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II. Die gemäß § 128 Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zulässige Beschwerde des Antragstellers ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Beschlusses und zur Vollziehungsaussetzung der angefochtenen Bescheide im beantragten Umfang. Es bestehen ernstliche Zweifel, ob der Antragsteller den Steuerbetrag für die an die HG-GmbH erbrachten Leistungen im Streitzeitraum schuldet. |
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1. Nach § 128 Abs. 3 i.V.m. § 69 Abs. 3 Satz 1, Abs. 2 Satz 2 FGO ist die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsaktes ganz oder teilweise auszusetzen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit dieses Verwaltungsaktes bestehen. |
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Ernstliche Zweifel i.S. von § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO liegen dann vor, wenn bei summarischer Prüfung des angefochtenen Bescheids neben für seine Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung von Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung entscheidungserheblicher Tatfragen bewirken (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Beschlüsse vom 10. Februar 1967 III B 9/66, BFHE 87, 447, BStBl III 1967, 182, und vom 28. Mai 2015 V B 15/15, BFH/NV 2015, 1117, Rz 11, m.w.N.). Die Entscheidung hierüber ergeht bei der im AdV-Verfahren gebotenen summarischen Prüfung aufgrund des Sachverhalts, der sich aus dem Vortrag der Beteiligten und der Aktenlage ergibt (BFH-Beschluss in BFH/NV 2015, 1117, Rz 11, m.w.N.). Zur Gewährung der AdV ist es nicht erforderlich, dass die für die Rechtswidrigkeit sprechenden Gründe im Sinne einer Erfolgswahrscheinlichkeit überwiegen (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Beschlüsse vom 20. Juli 2012 V B 82/11, BFHE 237, 545, BStBl II 2012, 809, Rz 9, m.w.N., und in BFH/NV 2015, 1117, Rz 11, m.w.N.). |
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2. Es ist nicht ernstlich zweifelhaft, dass der Antragsteller Steuerschuldner ist. |
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Der Antragsteller ist nach § 13a Abs. 1 Nr. 1 UStG Schuldner der Umsatzsteuer für die von ihm im Streitzeitraum an die HG-GmbH (Leistungsempfänger) erbrachten Leistungen. Ein Wechsel der Steuerschuldnerschaft nach § 13b Abs. 2 Satz 2 UStG 2005 (entspricht § 13b Abs. 5 Satz 2 UStG in der für die Streitjahre geltenden Fassung) kommt nach dem BFH-Urteil in BFHE 243, 20, BStBl II 2014, 128 (Leitsatz 1, Rz 44, 50) nicht in Betracht, wenn –wie im Streitfall– der Leistungsempfänger keine steuerpflichtigen bauwerksbezogenen sonstigen Leistungen oder Werklieferungen erbringt, weil er als Bauträger die empfangenen Leistungen (ausschließlich) für steuerfreie Grundstückslieferungen (§ 4 Nr. 9 Buchst. a UStG) verwendet (BFH-Urteil in BFHE 243, 20, BStBl II 2014, 128, Rz 51). Die Finanzverwaltung hat sich dem –unter Aufgabe ihrer ursprünglichen Auffassung (Abschn. 13b.3. Abs. 8 Sätze 2 und 5 bis 7 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses –UStAE– 2011/2012/ 2013)– im Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 5. Februar 2014 IV D 3-S 7279/11/10002 (BStBl I 2014, 233, unter 1. Buchst. f) angeschlossen. |
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3. Es bestehen für die Streitjahre 2011 und 2012 aber ernstliche Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit des § 27 Abs. 19 Satz 2 UStG. Der beschließende Senat folgt insoweit dem BFH-Beschluss vom 17. Dezember 2015 XI B 84/15, auf den er zur Vermeidung von Wiederholungen verweist. |
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4. Darüber hinaus ist für alle Streitjahre, also auch für das Jahr der erstmaligen Veranlagung (2013), ernstlich zweifelhaft, ob der in der Person des Antragstellers begründete Steueranspruch entsprechend § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 UStG bereits in den Streitjahren uneinbringlich geworden sein könnte. |
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a) Der Steuerschuldner muss nach den –auch von den Mitgliedstaaten und den nationalen Gerichten zu beachtenden (z.B. Urteil des Gerichtshof der Europäischen Union –EuGH– Berlington Hungary vom 11. Juni 2015 C-98/14, EU:C:2015:386, Rz 80, 88, m.w.N.)– Grundsätzen der Rechtssicherheit, des Vertrauensschutzes und von Treu und Glauben eindeutig bestimmbar sein (zum Grundsatz der Rechtsicherheit vgl. EuGH-Urteile Tomoiagă vom 9. Juli 2015 C-144/14, EU:C:2015:452, Rz 34 f., m.w.N., und Salomie und Oltean vom 9. Juli 2015 C-183/14, EU:C:2015:454, Rz 31); er muss den Umfang der ihm auferlegten Pflicht im Zeitpunkt des "Abschlusses eines Rechtsgeschäfts" rechtssicher erkennen und bestimmen können (EuGH-Urteil Traum EOOD vom 9. Oktober 2014 C-492/13, EU:C:2014:2267, Rz 29, m.w.N.). Dies gilt auch im Anwendungsbereich der §§ 13a, 13b UStG. |
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Zudem kann sich der Steuerpflichtige auf den Grundsatz des Vertrauensschutzes berufen, wenn die zuständige Verwaltungsbehörde aufgrund einer bestimmten Handlung berechtigte Erwartungen begründet hat (EuGH-Urteile Europäisch-Iranische Handelsbank vom 5. März 2015 C-585/13 P, EU:C:2015:145, Rz 95, m.w.N., und Tomoiagă in EU:C:2015:452, Rz 44, m.w.N.). Die vertrauensauslösende Handlung kann auf einer allgemeingültigen (norminterpretierenden) Verwaltungsvorschrift beruhen (vgl. dazu Hummel, Mehrwertsteuerrecht 2016, 4, 11 f.), wenn sie –wie hier– systematisch angewendet wird (vgl. EuGH-Urteil Tomoiagă in EU:C:2015:452, Rz 46). |
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Im Rahmen des Steuerschuldverhältnisses ist schließlich auch der Grundsatz von Treu und Glauben zu beachten, der zur Rücksichtnahme auf die schutzwürdigen Interessen des am Steuerrechtsverhältnis beteiligten Steuerpflichtigen verpflichtet (z.B. BFH-Urteil vom 23. Februar 2010 VII R 19/09, BFHE 228, 139, BStBl II 2010, 729, Rz 14, m.w.N.). |
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b) Im Streitfall ist es unter Berücksichtigung der Grundsätze der Rechtssicherheit, des Vertrauensschutzes und von Treu und Glauben ernstlich zweifelhaft, ob der festgesetzte Steueranspruch besteht, da er aufgrund einer Berichtigung entsprechend § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 UStG bereits für den gesamten Streitzeitraum (2011 bis 2013) entfallen sein könnte. |
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aa) Die Voraussetzungen für eine unmittelbare Anwendung des § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 UStG liegen zwar nicht vor. Uneinbringlich i.S. des § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 UStG ist nicht das vereinbarte Entgelt (vgl. dazu BFH-Urteil vom 28. Mai 2009 V R 2/08, BFHE 226, 166, BStBl II 2009, 870, unter II.3.a und II.4.a), sondern allenfalls der sich auf die Leistung beziehende Steuerbetrag. Eine entsprechende Anwendung des § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 UStG könnte demgegenüber auf der durch die Verwaltungsanweisung verursachten Uneinbringlichkeit des materiell-rechtlich geschuldeten Steuerbetrags beruhen. |
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Der Antragsteller und die HG-GmbH haben als Gegenleistung für die von ihm zu erbringenden Leistungen ein Entgelt ohne Umsatzsteuer vereinbart und damit eine sog. Nettoabrede getroffen. Ursächlich dafür war die im Streitzeitraum in Abschn. 182a Abs. 11 UStR 2005 (wortlautidentisch in: Abschn. 13b.1. Abs. 19 UStAE 2010/2011, und Abschn. 13b.3. Abs. 10 UStAE 2012/2013) niedergelegte Verwaltungsauffassung. Die für eine entsprechende Anwendung der Norm erforderliche Regelungslücke mag darin liegen, dass mit § 27 Abs. 19 UStG lediglich eine verfahrensrechtliche Vorschrift geschaffen wurde, die nur im Rahmen einer Änderung des Steuerbescheids –nicht aber auch bei erstmaligen Steuerfestsetzungen– anwendbar ist. |
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Auch unionsrechtliche Maßstäbe könnten für eine entsprechende Anwendung des § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG, der auf Art. 90 Abs. 1 MwStSystRL beruht, sprechen. Denn "diese Bestimmung ist Ausdruck des fundamentalen Grundsatzes der Mehrwertsteuerrichtlinie, nach dem Bemessungsgrundlage die tatsächlich erhaltene Gegenleistung ist und aus dem folgt, dass die Steuerverwaltung als Mehrwertsteuer keinen höheren als den dem Steuerpflichtigen gezahlten Betrag erheben darf" (EuGH-Urteil Almos vom 15. Mai 2014 C-337/13, EU:C:2014:328, Rz 22, m.w.N.). |
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bb) Bei entsprechender Anwendung von § 17 Abs. 2 Nr. 1 Sätze 1 und 2 UStG hat der Antragsteller die an die HG-GmbH erbrachten Leistungen erst dann zu versteuern, wenn er den darauf entfallenden Umsatzsteuerbetrag vereinnahmt. |
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cc) Zu erheblichen Steuerausfällen käme es dann nicht. Der Rückforderung der –zu Unrecht an das FA abgeführten– Umsatzsteuer durch den Leistungsempfänger könnte eine entsprechend § 17 Abs. 1 Sätze 1 und 2 UStG –zeitgleich auch beim Leistungsempfänger– vorzunehmende Berichtigung entgegenstehen. Auch insoweit kann im Steuerschuldverhältnis der Grundsatz von Treu und Glauben zu berücksichtigen sein. Die vom Bauträger und Bauunternehmer übereinstimmend –entsprechend der damaligen Verwaltungsauffassung angenommene Steuerschuld des Bauträgers– entfiele dann entsprechend § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG erst aufgrund einer Zahlung des Steuerbetrags durch den Bauträger (Leistungsempfänger) an den Bauunternehmer (Leistender). Im Fall einer Abtretung kann die Zahlung auch an den Steuergläubiger als Zessionar (Abtretungsempfänger) erfolgen (§ 27 Abs. 19 Satz 3 und 4 UStG). |
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dd) Angesichts dieser ungeklärten Rechtslage war die beantragte AdV für alle Streitjahre zu gewähren. Die Entscheidung dieser schwierigen Rechtsfrage muss dem Hauptsacheverfahren vorbehalten bleiben. |
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c) Dies steht nicht im Widerspruch zur bisherigen Senatsrechtsprechung. Denn dem BFH-Urteil vom 30. Juni 2011 V R 37/10 (BFHE 233, 477, BStBl II 2011, 842) lag eine Fallgestaltung zugrunde, bei der sich Leistender und Leistungsempfänger –anders als im Streitfall– an die Verwaltungsanweisung in Abschn. 182a Abs. 10 der Umsatzsteuer-Richtlinien 2005 halten wollten, der Leistungsempfänger aber das Vorliegen der dort vorgesehenen Voraussetzungen in Abrede stellte. |
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5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. |
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