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| II. Die Revision der Beigeladenen ist begründet. Das angefochtene Urteil wird aufgehoben und die Klage abgewiesen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). |
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| Zwar hat die Revision für das Streitjahr 1996 nicht bereits deshalb Erfolg, weil das FA X den Kläger wegen der Einkommensteuerschuld der Beigeladenen für dieses Jahr gemäß § 174 Abs. 5 Satz 2 AO zu deren Einspruchsverfahren hinzugezogen und deren Begehren in der Einspruchsentscheidung in vollem Umfang entsprochen hatte und die vom Kläger hiergegen erhobene Klage rechtskräftig abgewiesen wurde (unter 1.). Das FG hat jedoch zu Unrecht angenommen, die vom Kläger in den Streitjahren erbrachten wiederkehrenden Bezüge seien als dauernde Last und nicht als Leibrente zu beurteilen (unter 2.). |
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| 1. Für die Beurteilung des Streitfalls ist im Ergebnis ohne Bedeutung, dass das FA X den Kläger zu dem Einspruchsverfahren der jetzigen Beigeladenen gemäß § 174 Abs. 5 Satz 2 AO hinzugezogen und ihm die Einspruchsentscheidung bekannt gegeben hat, in der es dem Einspruch der (jetzigen) Beigeladenen abhalf und die ihr u.a. im Jahr 1996 zugeflossenen wiederkehrenden Bezüge als Leibrentenzahlungen beurteilte. |
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| Der Senat lässt es dahingestellt, ob die Bestandskraft einer Einspruchsentscheidung, die einem Hinzugezogenen bekannt gegeben worden ist, zur Folge hat, dass der Hinzugezogene diese Entscheidung ungeachtet der Vorschrift des § 174 Abs. 4 und 5 AO gegen sich gelten lassen muss (zum Meinungsstand vgl. Brandis in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 360 AO Rz 9). Im Streitfall besteht nämlich die Besonderheit, dass das FG in seinem rechtskräftig gewordenen Urteil in DStRE 2001, 1002 die Klagebefugnis des damaligen Hinzugezogenen und jetzigen Klägers mit der Begründung verneint hat, die Einspruchsentscheidung bewirke diesem gegenüber keine Bindung. Dieses Urteil entfaltet daher Rechtskraftwirkung gemäß § 110 FGO gegenüber den Hauptbeteiligten (Kläger und FA) des vorliegenden Rechtsstreits. Im Ergebnis erstreckt sich diese Bindungswirkung auch auf die Beigeladene. |
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| a) In objektiver Hinsicht ist die Bindungswirkung eines rechtskräftigen Urteils auf den Streitgegenstand beschränkt, den das FG tatsächlich beurteilt hat. Ergeht ein Prozessurteil, dann ist unter Heranziehung (auch) der Urteilsgründe festzustellen, über welche Sachurteilsvoraussetzung das FG verbindlich entschieden hat (Gräber/von Groll, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 110 Rz 15). |
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| Das FG hat in seinem Urteil in DStRE 2001, 1002 erkannt, die Klage des zum Einspruchsverfahren hinzugezogenen Klägers sei mangels Beschwer unzulässig, weil die in diesem Verfahren ergangene Einspruchsentscheidung ihm gegenüber keine Bindungswirkung entfalte. Damit steht auch für das hier zu entscheidende Verfahren fest, dass gegenüber dem Kläger über die Frage, ob die an die Beigeladene geleisteten wiederkehrenden Bezüge als Rente oder als dauernde Last zu beurteilen sind, durch die Einspruchsentscheidung des FA X vom 17. September 1999 nicht verbindlich entschieden worden ist. |
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| b) In subjektiver Hinsicht erstreckt sich die Wirkung der materiellen Rechtskraft in erster Linie auf die Beteiligten des durch das rechtskräftige Urteil abgeschlossenen Verfahrens, vorliegend also auf den Kläger und das damals beklagte FA X. § 110 Abs. 1 Satz 2 FGO erstreckt die Rechtskraftwirkung eines Urteils, das gegen eine Finanzbehörde ergangen ist, jedoch auch gegenüber der öffentlich-rechtlichen Körperschaft, der die beteiligte Finanzbehörde angehört. Dies hat zur Folge, dass das Urteil für alle Finanzbehörden dieser Körperschaft verbindlich ist (Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 27. Oktober 1966 V 86/65, BFHE 87, 206, BStBl III 1967, 98, und BFH-Beschluss vom 23. Januar 2008 IV B 38/07, nicht veröffentlicht). |
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| Da das FA X ebenso wie das beklagte FA dem Stadtstaat Hamburg angehört, erstreckt sich mithin die Rechtskraftwirkung des Urteils des FG in DStRE 2001, 1002 i.S. des § 110 Abs. 1 Satz 2 FGO auch auf das hier beklagte FA. |
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| c) Die gegenüber den Hauptbeteiligten eingetretene Rechtskraftwirkung muss die Beigeladene im Ergebnis gegen sich gelten lassen. |
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| Zwar folgt eine solche Bindung nur dann unmittelbar aus § 110 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 FGO, wenn ein Beigeladener zu dem Verfahren, in dem ein rechtskräftiges Urteil ergangen ist, tatsächlich beigeladen worden ist. Nur hierdurch erlangt er die Stellung eines Beteiligten i.S. des § 57 Nr. 3 FGO (BFH-Beschluss vom 28. August 2001 VIII R 9/01, BFH/NV 2002, 61). Dies war vorliegend ausweislich der Ausführungen im Urteil des FG in DStRE 2001, 1002 nicht der Fall. |
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| Es ist indessen anerkannt, dass ein notwendig Beigeladener, ungeachtet seiner Berechtigung, abweichende Anträge zu stellen (§ 60 Abs. 6 Satz 2 FGO), sich im Rahmen des von den Hauptbeteiligten vorgegebenen Verfahrens- und Streitstands halten muss (BFH-Urteile vom 25. August 1987 IX R 98/82, BFHE 151, 506, BStBl II 1988, 344, und vom 7. Dezember 1999 VIII R 26/94, BFHE 191, 1, BStBl II 2000, 300; Brandis in Tipke/Kruse, a.a.O., § 60 FGO Rz 104). Die Grenzen der Befugnisse des Beigeladenen ergeben sich aus dem Zweck der Regelung des § 60 FGO, gegenüber allen Beteiligten eine einheitliche Entscheidung herbeizuführen. In diesem Zusammenhang ist der Beigeladene nur selbstständiger Dritter in einem fremden Rechtsstreit. Er muss daher prozessuale Gegebenheiten hinnehmen, die gegenüber den Hauptbeteiligten im Zeitpunkt der Beiladung bereits eingetreten waren (Spindler in Hübschmann/ Hepp/Spitaler, § 60 FGO Rz 114, 117). Aus diesem Grund muss die Beigeladene auch das nach § 110 Abs. 1 FGO gegenüber den Hauptbeteiligten wirkende Urteil des FG in DStRE 2001, 1002 gegen sich gelten lassen. |
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| 2. Entgegen der Auffassung des FG handelt es sich bei den zu beurteilenden wiederkehrenden Bezügen um Leibrentenzahlungen und nicht um dauernde Lasten. Maßgeblich hierfür ist, dass sich aus dem Erbvertrag vom 16. September 1988 eindeutig ergibt, dass in steuerlicher Hinsicht nicht abänderbare Zahlungen vereinbart wurden. |
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| a) Gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG a.F. sind Renten und dauernde Lasten, die nicht mit Einkünften in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, als Sonderausgaben abziehbar. |
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| Zu Recht ist zwischen den Beteiligten unstreitig, dass es sich bei den Zahlungen des Klägers um Versorgungsleistungen handelt, die zu den nach dieser Vorschrift abziehbaren Aufwendungen rechnen. Streitig ist allerdings, ob die Zahlungen als Leibrentenzahlungen gemäß Satz 2 dieser Vorschrift nur mit dem Anteil abgezogen werden, der sich aus der in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG a.F. aufgeführten Tabelle ergibt (sog. Ertragsanteil). Zwar sind Versorgungsleistungen aufgrund einer Vermögensübergabe im Regelfall abänderbar und daher eine in vollem Umfang beim Geber abziehbare dauernde Last. Aber unabhängig von der zivilgerichtlichen Rechtsprechung (vgl. Beschluss des Bundesgerichtshofs vom 8. Oktober 1957 V BLw 12/57, Neue Juristische Wochenschrift 1957, 1798) hat der Große Senat des BFH in seinem Beschluss vom 15. Juli 1991 GrS 1/90 (BFHE 165, 225, BStBl II 1992, 78, unter C.II.2. der Gründe) den Beteiligten einer Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen ein Gestaltungswahlrecht eingeräumt. Danach können sie gleichbleibende Leistungen mit der Folge vereinbaren, dass der Sonderausgabenabzug nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG a.F. –und hiermit korrespondierend die Steuerpflicht beim Empfänger– auf den Ertragsanteil und damit auf den gesetzlich pauschalierten Teil der Rente beschränkt ist. |
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| b) Zweifel daran, ob im Streitfall gleichbleibende Leistungen vereinbart wurden, bestehen aufgrund der insoweit unterschiedlichen Regelungen im "Übertragungsvertrag" und im Erbvertrag vom gleichen Tag. |
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| aa) Während im "Übertragungsvertrag" ausdrücklich vereinbart wurde, dass im Falle einer wesentlichen Veränderung der Ertragssituation bei den übertragenen Gesellschaftsanteilen über eine Änderung der zu leistenden wiederkehrenden Bezüge verhandelt werden kann, haben demgegenüber die Beteiligten im Erbvertrag ausdrücklich eine sog. Festdividende vereinbart, die unabhängig von der konkreten Ertragssituation der Beteiligten zu leisten, also –jedenfalls unter Zugrundelegung ihres Wortlauts– nicht abänderbar ist. |
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| bb) Entgegen der Auffassung des FG ist für die Beurteilung der Frage, ob eine dauernde Last oder Leibrentenzahlungen vereinbart wurden, der Inhalt des Erbvertrags maßgebend. |
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| Sowohl im Übergabevertrag als auch im Erbvertrag sind Vermögensleistungen zugunsten einer anderen Person als dem Vermögensübergeber vereinbart worden. Eine solche Regelung wird als zulässig erachtet, soweit die begünstigte Person dem Generationen-Nachfolgeverbund angehört. Hierzu rechnen in erster Linie pflichtteilsberechtigte Angehörige des Vermögensübergebers. Maßgebend für die steuerliche Anerkennung der Zuwendung von Vermögensleistungen an eine andere Person als dem Vermögensübergeber ist die Überlegung, dass diese Person in Gestalt des Verzichts auf den Pflichtteilsanspruch "im Gegenzug" für die wiederkehrenden Bezüge ein eigenes Vermögensopfer erbringt (Senatsurteil vom 26. November 2003 X R 11/01, BFHE 204, 192, BStBl II 2004, 820). |
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| Dieser (notwendige) Zusammenhang ist in dem zwischen S, dem Kläger, dessen Bruder C und der Beigeladenen abgeschlossenen Erbvertrag enthalten. Während S darin seinen Söhnen seine Beteiligungen an den Gesellschaften im Erbweg zuwendet, also insoweit die Beigeladene von der Rechtsnachfolge ausschließt, wird ihr in diesem Vertrag zum Ausgleich für den Verzicht auf entsprechende Erbansprüche ein Anspruch auf Versorgungsleistungen eingeräumt. |
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| Aus diesem Grund kommt dem Erbvertrag für die Beantwortung der Frage, welche der beiden Vereinbarungen für die steuerliche Beurteilung der Abänderbarkeit der Leistungen maßgebend ist, der Vorrang zu. |
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| cc) Welchen Inhalt eine Willenserklärung hat, ist zwar grundsätzlich ausschließlich vom FG festzustellen. Vom Revisionsgericht nachprüfbar ist jedoch, ob eine Willenserklärung eindeutig ist (Gräber/Ruban, a.a.O., § 118 Rz 24 Abs. 2, m.w.N. aus der Rechtsprechung). Der Erbvertrag hat einen eindeutigen Inhalt. Danach haben die Beteiligten nicht abänderbare Leistungen vereinbart. Die Regelung des Erbvertrags ist hinsichtlich des Charakters der Versorgungsleistungen klar und eindeutig. Für eine anderweitige Auslegung ist kein Raum. |
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| Vereinbart ist eine betragsmäßig bestimmte Festdividende. Sie ist auch dann zu zahlen, wenn der mittels der Beteiligungen erzielte Gewinn diesen Betrag nicht erreicht, wie es auch umgekehrt beim gleichen Betrag bleiben soll, wenn der Gewinn höher ist. Damit ist die Höhe der Festdividende nach dem unmissverständlichen Inhalt der Vereinbarung von der Ertragslage unabhängig. Dies wird noch dadurch bekräftigt, dass die beiden Verpflichteten für den bestimmten Betrag ausdrücklich eine Garantieerklärung abgegeben haben. Risiko und Chance aus diesen Beteiligungen sollten allein bei dem Kläger und C bleiben. Darin wird der Zweck deutlich, der Beigeladenen durch diesen Vertrag einen Anspruch auf Versorgung in gleichbleibender Höhe zu verschaffen, welcher von der weiteren Entwicklung der genannten Unternehmen nicht berührt werden soll. |
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| An dieser Beurteilung würde sich selbst dann nichts ändern, wenn –wie vom Kläger behauptet– der Beigeladenen im Zeitpunkt des Abschlusses des Erbvertrags der Inhalt des Übergabevertrags und damit die dort vereinbarte Änderungsklausel bekannt gewesen sein sollte. Hieraus könnte nicht gefolgert werden, die Beigeladene sei entgegen dem Wortlaut des Erbvertrags konkludent mit einer Erstreckung der Änderungsklausel auf ihren erbvertraglichen Anspruch einverstanden gewesen. Schließlich ist die Beigeladene nicht Beteiligte des Übergabevertrags. Entgegen der Auffassung des Klägers ist auch nicht entscheidend, dass in dem Erbvertrag keine Formulierung enthalten ist, die Anwendung von § 323 der Zivilprozessordnung werde ausgeschlossen. |
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| Für die Abänderbarkeit spricht auch nicht die Herabsetzung der an die Beigeladene zu leistenden wiederkehrenden Bezüge ab dem 1. Oktober 2001 auf jährlich 120.000 DM. Selbst wenn sich die Beigeladende dazu –wie der Kläger behauptet– aufgrund des Erbvertrags rechtlich verpflichtet gehalten haben sollte, belegt dies nur deren Rechtsstandpunkt im Zeitpunkt der Herabsetzung. Hingegen kann hieraus nicht geschlossen werden, dass der Erbvertrag keine eindeutige und abschließende Regelung der Ansprüche der Beigeladenen auf die wiederkehrenden Bezüge enthält. |
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| 3. Ob der Kläger die Leibrentenzahlungen in der von ihm geltend gemachten Höhe oder nur in eingeschränktem Maße als Sonderausgaben abziehen kann, lässt der Senat wegen des Verböserungsverbots offen. Zweifel bestehen aus zwei Gründen. |
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| Zum einen ist bereits ab dem 1. Februar 1993 das Konkursverfahren über das Vermögen der B eröffnet worden und die Firma mit der Eintragung vom 8. Oktober 1997 erloschen. Spätestens mit dem Erlöschen ist daher eine der beiden Quellen nicht mehr vorhanden, aus denen die zu leistenden wiederkehrenden Bezüge zu erbringen sind. Dies kann, soweit nicht in Gestalt der G-KG ausreichend ertragfähiges Vermögen vorhanden ist, zur Beendigung des steuerlich privilegierten Rechtsinstituts der privaten Versorgungsleistungen führen (vgl. Senatsurteil vom 31. März 2004 X R 66/98, BFHE 205, 285, BStBl II 2004, 830). Zum anderen können sich die Umstände des Ausscheidens des C aus der G-KG und der Erwerb von dessen Anteil durch den Kläger auf die steuerliche Behandlung seiner Zahlungen an die Beigeladene auswirken. |
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| 4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Danach ist der Kläger auch verpflichtet, die notwendigen Aufwendungen der Beigeladenen für das Revisionsverfahren zu tragen. Hingegen entspricht es nicht der Billigkeit, deren Aufwendungen für das Klageverfahren gemäß § 139 Abs. 4 FGO für erstattungsfähig zu erklären. Die Beigeladene hat im Klageverfahren keinen eigenen Antrag gestellt (Gräber/Stapperfend, a.a.O., § 139 Rz 136, m.w.N. aus der BFH-Rechtsprechung). |
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