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| II. Die Revision ist unbegründet und war deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). |
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| Die Klägerin kann als Organträgerin nicht den Abzug der Vorsteuerbeträge aus Eingangsleistungen beanspruchen, die von der Organgesellschaft P bereits vor dem Beginn der Organschaft zwischen der Klägerin und P bezogen, aber erst während des Bestehens dieser Organschaft in Rechnung gestellt wurden. Dem FG ist darin zu folgen, dass für die Entscheidung, welcher der beiden Organträgerinnen das Recht auf Vorsteuerabzug zusteht, auf die Verhältnisse beim Bezug der Leistung und nicht auf den späteren Zeitpunkt der Rechnungserteilung abzustellen ist. |
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| 1. Nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG kann der Unternehmer als Vorsteuerbeträge abziehen die in Rechnungen i.S. des § 14 UStG gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen oder sonstige Leistungen, die von anderen Unternehmern für sein Unternehmen ausgeführt worden sind. |
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| a) Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) kann der Unternehmer Vorsteuerbeträge erst in dem Besteuerungszeitraum abziehen, in dem alle materiell-rechtlichen Anspruchsvoraussetzungen vorliegen. Zu diesen Voraussetzungen gehört eine Rechnung mit gesondertem Ausweis der Umsatzsteuer (vgl. Urteil vom 1. Juli 2004 V R 33/01, BFHE 206, 463, BStBl II 2004, 861; Beschluss vom 31. Juli 2007 V B 156/06, BFH/NV 2008, 416). |
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| b) Diese Rechtslage steht im Einklang mit dem Gemeinschaftsrecht. Danach ist zwischen der Entstehung des Rechts auf Vorsteuerabzug (Art. 17 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG) und dessen Ausübung (Art. 18 der Richtlinie 77/388/EWG) zu unterscheiden. Das Recht auf Vorsteuerabzug entsteht gemäß Art. 17 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG, sobald die Lieferung des Gegenstands oder die Dienstleistung bewirkt wird (vgl. EuGH-Urteile in Slg. 2000, I-4321, Randnr. 36; in Slg. 2004, I-5583, Randnr. 31). Die Ausübung des Rechts auf Vorsteuerabzug ist nach dem EuGH-Urteil in Slg. 2004, I-5583 (Randnr. 32) in der Regel an den Besitz der Originalrechnung oder des Dokuments geknüpft (vgl. Art. 18 Abs. 1 Buchst. a i.V.m. Art. 22 Abs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG), das nach den vom jeweiligen Mitgliedstaat festgelegten Kriterien als Rechnung betrachtet werden kann. Der Vorsteuerabzug nach Art. 17 Abs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG ist für den Erklärungszeitraum vorzunehmen, in dem beide nach Art. 18 Abs. 2 Unterabs. 1 dieser Richtlinie erforderlichen Voraussetzungen erfüllt sind (vgl. EuGH-Urteil in Slg. 2004, I-5583, Randnr. 34). |
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| c) Für den Streitfall folgt daraus, dass der Vorsteuerabzug erst in dem Zeitpunkt geltend gemacht werden konnte, in dem auch eine Rechnung über den Leistungsbezug vorlag. |
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| 2. Die Frage, wem das Recht auf Vorsteuerabzug zusteht, wenn bei einem Leistungsbezug durch eine Organgesellschaft der Organträger vor Erteilung der Rechnung gewechselt hat, ist bislang weder höchstrichterlich entschieden noch im Schrifttum ausdrücklich behandelt worden. In der Literatur ist aber umstritten, wem das Recht auf Vorsteuerabzug zusteht, wenn die Rechnung erst nach Beendigung der Organschaft erteilt wird. |
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| a) Überwiegend wird vertreten, dass Vorsteuerbeträge aus Leistungsbezügen der Organgesellschaft vor Beendigung der Organschaft auch dann dem Organträger zustehen, wenn die Rechnung erst nach Beendigung der Organschaft bei der Organgesellschaft eingeht und von dieser beglichen wird (vgl. Klenk in Sölch/ Ringleb, Umsatzsteuer, § 2 Rz 136 a.E., unter Bezugnahme auf Oberfinanzdirektion Hannover, Verfügung vom 11. Oktober 2004 S 7105 -49- StO 171, Deutsches Steuerrecht 2005, 157; Heidner in Bunjes/Geist, UStG, 9. Aufl., § 15 Rz 75; Lippross, Umsatzsteuer, 22. Aufl., S. 343; Birkenfeld, Umsatzsteuer-Handbuch, § 37 Rz 99). |
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| b) Nach anderer Auffassung ist dagegen für die Zurechnung der Vorsteuerbeträge entscheidend, zu welchem Zeitpunkt die Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 UStG vorgelegen haben; erst zu diesem Zeitpunkt entstehe die grundsätzliche Vorsteuerabzugsberechtigung (vgl. Flückiger in Plückebaum/Malitzky/Widmann, Umsatzsteuergesetz, Kommentar, § 2 Abs. 2 Rz 336; im Ergebnis ebenso Stadie in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 2 Rz 723.1 und 725). |
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| 3. Der Senat ist der Auffassung, dass für den hier zu entscheidenden Fall eines Wechsels des Organträgers der überwiegenden Meinung in der Literatur zur Vorsteuerabzugsberechtigung bei Beendigung einer Organschaft zu folgen ist. Auch durch den Wechsel des Organträgers wird die bisherige Organschaft beendet. |
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| a) Für die Frage, welchem Organträger der Vorsteuerabzug aus Eingangsleistungen der Organgesellschaft zusteht, ist maßgeblich auf die Verhältnisse im Zeitpunkt des Leistungsbezugs durch die Organgesellschaft abzustellen. Denn mit dem Leistungsbezug ist die Entstehung des Rechts auf Vorsteuerabzug verknüpft (Art. 17 Abs. 1 i.V.m. Art. 10 Abs. 2 Satz 1 der Richtlinie 77/388/EWG). |
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| Bei einer Organschaft ist zivilrechtlich zwar die Organgesellschaft aus den von ihr abgeschlossenen Verträgen berechtigt und verpflichtet. Umsatzsteuerrechtlich übt sie jedoch die gewerbliche Tätigkeit nicht selbständig aus (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG); die Organgesellschaft ist keine Unternehmerin. Ihr Unternehmen ist Teil des Unternehmens des Organträgers (vgl. § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 3 UStG zur grenzüberschreitenden Organschaft). Leistungsbezüge der Organgesellschaft von Dritten werden während des Bestehens der Organschaft dem Organträger zugerechnet (vgl. BFH-Urteil vom 19. Oktober 1995 V R 71/93, BFH/NV 1996, 273). Die Folge ist, dass die Leistungen insoweit umsatzsteuerrechtlich für das Unternehmen des Organträgers ausgeführt werden und bei diesem das Recht auf Vorsteuerabzug entsteht. Da die Organgesellschaft nicht selbst Inhaberin dieses Rechts sein kann, weil sie nicht Unternehmerin ist (vgl. BFH-Urteil vom 17. Januar 2002 V R 37/00, BFHE 197, 357, BStBl II 2002, 373, unter II.2.b aa), muss das Vorsteuerabzugsrecht unmittelbar beim Organträger entstehen, und zwar unabhängig von einer Rechnung. |
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| Aus diesem Grund kann nicht der Auffassung der Klägerin gefolgt werden, dass die Vorsteuerbeträge aus Eingangsleistungen der Organgesellschaft erst mit der Rechnungserteilung dem Organträger zugerechnet werden könnten. Die Erteilung einer Rechnung über erbrachte Leistungen hat grundsätzlich keinen Einfluss auf die Entstehung des Vorsteuerabzugsrechts, sondern dient lediglich dazu, dass der Leistungsempfänger sein bereits entstandenes Vorsteuerabzugsrecht ausüben kann. |
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| b) Die Zurechnung der Leistungsbezüge der Organgesellschaft beim Organträger und die damit verbundene Entstehung seines Rechts auf Vorsteuerabzug stehen im Einklang mit dem Gemeinschaftsrecht. |
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| Nach Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG steht es vorbehaltlich der Konsultation nach Art. 29 der Richtlinie 77/388/EWG jedem Mitgliedstaat frei, im Inland ansässige Personen, die zwar rechtlich unabhängig, aber durch gegenseitige finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Beziehungen eng miteinander verbunden sind, zusammen als einen Steuerpflichtigen zu behandeln. Hierunter fällt auch die Regelung über die Organschaft nach deutschem Umsatzsteuerrecht (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 1996, 273, m.w.N.). Die danach zulässige Behandlung mehrerer Personen "als einen Steuerpflichtigen" hat zwangsläufig zur Folge, dass schon die Eingangsleistungen der Organgesellschaft für das Unternehmen des Organträgers erbracht werden. |
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| c) Das EuGH-Urteil in Slg. 2004, I-5583 rechtfertigt keine andere Beurteilung. Denn diese Entscheidung setzt sich –wie die Klägerin zutreffend ausführt– mit dem für den Vorsteuerabzug maßgeblichen Besteuerungszeitraum auseinander. Ihr kann aber nicht entnommen werden, dass für die personelle Zurechnung des Rechts auf Vorsteuerabzug auf den Zeitpunkt der Rechnungserteilung abzustellen ist. |
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| d) Dem BFH-Urteil vom 7. Dezember 2006 V R 2/05 (BFHE 216, 375, BStBl II 2007, 848) kann ebenfalls nichts Gegenteiliges entnommen werden. Denn dieses Urteil betrifft § 17 UStG, der einen eigenständigen materiell-rechtlichen Berichtigungsanspruch gegenüber den Änderungsvorschriften der Abgabenordnung begründet und nicht zu einer rückwirkenden Änderung der ursprünglichen Steuerfestsetzung führt. Der Tatbestand dieser Vorschrift wurde in dem vom BFH entschiedenen Fall erst verwirklicht, als die frühere Organgesellschaft bereits als Unternehmerin selbständig tätig war. Damit ist die Problematik des Streitfalls nicht vergleichbar. |
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| e) Durch die Versagung des Vorsteuerabzugs gegenüber dem neuen Organträger wird entgegen der Ansicht der Klägerin der Neutralitätsgrundsatz nicht verletzt. |
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| Nach ständiger Rechtsprechung des EuGH soll durch die Regelung über den Vorsteuerabzug der Unternehmer vollständig von der im Rahmen seiner wirtschaftlichen Tätigkeit geschuldeten oder entrichteten Mehrwertsteuer entlastet werden (vgl. EuGH-Urteile vom 22. Februar 2001 Rs. C-408/98 –Abbey National–, Slg. 2001, I-1361, Randnr. 24; vom 6. Juli 2006 Rs. C-439/04, C-440/04 –Kittel und Recolta Recycling–, Slg. 2006, I-6161, Randnr. 48). Das gemeinsame Mehrwertsteuersystem gewährleiste somit die Neutralität hinsichtlich der steuerlichen Belastung aller wirtschaftlichen Tätigkeiten unabhängig von ihrem Zweck oder ihrem Ergebnis (vgl. EuGH-Urteil in Slg. 2006, I-6161, Randnr. 48). |
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| Der Neutralitätsgrundsatz gebietet jedoch nicht, einen Organträger von einer Steuer zu entlasten, die zwar einer in seinem Unternehmen eingegliederten Organgesellschaft in Rechnung gestellt wurde, aber Eingangsleistungen betrifft, die nicht für das Unternehmen dieses Organträgers ausgeführt wurden. Denn dem Empfänger einer Rechnung ist der Vorsteuerabzug nicht unabhängig vom Vorliegen der übrigen Voraussetzungen des Rechts auf Vorsteuerabzug allein deshalb zu gewähren, weil die Umsatzsteuer in der Rechnung gesondert ausgewiesen ist (vgl. BFH-Urteil vom 11. Oktober 2007 V R 27/05, BFHE 219, 266, BStBl II 2008, 438, unter II.6.a). |
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| Die Maßgeblichkeit der Verhältnisse zum Zeitpunkt des Leistungsbezugs hat zudem nicht zur Folge, dass der Vorsteuerabzug gänzlich entfällt. Auch wenn die Rechnung erst zu einem Zeitpunkt erteilt wird, in dem die Organgesellschaft in das Unternehmen des neuen Organträgers eingegliedert ist, kann der frühere Organträger mit dieser Rechnung sein Vorsteuerabzugsrecht ausüben. Die Rechnung ist –wie vor dem Organträgerwechsel– an die Organgesellschaft gerichtet. Der Organträger ist aus Rechnungen zum Vorsteuerabzug berechtigt, die Dritte der Organgesellschaft erteilen (vgl. Lippross, a.a.O., S. 341). Die Zuordnung dieser Rechnung zum früheren Organträger ergibt sich aus dem Zeitpunkt der Lieferung oder der sonstigen Leistung, der nach § 14 Abs. 1 Satz 2 Nr. 4 UStG in der Rechnung anzugeben ist. Die Rechnung ist akzessorisch, d.h. sie folgt dem Leistungsbezug nach, der Grundlage der Rechnung ist. Für diese Zuordnung spricht auch, dass das beim früheren Organträger entstandene Vorsteuerabzugsrecht diesem nicht durch die nach dem Organträgerwechsel erteilte Rechnung entzogen werden kann. Dementsprechend wurde –wie in der mündlichen Verhandlung vor dem Senat vorgetragen wurde– der früheren Organträgerin X der Vorsteuerabzug für die vor dem Organträgerwechsel ausgeführten und nach dem Organträgerwechsel in Rechnung gestellten Eingangsleistungen der Organgesellschaft P tatsächlich gewährt. |
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| 4. Eine Vorlage an den EuGH gemäß Art. 234 des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft ist nicht erforderlich. |
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| Die Klägerin hat im Hilfsantrag die Frage formuliert, ob die Bestimmungen in Art. 17 Abs. 2 Buchst. a, Art. 18 Abs. 1 Buchst. a, Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG dahingehend auszulegen sind, dass bei der Lieferung von Gegenständen an eine Organgesellschaft zur Zeit des Organschaftsverhältnisses und Rechnungserteilung nach dessen Ende der Vorsteuerabzug von dem Steuerpflichtigen vorzunehmen ist, der zivilrechtlich Leistungsempfänger war und als solcher in der Rechnung benannt ist. Diese Frage ist bei wortlautgemäßem Verständnis für die Entscheidung des Streitfalls nicht erheblich, weil die zivilrechtliche Leistungsempfängerin, die Organgesellschaft P, weder im Zeitpunkt des Leistungsbezugs noch im Zeitpunkt des Erhalts der Rechnung "Steuerpflichtige" i.S. des Art. 4 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG war. Soweit die Klägerin damit sinngemäß als klärungsbedürftig ansieht, ob Eingangsleistungen der Organgesellschaft dem Organträger zuzurechnen sind, so dass bei diesem das Recht auf Vorsteuerabzug entsteht, hat der Senat keine Zweifel an der von ihm dazu vertretenen Rechtsauffassung, die auf der bisherigen höchstrichterlichen Rechtsprechung beruht. |
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| 5. Im Streitfall sind die Leistungen, für die der Vorsteuerabzug begehrt wird, von der Organgesellschaft P zu einem Zeitpunkt bezogen worden, als sie noch nicht in das Unternehmen der Klägerin eingegliedert war. Insoweit fehlt es daher an einer Leistung für das Unternehmen der Klägerin, sodass sie den Vorsteuerabzug nicht beanspruchen kann. |
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