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| II. Die Revision ist nicht begründet. |
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| Das FG hat zutreffend entschieden, dass die in den Streitjahren entstandenen Verluste ausgleichsfähig und nicht nur nach § 15a Abs. 2 EStG mit Gewinnen aus späteren Wirtschaftsjahren verrechenbar sind. Die Beträge auf den von der Klägerin geführten, als "Darlehenskonten" bezeichneten, Verrechnungskonten standen zur Abdeckung von Verlusten zur Verfügung. Diese Konten gehörten zum Kapitalkonto i.S. des § 15a EStG. |
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| 1. Nach § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG darf der Anteil eines Kommanditisten am Verlust der KG weder mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden, soweit ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten entsteht oder sich erhöht. |
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| Kapitalkonto im Sinne dieser Vorschrift ist das Kapitalkonto in der Steuerbilanz der KG zuzüglich dem Mehr- oder Minderkapitalkonto aus der für einen Gesellschafter geführten Ergänzungsbilanz. Die zum Sonderbetriebsvermögen I der Gesellschafter gehörenden Darlehensforderungen gegen die Gesellschaft sind nicht in das Kapitalkonto i.S. des § 15a EStG einzubeziehen (Schmidt/Wacker, EStG, 27. Aufl., § 15a Rz 83). |
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| 2. Die Abgrenzung der Konten richtet sich dabei nicht nach ihrer Bezeichnung (Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 27. Juni 1996 IV R 80/95, BFHE 181, 148, BStBl II 1997, 36). Führt eine KG für die Kommanditisten mehrere Konten mit verschiedenen Bezeichnungen, ist vielmehr anhand des Gesellschaftsvertrags zu ermitteln, welche zivilrechtliche Rechtsnatur diese Konten haben, d.h. ob sie Eigenkapital oder Forderungen und Schulden ausweisen (BFH-Urteile vom 3. Februar 1988 I R 394/83, BFHE 152, 543, BStBl II 1988, 551, und in BFHE 181, 148, BStBl II 1997, 36; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen –BMF– vom 30. Mai 1997 IV B 2 -S 2241a- 51/93, BStBl I 1997, 627; Schmidt/Wacker, a.a.O., § 15a Rz 87; Rodewald, Betriebs-Berater –BB– 1997, 763, 764). |
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| 3. Ein Kapitalkonto wird in der Regel dann angenommen, wenn auf dem Konto auch Verluste verbucht werden, die auf diese Weise stehen gebliebene Gewinne aufzehren können. Denn mit dem Begriff des Darlehens ist eine Verlustbeteiligung des Gläubigers grundsätzlich unvereinbar (Senatsurteil in BFHE 181, 148, BStBl II 1997, 36; BMF-Schreiben in BStBl I 1997, 627; Hollatz, Deutsches Steuerrecht –DStR– 1994, 1673, 1675; Schmidt/Wacker, a.a.O., § 15a Rz 87). |
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| Der Gesellschaftsvertrag der Klägerin sieht zwar eine Verbuchung von Verlusten auf dem "Darlehenskonto" nicht vor. Die laufenden Verluste sollen vielmehr auf gesonderten Verlustvortragskonten erfasst werden, was nach den Feststellungen des FG in den Bilanzen für die Jahre 1997, 2000 und 2001 auch geschehen ist. |
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| Zutreffend ist das FG davon ausgegangen, dass in dem Gesellschafterbeschluss vom 30. Juli 1997, nach dem der nicht ausgeglichene Verlust zum 31. Dezember 1997 und etwaige Jahresfehlbeträge 1998/99 aus den Gesellschafterdarlehenskonten abgedeckt werden sollten, keine Änderung des Gesellschaftsvertrages zu sehen ist. Es handelte sich vielmehr um eine einmalige Maßnahme, die dazu diente, das Haftkapital zu erhalten. |
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| 4. Für die Einordnung der "Darlehenskonten" als Kapitalkonto spricht jedoch die in § 15 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrages vereinbarte Berechnung des Abfindungsguthabens nach den dort genannten Konten, nämlich "Kapitalkonto und Darlehenskonto abzüglich eines evtl. anteiligen Verlustvortrages", zuzüglich dem Anteil an den Rücklagen. Im Rahmen der Berechnung des Abfindungsguthabens kommt es mithin zu einer abschließenden Verrechnung der den Kommanditisten zugerechneten Verluste mit den auf den Darlehenskonten ausgewiesenen Beträgen. |
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| Wird ein Konto im Rahmen der Berechnung des Abfindungsguthabens in die Verrechnung der Verluste einbezogen, so spricht das auch dann für seinen Kapitalkontencharakter, wenn es für die laufende Verrechnung mit Verlusten nicht vorgesehen ist. Das zeigt sich beispielsweise in der Qualifizierung von Rücklagenkonten, denen in einem solchen Fall stets Kapitalkontencharakter zuerkannt wird (Huber, Zeitschrift für Unternehmens- und Gesellschaftsrecht –ZGR– 1988, 1, 88; ders. in Gedächtnisschrift für Knobbe-Keuk, 1997, 203, 208; Carlé/Bauschatz, Finanz-Rundschau –FR– 2002, 1153, 1160; Ley, DStR 2003, 957, 958). Allerdings weisen Rücklagenkonten die Besonderheit auf, dass von ihnen keine Entnahmen vorgenommen werden dürfen. Daraus könnte hergeleitet werden, dass die Qualifizierung eines Kontos, mit dem nicht laufend, sondern nur bei Berechnung des Abfindungsguthabens Verluste verrechnet werden, als Eigenkapital zusätzlich das Verbot aller Entnahmen von diesem Konto voraussetzt. In diese Richtung könnte auch das Senatsurteil zum "Finanzplandarlehen" vom 7. April 2005 IV R 24/03 (BFHE 209, 353, BStBl II 2005, 598) deuten. In diesem Urteil hatte der Senat entschieden, dass das von einem Kommanditisten der KG gewährte "Darlehen" sein Kapitalkonto i.S. des § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG erhöht, wenn es den vertraglichen Bestimmungen zufolge bei Beendigung der Mitunternehmerschaft mit einem eventuell bestehenden negativen Kapitalkonto verrechnet wird und wenn es –als zusätzliches Erfordernis– während des Bestehens der Gesellschaft vom Kommanditisten nicht gekündigt werden darf. |
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| Im Streitfall war für die "Darlehenskonten" zwar eine Entnahmebeschränkung vorgesehen, gleichwohl konnten Zinsen und die für die durch die Beteiligung bedingten Steuerzahlungen benötigten Beträge entnommen werden. Hieran kann jedoch der Kapitalkontencharakter der "Darlehenskonten" nicht scheitern. Vielmehr ist zu beachten, dass sich die hier streitigen "Darlehenskonten" von den Finanzplandarlehen, über die der Senat im Urteil in BFHE 209, 353, BStBl II 2005, 598 zu entscheiden hatte, dadurch unterscheiden, dass sie durch Anteile am Gesellschaftsgewinn gespeist werden. Gewinnanteile gehören nach der gesetzlichen Vorgabe des § 120 Abs. 2 des Handelsgesetzbuchs (HGB) zum Kapitalanteil des Gesellschafters. Aus den §§ 122 und 167 Abs. 2 HGB lässt sich zudem entnehmen, dass es zum Wesen der Gewinnanteile gehört, zumindest teilweise entnommen zu werden. |
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| Die im Streitfall vereinbarte Gestaltung der Gesellschafterkonten, nähert sich –obwohl sie äußerlich als Vier-Konten-Modell (hierzu z.B. Ley, Kölner Steuerdialog –KÖSDI– 1994, 9972, 9976) in Erscheinung tritt– im wirtschaftlichen Ergebnis mithin stark dem Zwei-Konten-Modell (hierzu z.B. BFH-Urteil vom 3. November 1993 II R 96/91, BFHE 172, 523, BStBl II 1994, 88), da die Kommanditisten letztlich mit den nicht entnommenen Gewinnanteilen für Verluste der Gesellschaft einzustehen haben. |
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| Wie es sich verhielte, wenn die Kommanditisten berechtigt gewesen wären, von dem Darlehenskonto unbeschränkt Entnahmen vorzunehmen, bedarf im Streitfall keiner Entscheidung. |
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| 5. Wird das Konto, um dessen Einordnung als Fremd- oder Eigenkapital es geht, gewinnunabhängig verzinst, so stellt dies ein Indiz dafür dar, dass das Konto Fremdkapital ausweist (Urteil des Bundesgerichtshofs –BGH– vom 21. Mai 1952 II ZR 114/51, Lindenmaier/Möhring –LM– Nr. 14 zu § 16 UmstG; Watermeyer, Der GmbH-Steuerberater 1999, 193, 196; Wiedemann in Festschrift für Beusch, 1993, S. 893, 898), wohingegen das Fehlen einer Verzinsung für das Vorliegen von Eigenkapital spricht (BGH-Urteil vom 9. Dezember 1996 II ZR 341/95, DStR 1997, 505, unter I.2.c der Gründe). Ist die Verzinsung von einem Gewinn der KG abhängig, so spricht das jedenfalls nicht dagegen, dass es sich um Eigenkapital handelt (BFH-Urteil vom 22. August 1990 I R 119/86, BFHE 162, 464, BStBl II 1991, 415, unter II.3.e aa der Gründe); denn eine solche gewinnabhängige Verzinsung des Kapitalanteils ist vom Gesetz in § 168 Abs. 1 i.V.m. § 121 Abs. 1 HGB ausdrücklich vorgesehen. |
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| Spricht der Umstand, dass der der KG von den Kommanditisten zur Verfügung gestellte Geldbetrag gewinnunabhängig zu verzinsen ist, dafür, dass Fremdkapital vorliegt, so ist hierin jedoch keine zwangsläufige Schlussfolgerung zu sehen (vgl. z.B. Fleischer, DStR 1999, 1774, 1779; MünchHdb. GesR II/ v. Falkenhausen/Schneider, 2. Aufl., § 22 Rz 56). Denn es handelt sich insoweit um ein betriebswirtschaftliches und nicht um ein aus rechtlicher Sicht begriffsnotwendiges Kriterium (Karsten Schmidt, Gesellschaftsrecht, 4. Aufl., § 18 II. 2, S. 515; Michalski/de Vries, Neue Zeitschrift für Gesellschaftsrecht 1999, 181, 183). So hat der BFH auch ein gewinnunabhängig zu verzinsendes "Kapitalkonto II" dem Eigenkapital zugerechnet, wenn auf ihm –wie im Rahmen des sog. Zwei-Konten-Modells üblich– die Verluste der Gesellschaft verbucht wurden (vgl. BFH-Urteile in BFHE 172, 523, BStBl II 1994, 88, unter II.2.a der Gründe, und in BFHE 181, 148, BStBl II 1997, 36, unter 2. und 3.a der Gründe). |
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| Auch im Streitfall war der Umstand, dass im Gesellschaftsvertrag eine gewinnunabhängige Verzinsung der "Darlehenskonten" vereinbart war, nicht geeignet, diesen Konten Fremdkapitalcharakter beizumessen. Hatte das "Darlehenskonto" –wie oben unter 4. ausgeführt– infolge der Ähnlichkeit der Gestaltung der hier vorgesehenen vier Konten mit dem sog. Zwei-Konten-Modell Eigenkapitalcharakter, so kann allein die gewinnunabhängige Verzinsung zu keinem anderen Ergebnis führen. |
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