IV R 79/05 – Wegfall der Prozessstandschaft nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO – Beiladung einer Personengesellschaft – Vollbeendigung einer GbR – Übergang des Firmenwerts auf die Betriebsgesellschaft bei Begründung einer Betriebsaufspaltung – Annahme einer von den zivilrechtlichen Eigentumsverhältnissen abweichenden steuerrechtlichen Vermögenszuordnung – Vorliegen einer Ehegatten-Innengesellschaft – Aufdeckung stiller Reserven durch Einbringung von Wirtschaftsgütern eines Einzelunternehmens in eine GmbH

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 5.6.2008, IV R 79/05

Wegfall der Prozessstandschaft nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO – Beiladung einer Personengesellschaft – Vollbeendigung einer GbR – Übergang des Firmenwerts auf die Betriebsgesellschaft bei Begründung einer Betriebsaufspaltung – Annahme einer von den zivilrechtlichen Eigentumsverhältnissen abweichenden steuerrechtlichen Vermögenszuordnung – Vorliegen einer Ehegatten-Innengesellschaft – Aufdeckung stiller Reserven durch Einbringung von Wirtschaftsgütern eines Einzelunternehmens in eine GmbH

Leitsätze

Bei Unsicherheit darüber, ob die Voraussetzungen einer notwendigen Beiladung erfüllt sind (hier: Fortbestand einer GbR), kann der BFH den Sachverhalt selbst aufklären, um die erforderliche Überzeugung zum Vorliegen der in § 48 FGO i.V.m. § 60 Abs. 3 FGO geregelten Tatbestände zu erlangen. Misslingt dies jedoch in dem Sinne, dass der BFH auch aufgrund der von den Beteiligten abgegebenen Erklärungen und der von ihnen vorgelegten Unterlagen das Erfordernis einer notwendigen Beiladung weder zu bejahen noch mit hinreichender Gewissheit auszuschließen vermag, so kann es im Interesse der Verfahrensbeschleunigung sowie zur Vermeidung von Verfahrenskosten geboten sein, dem FG die weitere Aufklärung des Sachverhalts zu übertragen, um die im Revisionsverfahren verbliebenen Zweifel insbesondere durch Anhörung der Beteiligten auszuräumen.

Tatbestand

I. Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob durch Einbringung von Wirtschaftsgütern eines Einzelunternehmens in eine GmbH stille Reserven aufzudecken und wie hoch ggf. die stillen Reserven sind.

1. Der Kläger und Revisionskläger zu 1. (Kläger zu 1.) war als Einzelunternehmer Inhaber einer Schreinerei (Tischlerei) und Glaserei. Das Unternehmen wurde auf Teilflächen von Grundstücken geführt, die zum einen im Alleineigentum des Klägers zu 1. (Grundstück 1; insgesamt 340 qm; davon aktiviert: 331 qm) sowie zum anderen im Miteigentum des Klägers zu 1. und seiner Ehefrau standen (Grundstück 2; insgesamt 1881 qm; betrieblich genutzt: 1332 qm; davon aktiviert: 666 qm). Auf den Grundstücken hatte der Kläger zu 1. die für den Betrieb der Schreinerei notwendigen Gebäude mit eigenen betrieblichen Mitteln hergestellt. Die Herstellungskosten wurden in vollem Umfang aktiviert und abgeschrieben. Konkrete Vereinbarungen über die Nutzung der Gebäude wurden zwischen den Eheleuten nicht getroffen. In der Schlussbilanz des Einzelunternehmens zum 31. März 1994 wurden für den Grund und Boden ein Buchwert von 66 354 DM und für die Gebäude ein Buchwert von 219 143 DM angesetzt (insgesamt: 285 497 DM).

2. Nach den Feststellungen der Vorinstanz übertrug der Kläger zu 1. –mit Ausnahme seiner Anteile an den Grundstücken 1 und 2– schenkweise 50 % des Einzelunternehmens auf seinen Sohn X (Kläger und Revisionskläger zu 2. –Kläger zu 2.–) sowie 10 % auf seinen Sohn Y (Kläger und Revisionskläger zu 3. –Kläger zu 3.–). Daraufhin gründeten die Kläger am 31. März 1994 eine GbR (im Folgenden: A-GbR), deren Zweck in der Fortführung des bisherigen Einzelunternehmens bestand. Gesellschafter wurden der Kläger zu 1. mit 40 %, der Kläger zu 2. mit 50 % und der Kläger zu 3. mit 10 %. Die Anteile an dem bisherigen Einzelunternehmen wurden –so die Vorinstanz– in die A-GbR eingebracht.

3. Bereits am 20. Januar 1994 hatten die Kläger die am 30. März 1994 ins Handelsregister eingetragene A-GmbH mit einem Stammkapital von 50 000 DM gegründet, an der der Kläger zu 1. mit 40 %, der Kläger zu 2. mit 50 % sowie der Kläger zu 3. mit 10 % beteiligt waren. Alleiniger Geschäftsführer wurde der Kläger zu 2.

4. Mit notariell beurkundetem Vertrag vom 31. März 1994 beschlossen die Kläger unter Aufrechterhaltung ihrer Beteiligungsquoten eine Kapitalerhöhung um 450 000 DM (auf 500 000 DM) gegen Sacheinlage des Betriebs der A-GbR mit allen diesem dienenden und in ihrem Eigentum befindlichen Aktiven und Passiven. Ausgenommen waren auch insoweit u.a. die Grundstücke 1 und 2.

a) Die Wirtschaftsgüter wurden mit Wirkung zum 1. April 1994 zu Buchwerten eingebracht; in Höhe der die Nennbeträge der Kapitalerhöhung übersteigenden Buchwerte wurden den Gesellschaftern Darlehen gutgeschrieben. Nach dem Protokoll über die gemeinsame Gesellschafterversammlung der A-GbR und der A-GmbH vom 31. März 1994 blieb der Geschäftswert, da nicht bilanziert, von der Übertragung auf die A-GmbH ausgeschlossen. Sein Wert wurde von den Gesellschaftern mit Rücksicht auf den Bekanntheitsgrad des Unternehmens und die bestehenden Kundenverbindungen auf 50 000 DM geschätzt. Nach Abschn. VI. des Protokolls verpachtete die A-GbR den Geschäftswert an die A-GmbH auf unbestimmte Zeit, vorläufig für 15 Jahre. Das Entgelt für die pachtweise Überlassung des Geschäftswerts betrug 5 000 DM jährlich.

b) Die Grundstücke 1 und 2 wurden an die A-GmbH für einen Zeitraum von 15 Jahren vermietet. Der Mietpreis betrug jährlich 60 000 DM; hiervon wurden 82 % als Sonderbetriebseinnahme des Klägers zu 1. bei der A-GbR erfasst.

5. Die A-GbR erfasste die Einnahmen aus der Verpachtung des Geschäftswerts in ihrer Gewinnermittlung, die Einnahmen aus der Verpachtung der Grundstücke in der Sondergewinnermittlung des Klägers zu 1. In dessen Sonderbilanz wurden die Grundstücke mit dem aus der Schlussbilanz des Einzelunternehmens übernommenen Buchwert (285 497 DM) angesetzt.

a) Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) folgte den eingereichten Erklärungen und erließ für die Streitjahre (1994 bis 1996) –unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 der Abgabenordnung –AO–)– entsprechende Bescheide über die gesonderte und einheitliche Gewinnfeststellung.

b) Im Anschluss an eine Betriebsprüfung vertrat das FA die Ansicht, die A-GbR sei infolge der Einbringung der Mitunternehmeranteile in die A-GmbH eine juristische Sekunde nach ihrer Gründung erloschen. Das FA hob deshalb die Feststellungsbescheide 1995 und 1996 auf. Für 1994 stellte es Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 1 007 955 DM fest. Diese setzten sich aus einem Verlust der A-GbR von 2 000 DM (Rechts- und Beratungskosten) und einem Aufgabegewinn des Klägers zu 1. in Höhe von 1 009 955 DM zusammen. In den Aufgabegewinn gingen die stillen Reserven des anteiligen Grund und Bodens und der gesamten betrieblichen Gebäude (zusammen: 934 415 DM) sowie 40 % der stillen Reserven des Firmenwerts (20 000 DM) ein.

c) Die Einsprüche hatten insoweit Erfolg, als der Aufgabegewinn mit nur noch 647 138 DM festgestellt wurde. Der Teilwert des Grund und Bodens wurde mit 119 640 DM und derjenige der Gebäude mit 716 016 DM (Ermittlung nach Baukostenindex) angesetzt.

6. Der daraufhin erhobenen Klage hat das Finanzgericht (FG) lediglich insofern entsprochen, als es den Aufgabegewinn –aufgrund des zwischenzeitlich erzielten Einvernehmens über die anzusetzenden Werte– auf 514 519 DM (= 263 069,39 EUR) verminderte. Im Übrigen hat es die Klage abgewiesen und hierzu im Wesentlichen ausgeführt (vgl. Entscheidungen der Finanzgerichte –EFG– 2005, 1273):

a) Die Kläger seien selbst nach § 48 Abs. 1 Nr. 4 der Finanzgerichtsordnung (FGO) klagebefugt. Eine Beiladung der A-GbR komme nicht in Betracht, da sie aufgrund der eingetretenen Vermögenslosigkeit vollbeendet sei.

b) Die Kläger zu 2. und 3. seien schenkweise und gemäß § 7 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung a.F. (EStDV a.F.) zu Buchwerten in das Einzelunternehmen des Klägers zu 1. aufgenommen worden. Dessen Grundstücksanteile seien als wesentliche Betriebsgrundlagen dem Sonderbetriebsvermögen zuzuordnen gewesen. Aufgrund des Rückbehalts der Grundstücksanteile hätten die Wirtschaftsgüter der A-GbR aber weder nach § 20 des Umwandlungssteuergesetzes 1977 (UmwStG 1977) noch nach den damals für die Begründung einer Betriebsaufspaltung geltenden Grundsätzen zu Buchwerten in die A-GmbH eingebracht werden können. Da die A-GbR –nach Einbringung– keine Vermögenswerte zurückbehalten und damit über keine geschäftswertbildenden Faktoren verfügt habe, fehle es an der sachlichen Verflechtung mit der A-GmbH. Der Firmenwert sei mithin –ungeachtet der Verpachtungsabrede– auf die A-GmbH übergegangen; die Pachtzahlungen der A-GmbH hätten zu verdeckten Gewinnausschüttungen (vGA) geführt. Die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung seien –mangels Beherrschung (personelle Verflechtung)– auch im Verhältnis von A-GmbH zu dem/n Eigentümer/n der vermieteten Grundstücke (Kläger zu 1. und seine Ehefrau) nicht gegeben.

c) Für den beim Kläger zu 1. anzusetzenden Aufgabegewinn seien die gemeinen Werte der Wirtschaftsgüter zwischenzeitlich nicht mehr umstritten. Einzubeziehen seien insoweit –neben dem anteiligen Firmenwert– auch die stillen Reserven der Gebäudeteile, die im zivilrechtlichen Miteigentum der Ehefrau des Klägers zu 1. gestanden hätten, da dieser wirtschaftlicher Alleineigentümer der gesamten Gebäude geworden sei. Dem Kläger zu 1. habe in Übereinstimmung mit dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 14. Mai 2002 VIII R 30/98 (BFHE 199, 181, BStBl II 2002, 741) ein gesetzlicher Entschädigungsanspruch gemäß §§ 951, 812 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) zugestanden. Eine hiervon abweichende Vereinbarung sei weder ausdrücklich noch konkludent geschlossen worden.

7. Mit der Revision halten die Kläger an ihrer materiell-rechtlichen Beurteilung fest. Hierzu führen sie u.a. aus:

a) Die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung zwischen der A-GbR und der A-GmbH seien erfüllt gewesen, da der Geschäftswert des vormaligen Einzelunternehmens –gleich einem Praxiswert freiberuflicher Unternehmen– in das Vermögen der A-GbR übergegangen und der Kläger zu 1. hieran als Gesellschafter beteiligt sei. Folglich habe er –als wesentliche Betriebsgrundlage– auch an die A-GmbH verpachtet werden können. Der Vertrag sei auch tatsächlich durchgeführt worden. Zudem sei bisher nicht aufgeklärt worden, ob der A-GbR weitere geschäftswertbildende Faktoren (Standortvorteile, spezielles Know-how etc.) zur Verfügung gestanden hätten.

b) Nur dann, wenn man davon ausgehe, dass die von den Klägern gewollte Betriebsaufspaltung gescheitert sei, komme es mit Rücksicht auf die Höhe des Aufgabegewinns darauf an, ob die stillen Reserven, die in dem –zivilrechtlich der Ehefrau zustehenden– Gebäudeanteil ruhten, einzubeziehen seien. Die Rechtsprechung des BFH sei hierzu nicht einheitlich. Während der VIII. Senat des BFH –ebenso wie die Vorinstanz– mit Urteil in BFHE 199, 181, BStBl II 2002, 741 einen Ausgleichsanspruch bejaht habe, sei diese Beurteilung im Urteil des X. Senats des BFH vom 25. Juni 2003 X R 72/98 (BFHE 202, 514, BStBl II 2004, 403) abgelehnt worden. Letzterem sei zu folgen; nur dies stehe im Einklang mit der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH), nach der im Regelfall bei Ehegatten, die im gesetzlichen Güterstand lebten, bereicherungsrechtliche Ausgleichsansprüche durch die Regelungen über den Zugewinnausgleich verdrängt werden. Darüber hinaus entstehe selbst beim Scheitern der Ehe nach Ansicht des BGH kein Bereicherungsanspruch, wenn das im Miteigentum der Eheleute stehende Grundstück von einem Ehegatten bebaut werde und die hierfür erforderlichen Mittel aus dessen Einkünften herrührten. Nur dies werde dem Normalfall mittelständischer Familienbetriebe gerecht, da andernfalls auch aufrechenbare Gegenansprüche des Miteigentümer-Ehegatten (Miet- oder Pachtansprüche aus der Grundstücksüberlassung) anzusetzen wären. Das FG habe zudem keine Feststellungen dazu getroffen, ob der Kläger zu 1. und seine Ehefrau –was der allgemeinen Lebenserfahrung und der typischen Interessenlage der Ehegatten entspreche– den Ausgleichsanspruch nach den §§ 951, 812 BGB ausgeschlossen hätten; im Übrigen sei die Ehefrau des Klägers zu 1. –mangels finanzieller Möglichkeiten– nicht in der Lage gewesen, einen solchen Anspruch zu erfüllen. Auch sei unberücksichtigt geblieben, dass die Grundstücksüberlassung auf einem Leihvertrag beruhe (mit der Folge einer nicht rechtsgrundlosen Zuwendung i.S. von § 812 BGB) und im Streitfall die Voraussetzungen einer sog. unbenannten Zuwendung vorlägen. Im Übrigen entstehe –wenn überhaupt– der Ausgleichsanspruch bereits mit Fertigstellung des Gebäudes und sei deshalb im Streitfall verjährt; jedenfalls stehe seiner Geltendmachung § 242 BGB entgegen (Verwirkung; Verbot widersprüchlichen Verhaltens). Die Kläger regen deshalb an, zur Klärung dieser Rechtsfragen den Großen Senat des BFH gemäß § 11 FGO anzurufen.

8. Die Kläger beantragen,

das Urteil der Vorinstanz aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuweisen.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

9. Mit Schreiben vom 26. März 2008 wurden die Beteiligten um Stellungnahme zu der Frage gebeten, ob –und ggf. zu welchem Zeitpunkt– die A-GbR vollbeendet oder –wie vom FG angenommen– faktisch beendet worden ist. Zu den hierzu eingegangenen Äußerungen wird auf Abschn. II.2.b der Gründe dieses Urteils verwiesen.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist begründet. Das Urteil ist aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben, weil der erkennende Senat auch unter Berücksichtigung der ihm vorgelegten Unterlagen nicht mit der erforderlichen Gewissheit beurteilen kann, ob die A-GbR zum Klageverfahren notwendig beizuladen ist.

1. Die Nichtbeachtung der Vorschriften über die Beiladung berührt nach ständiger Rechtsprechung die Grundordnung des Verfahrens. Demgemäß sind die Voraussetzungen der notwendigen Beiladung (§ 60 Abs. 3 Satz 2 i.V.m. § 48 FGO) zwar in der Revisionsinstanz von Amts wegen zu prüfen. Auch kann der BFH –im Rahmen des ihm zustehenden und an dem Gesichtspunkt der Verfahrensökonomie auszurichtenden Ermessens (BFH-Beschluss vom 18. Dezember 2002 I R 12/02, BFH/NV 2003, 636; Bergkemper in Hübschmann/Hepp/Spitaler –HHSp–, § 123 FGO Rz 18)– eine vom FG zu Unrecht unterlassene Beiladung gemäß § 123 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 126 Abs. 3 Satz 2 FGO (in der Fassung des Zweiten Gesetzes zur Änderung der FGO und anderer Gesetze vom 19. Dezember 2000, BGBl I 2000, 1757) nachholen und bei Unsicherheiten darüber, ob die Voraussetzungen der notwendigen Beiladung erfüllt sind, den Sachverhalt nach dem Untersuchungsgrundsatz des § 76 FGO selbst aufklären, um die nach § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO gebotene Überzeugung zum Vorliegen der in § 48 FGO i.V.m. § 60 Abs. 3 FGO genannten Tatbestände der notwendigen Beiladung zu erlangen (Gräber/Stapperfend, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 60 Rz 29, 31). Misslingt dies jedoch in dem Sinne, dass der BFH auch aufgrund der von den Beteiligten abgegebenen Erklärungen und der von ihnen vorgelegten Unterlagen das Erfordernis einer notwendigen Beiladung weder zu bejahen noch mit hinreichender Gewissheit auszuschließen vermag, so kann es –im Interesse der Verfahrensbeschleunigung sowie zur Vermeidung von Verfahrenskosten– geboten sein, dem FG die Aufklärung des Sachverhalts zu übertragen, um die im Revisionsverfahren verbliebenen Zweifel insbesondere durch Anhörung der Beteiligten auszuräumen.

2. Nach diesen Grundsätzen hält es der Senat auch im Streitfall für angezeigt, von weiteren eigenen Ermittlungen zum Fortbestand der A-GbR abzusehen.

a) Das FG hat die A-GbR deshalb nicht beigeladen, weil –so die Vorinstanz– die Gesellschaft aufgrund der eingetretenen Vermögenslosigkeit vollbeendet worden sei. Dem kann lediglich insoweit beigepflichtet werden, als die Prozessstandschaft nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO nicht nur bei Vollbeendigung, sondern auch dann entfällt, wenn die Gesellschaft faktisch beendet ist, d.h. ihr Aktivvermögen verloren hat und Nachschüsse der Gesellschafter nicht zu erwarten sind (vgl. zu Einzelheiten Steinhauff in HHSp, § 48 FGO Rz 117, m.w.N.). Abgesehen davon, dass den tatrichterlichen Feststellungen nicht entnommen werden kann, worauf das FG die Annahme der Vermögenslosigkeit gestützt hat, lässt die Würdigung der Vorinstanz unberücksichtigt, dass sowohl die Vollbeendigung der A-GbR als auch deren faktische Beendigung –jedenfalls ohne weitere Erläuterung– nicht im Einklang mit dem Prozessziel der Kläger steht, den Ansatz eines Veräußerungsgewinns –im Streitjahr 1994 sowie in den folgenden Jahren– durch die Begründung und Aufrechterhaltung einer Betriebsaufspaltung zwischen der A-GbR (Besitzunternehmen) und der A-GmbH abzuwenden. Deshalb hätte es zumindest der Präzisierung bedurft, zu welchem Zeitpunkt –und aufgrund welcher Umstände– die vom FG angenommene Vermögenslosigkeit der A-GbR eingetreten sein soll; auch hätte es hierbei nahe gelegen, konkret der Frage nachzugehen, welche Einkünfte die Kläger bis zum Eintritt der –vom FG angenommenen– Vermögenslosigkeit erklärt haben und wie sich bis zu diesem Zeitpunkt die Vermögenslage der A-GbR entwickelt hat.

b) Die Beteiligten wurden deshalb mit Schreiben vom 26. März 2008 aufgefordert, zur Frage der Vollbeendigung und –ggf.– der faktischen Beendigung der A-GbR Stellung zu nehmen.

aa) Die Kläger haben daraufhin vorgetragen, dass die A-GbR –entgegen der Annahme des FG– nicht durch Vermögenslosigkeit vollbeendet worden sei.

(1) Zur Begründung dieser Einschätzung haben sie einerseits darauf verwiesen, dass der Gesellschaftsvertrag von keinem Gesellschafter gekündigt worden sei. Zudem sei die A-GmbH umsatzsteuerrechtlich als Organ der A-GbR geführt worden; aus der Umsatzsteuererklärung 1998 ergebe sich ein bis heute nicht befriedigter Zahlungsanspruch der A-GbR.

(2) Diese Ausführungen geben dem Senat selbst dann keine hinreichende Gewissheit über den Fortbestand der A-GbR, wenn man die Grundsätze des Senatsbeschlusses vom 12. April 2007 IV B 69/05 (BFH/NV 2007, 1923), nach denen für die Dauer eines Rechtsstreits über einen Gewerbesteuermessbescheid die Personengesellschaft nicht als vollbeendet gilt, auf die umsatzsteuerrechtlichen Rechtsbeziehungen zwischen einer (Personen-)Gesellschaft und der Finanzbehörde überträgt (vgl. dazu BFH-Urteil vom 9. Dezember 1993 V R 108/91, BFHE 173, 458, BStBl II 1994, 483, m.w.N.). Abgesehen davon, dass der Vortrag der Kläger weder vom FA bestätigt worden ist noch erläutert wird, ob die materiell-rechtlichen Voraussetzungen des erklärten Vorsteuerüberschusses (§ 18 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. § 16 Abs. 2 des Umsatzsteuergesetzes 1993 –UStG 1993–) erfüllt sind (vgl. –beispielsweise– zur Frage der finanziellen Eingliederung der Organgesellschaft BFH-Urteil vom 18. Dezember 1996 XI R 25/94, BFHE 182, 392, BStBl II 1997, 441), lässt sich den Darlegungen vor allem nicht entnehmen, ob das FA dem angemeldeten Steuervergütungsanspruch nach § 168 Sätze 2 und 3 AO zugestimmt hat. Auch fehlen jegliche Ausführungen dazu, aus welchem Grunde der Anspruch "bis heute nicht befriedigt worden ist" und ob er –sowie ggf. mit welchem Ausgang– Gegenstand eines von der A-GbR geführten Rechtsstreits geworden ist. Dem Betriebsprüfungsbericht vom 8. Januar 1999 betreffend die A-GbR ist hierzu unter Abschn. C.I. zu entnehmen, dass nach Ansicht des Prüfers eine umsatzsteuerliche Organschaft nicht bestehe und die für die Jahre 1994 bis 1996 ergangenen Umsatzsteuerbescheide ersatzlos aufzuheben seien. Hiermit übereinstimmend wird im Prüfungsbericht betreffend die A-GmbH u.a. ausgeführt, dass für diese Gesellschaft erstmals eine Veranlagung zur Umsatzsteuer durchzuführen sei.

bb) Anderes ergibt sich nicht aus dem Hinweis der Kläger, dass für den Erhebungszeitraum 1997 eine "Gewerbesteuererklärung nebst Bescheid" vorliege. Auch insoweit fehlen Ausführungen dazu, ob der Gewerbesteuermessbetrag abweichend von der Erklärung der A-GbR festgesetzt wurde und/oder ob er in Bestandskraft erwachsen ist (vgl. vorstehend zu Abschn. II. 2.b aa der Gründe dieses Urteils). Außerdem lässt der –gleichfalls vom FA nicht bestätigte– Hinweis unerwähnt, dass nach Abschn. C.IV. des Prüfungsberichts betreffend die A-GbR die Bescheide zur Festsetzung der Gewerbesteuermessbeträge 1994 bis 1996 ersatzlos aufzuheben sind.

cc) Der Senat kann schließlich auch mit Rücksicht auf die –insoweit übereinstimmenden– Darlegungen der Beteiligten, nach denen in den Jahren 1999 und 2000 für die Wirtschaftsjahre 1997 und 1998 Erklärungen zur gesonderten und einheitlichen Feststellung abgegeben worden sind, keine hinreichende Sicherheit über den Fortbestand oder die (zivilrechtliche oder faktische) Vollbeendigung der A-GbR erlangen.

(1) Aus den eingereichten Unterlagen ergibt sich, dass die A-GbR für das Wirtschaftsjahr 1997 –auf der Grundlage einer Bilanz zum 31. Dezember 1997– einen Gewinn in Höhe von 24 671 DM erklärt und hierbei Pachteinnahmen in Höhe von 5 000 DM berücksichtigt hat; für das Wirtschaftsjahr 1998 ist hingegen eine Bilanz nicht mehr eingereicht worden und nach der abgegebenen Erklärung lediglich ein Verlust über 13 929 DM angefallen, der im Wesentlichen auf mit Vorsteuern (s.o. zu Abschn. II.2.b aa der Urteilsgründe) belastete Rechts- und Beratungskosten zurückgeht. Das FA hat für beide Wirtschaftsjahre (1997 und 1998) die Durchführung eines Feststellungsverfahrens abgelehnt und das Ruhen des Einspruchsverfahrens angeordnet.

(2) Zwar kann in dem Umstand, dass für das Wirtschaftsjahr 1998 nur noch ein Verlust erklärt wurde, ein Indiz für die faktische Beendigung der A-GbR gesehen werden. Zu beachten ist hierbei jedoch einerseits, dass sowohl die zivilrechtliche Beendigung als auch die Annahme einer nur faktischen Beendigung der Gesellschaft bereits dann ausgeschlossen sind, wenn die Gesellschafter zu Nachschüssen in das Gesellschaftsvermögen zum Zwecke der Tilgung zurückgebliebener Verbindlichkeiten der Gesellschaft verpflichtet sind (BFH-Urteil vom 12. Oktober 2005 VIII R 66/03, BFHE 211, 458, BStBl II 2006, 307, unter II.1. der Gründe); auch könnte in diesem Zusammenhang der Hinweis der Kläger von Bedeutung sein, dass die A-GbR fortbestehe und bis heute weder ein Auflösungsbeschluss gefasst noch das Gesellschaftsverhältnis gekündigt worden sei. Andererseits wird hierdurch gerade mit Blick auf das Prozessziel der Kläger –Begründung und Aufrechterhaltung einer Betriebsaufspaltung zur Vermeidung eines Aufgabegewinns– nicht nachvollziehbar dargelegt, weshalb ab dem Wirtschaftsjahr 1998 für den nach ihrer Ansicht im Gesamthandsvermögen der A-GbR gehaltenen Firmenwert keine Pachteinnahmen mehr erklärt wurden.

c) Der Senat verweist deshalb den Rechtsstreit zur Entscheidung über die Beiladung der A-GbR an die Vorinstanz zurück. Dabei erscheint nahe liegend, zunächst der Frage nachzugehen, ob die gewerbesteuer- und umsatzsteuerrechtlichen Beziehungen zwischen der A-GbR sowie dem FA beendet worden sind. Sollte dies der Fall sein, wird sich die Vorinstanz unter Berücksichtigung der vorstehenden Erläuterungen –also insbesondere im Hinblick auf die Frage des Zurückbehalts von Verbindlichkeiten sowie der Erzielung von Pachteinnahmen– Gewissheit darüber verschaffen müssen, ob die A-GbR zivilrechtlich oder faktisch vollbeendet worden ist.

3. Im Interesse eines möglichst raschen Abschlusses des anhängigen Rechtsstreits weist der Senat –allerdings ohne Bindungswirkung für den zweiten Rechtsgang– zu den materiell-rechtlichen, zwischen den Beteiligten umstrittenen Fragen auf Folgendes hin:

a) Zur Frage des Betriebsaufgabetatbestands ist das FG zu Recht davon ausgegangen, dass –aufgrund des Zurückbehalts der Grundstücke bzw. Grundstücksanteile im Einzelvermögen des Klägers zu 1.– eine Buchwertfortführung nach § 20 UmwStG 1977 ausgeschlossen war. Auch hat es zu Recht die Begründung einer Betriebsaufspaltung zwischen der A-GbR als Besitzunternehmen und der A-GmbH als Betriebskapitalgesellschaft verneint. Zwar kann ein Firmenwert zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen gehören und damit Gegenstand der sachlichen Verflechtung zweier Unternehmen sein (BFH-Urteil vom 13. Dezember 2005 XI R 45/04, BFH/NV 2006, 1453; Schmidt/Wacker, EStG, 27. Aufl., § 15 Rz 808). Der Firmenwert des bis zur Einbringung vom Kläger zu 1. betriebenen Einzelunternehmens war jedoch nicht dem Vermögen der A-GbR zugeordnet und konnte deshalb auch nicht –jedenfalls nicht mit steuerrechtlicher Wirkung– der A-GmbH entgeltlich zur Nutzung überlassen werden.

aa) Der Firmenwert (Geschäftswert) ist nach ständiger Rechtsprechung derjenige Wert, der einem gewerblichen Unternehmen über den Substanzwert (Verkehrswert) der einzelnen materiellen und immateriellen Wirtschaftsgüter hinaus innewohnt. Der Firmenwert ist Ausdruck der Gewinnchancen eines lebenden Unternehmens, soweit diese nicht in einzelnen Wirtschaftsgütern verkörpert sind; er ist somit an den Betrieb (Teilbetrieb) gebunden und kann (grundsätzlich) nicht ohne diesen veräußert oder entnommen werden (BFH-Urteil vom 27. März 2001 I R 42/00, BFHE 195, 536, BStBl II 2001, 771; Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 5 Rz 221, jeweils m.w.N.). Hierauf aufbauend hat der BFH mit Urteil vom 16. Juni 2004 X R 34/03 (BFHE 207, 120, BStBl II 2005, 378) entschieden, dass der im bisherigen (Einzel-)Unternehmen entstandene (originäre) Geschäftswert grundsätzlich auf die Betriebsgesellschaft übergehe, wenn bei Begründung einer Betriebsaufspaltung sämtliche Aktiva und Passiva einschließlich der Firma mit Ausnahme des Immobiliarvermögens auf die Betriebsgesellschaft übertragen werden und das vom Besitzunternehmer zurückbehaltene Betriebsgrundstück der Betriebsgesellschaft langfristig zur Nutzung überlassen wird.

bb) Hiernach ist auch im Streitfall der Geschäftswert des Einzelbetriebs auf die A-GmbH übergegangen. Auch diese hat –mit Ausnahme des Rechtsformzusatzes (vgl. § 4 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung –GmbHG–)– die Firma des vormaligen Einzelunternehmens fortgeführt; auch sind der A-GmbH gemäß Einbringungsvertrag mit Ausnahme der Grundstücke 1 und 2 alle wesentlichen Aktiva und Passiva des Betriebs übertragen worden. Zudem wurden ihr die betriebsnotwendigen Grundstücke für einen Zeitraum von 15 Jahren fest vermietet (vgl. hierzu BFH-Urteil in BFHE 207, 120, BStBl II 2005, 378). Anhaltspunkte dafür, dass im Sinne des BFH-Urteils in BFHE 195, 536, BStBl II 2001, 771 geschäftswertbildende Faktoren im Vermögen der A-GbR zurückgeblieben und damit nicht auf die A-GmbH übergegangen sind, vermag der Senat nicht zu erkennen.

cc) Zu Recht hat das FG darauf hingewiesen, dass eine Betriebsaufgabe nicht dadurch vermieden worden ist, dass die Grundstücke 1 und 2 von dem Kläger zu 1. und seiner Ehefrau an die A-GmbH vermietet wurden. Die Nutzungsüberlassung war –mangels personeller Verflechtung– nicht geeignet, eine Betriebsaufspaltung zu begründen. Soweit in der Revisionsinstanz geltend gemacht wird, der Kläger zu 1. habe die A-GmbH, an der er zu (nur) 40 % beteiligt war, faktisch beherrscht, ist der Vortrag erkennbar unsubstantiiert (vgl. zu den hierbei zu beachtenden Anforderungen Schmidt/Wacker, a.a.O., § 15 Rz 836 ff.). Demgemäß erübrigen sich Ausführungen dazu, ob der Tatbestand der Betriebsaufgabe durch eine andere rechtliche Gestaltung hätte vermieden werden können (vgl. zur Überlassung fremder Wirtschaftsgüter durch das Besitzunternehmen Schmidt/Wacker, a.a.O., § 15 Rz 809).

b) Im Hinblick auf die Frage, ob in den Aufgabegewinn des Klägers zu 1. auch der Teil der stillen Reserven einzubeziehen ist, der auf den zivilrechtlichen Gebäudemiteigentumsanteil der Ehefrau entfällt, hat der Senat Bedenken, ob er der Ansicht des FG folgen könnte.

aa) Das vorinstanzliche Urteil kann sich zwar auf das Urteil des VIII. Senats des BFH in BFHE 199, 181, BStBl II 2002, 741 berufen, nach dem der Unternehmer-Ehegatte, der ein Gebäude auf eigene Rechnung und Gefahr zum Zwecke der eigenen betrieblichen Nutzung errichtet, die Stellung eines wirtschaftlichen Miteigentümers an dem –zivilrechtlich– seinem Ehegatten zustehenden Gebäudeanteil erlangt, wenn dem Unternehmer-Ehegatten –was der VIII. Senat des BFH für einen dem Streitfall vergleichbaren Sachverhalt bejaht hat– nach den §§ 951, 812 BGB im Zeitpunkt der Beendigung der Nutzung ein Entschädigungsanspruch zusteht. Demgegenüber hat jedoch der X. Senat des BFH mit Urteil in BFHE 202, 514, BStBl II 2004, 403 darauf hingewiesen, dass dann, wenn –wovon der erkennende Senat auch für das anhängige Verfahren ausgeht– die Ehegatten im gesetzlichen Güterstand der Zugewinngemeinschaft leben, nach der Rechtsprechung des BGH bereicherungsrechtliche Ansprüche –und mithin auch solche nach §§ 951, 812 BGB– (grundsätzlich) durch die Regelungen über den güterrechtlichen Ausgleich verdrängt werden mit der Folge, dass es von vorneherein an einem realisierbaren Wertersatzanspruch fehle, der Grundlage für die Annahme einer von den zivilrechtlichen Eigentumsverhältnissen abweichenden steuerrechtlichen Vermögenszuordnung sein könne.

bb) Der Senat neigt dazu, sich der zuletzt genannten, wenn auch für das Urteil des X. Senats des BFH nicht entscheidungserheblichen Beurteilung anzuschließen (vgl. insbesondere BGH-Urteil vom 10. Juli 1991 XII ZR 114/89, BGHZ 115, 132; MünchKommBGB/Koch, 4. Aufl., Vor § 1363 Rz 17 ff.; Palandt/ Sprau, Bürgerliches Gesetzbuch, 67. Aufl., § 812 Rz 92; Kulosa, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung –HFR– 2003, 1040, jeweils mit weiteren Rechtsprechungsnachweisen).

aaa) Soweit der VIII. Senat des BFH ausführt, ein bereicherungsrechtlicher Ausgleichsanspruch werde nur im Rahmen gleichwertiger Leistungen der Ehegatten zur Verwirklichung der ehelichen Lebensgemeinschaft verdrängt, wie dies z.B. bei Erwerb oder Bau eines Eigenheims der Fall sei, nicht hingegen, wenn ein Ehegatte für Zwecke seines Unternehmens auf eigene Rechnung und Gefahr Gebäude erstelle, gibt der Senat zu bedenken, dass das nach den §§ 1375, 1376 BGB mit seinem vollen Wert anzusetzende Endvermögen –als rechnerischer Überschuss der Aktiva über die Passiva– sowohl privaten Grundbesitz als auch das unternehmerische Vermögen umfasst (vgl. MünchKommBGB/ Koch, 4. Aufl., § 1375 Rz 7, § 1376 Rz 8 f., 12 f. und 24 ff.). Demgemäß kommt bei Scheitern der Ehe ein von den güterrechtlichen Regeln abweichender Ausgleich nur dann in Betracht, wenn entweder die gesetzliche Ausgleichsforderung (§ 1378 BGB) aufgrund der Einbeziehung der während der Ehe erbrachten Zuwendungen schlechthin unangemessen und für den Zuwendenden unzumutbar ist (BGH-Urteil in BGHZ 115, 132: Wegfall der Geschäftsgrundlage) oder wenn die Ehegatten auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage zur Erreichung eines über die eheliche Lebensgemeinschaft hinausgehenden Zwecks (Erhaltung und Bildung gemeinsamen Vermögens) zusammenwirkten (vgl. dazu BGH-Urteile vom 30. Juni 1999 XII ZR 230/96, BGHZ 142, 137, und vom 28. September 2005 XII ZR 189/02, BGHZ 165, 1).

bbb) Keiner dieser (Ausnahme-)Tatbestände ist indes geeignet, das wirtschaftliche Alleineigentum des Unternehmer-Ehegatten an dem im zivilrechtlichen Miteigentum der Eheleute stehenden Gebäude zu begründen.

(1) Im Hinblick auf die Anforderungen an den Wegfall der Geschäftsgrundlage ist nicht nur zu berücksichtigen, dass die Entscheidung darüber, ob der güterrechtliche Zugewinnausgleich zu unzumutbaren und unangemessenen Ergebnissen führt, mit Unwägbarkeiten verbunden ist, die den Tatbestand des § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO ausschließen; zudem sind die Voraussetzungen des Wegfalls der Geschäftsgrundlage nicht auf den Zeitpunkt der Gebäudeerrichtung, sondern nach Maßgabe der Verhältnisse bei der Beendigung des Güterstands (vgl. §§ 1375, 1384 BGB) zu prüfen.

(2) Nichts anderes gilt im Ergebnis für die Frage danach, ob im Einzelfall von einer Ehegatten-Innengesellschaft auszugehen ist. Zum einen kann das für die Annahme einer gesellschaftsrechtlichen Verbindung erforderliche zweckgerichtete Zusammenwirken nicht bereits darin gesehen werden, dass dem Unternehmer-Ehegatten ein unbebautes Grundstück (hier: Grundstücksmiteigentumsanteil) zur betrieblichen Nutzung überlassen wird (insoweit gl.A. BFH-Urteil in BFHE 199, 181, BStBl II 2002, 741). Zum anderen bedarf es keiner weiteren Erläuterung, dass der bei Beendigung einer Ehegatten-Innengesellschaft gegebene Anspruch auf schuldrechtlichen Ausgleich, der im Zweifel auf eine gleichberechtigte Teilhabe an dem gemeinsam Erwirtschafteten zielt (vgl. §§ 738, 722 BGB; BGH-Urteil in BGHZ 142, 137), keine Grundlage dafür sein kann, das wirtschaftliche Eigentum an einzelnen Vermögensgegenständen nicht dem zivilrechtlichen Rechtsinhaber (hier: Gebäudemiteigentumsanteil) zuzuordnen.

cc) Nach Auffassung des Senats bleibt indes für den Streitfall zu erwägen, ob nicht aufgrund der gemeinsamen Vermietung der Grundstücke durch den Kläger zu 1. und seine Ehefrau an die A-GmbH das betriebliche Nutzungsrecht des Klägers zu 1. an dem der Ehefrau zustehenden Gebäudeanteil aus dem Einzelunternehmen entnommen worden ist und die hierauf entfallenden stillen Reserven in seinen Aufgabegewinn einzustellen sind.

aaa) Auszugehen ist hierbei davon, dass der Kläger zu 1. aufgrund ausdrücklicher oder konkludenter Abrede mit seiner Ehefrau zur unentgeltlichen betrieblichen Nutzung des Grundstücks einschließlich der von ihm errichteten Gebäude befugt war (§ 598 BGB; Palandt/Weidenkaff, a.a.O., EinfV § 598 Rz 7). Zwar hat der Unternehmer-Ehegatte das von ihm errichtete Gebäude –soweit es im zivilrechtlichen und wirtschaftlichen Eigentum seines Ehegatten steht– bilanzsteuerrechtlich und für Zwecke der Absetzung für Abnutzung (AfA) "wie ein materielles Wirtschaftsgut" zu behandeln (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 30. Januar 1995 GrS 4/92, BFHE 176, 267, BStBl II 1995, 281, unter C.III.2.d und C.V. der Gründe). Unberührt hiervon bleibt jedoch die Zugehörigkeit des Nutzungsrechts (Nutzungsbefugnis) zum Betriebsvermögen des Unternehmer-Ehegatten (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 23. August 1999 GrS 5/97, BFHE 189, 174, BStBl II 1999, 774, unter C.2. der Gründe) mit der Folge, dass es bei Beendigung des Nutzungsverhältnisses aus privaten Gründen (hier: Betriebsaufgabe als Vorgang der Gesamtentnahme in Verbindung mit der Mehrung des Vermögens der Ehefrau) entnommen wird (zur Entnahme von Nutzungsrechten vgl. § 4 Abs. 1 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes –EStG–; Schmidt/Heinicke, a.a.O., § 4 Rz 303 ff.) und die in dem Nutzungsrecht ruhenden stillen Reserven als Teil des Aufgabegewinns zu erfassen sind.

bbb) Dabei hat der Senat zwar Bedenken, den (gemeinen) Wert des Nutzungsrechts entsprechend der Ansicht des XI. Senats des BFH (Urteil vom 10. März 1999 XI R 22/98, BFHE 188, 304, BStBl II 1999, 523; gl.A. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 5. November 1996 IV B 2 -S 2134- 66/96, BStBl I 1996, 1257 Rz 2) in Höhe des anteiligen Gebäudeverkehrswerts zu berücksichtigen (gleichfalls ablehnend Beschluss des Großen Senats des BFH vom 23. August 1999 GrS 1/97, BFHE 189, 151, BStBl II 1999, 778, unter C.I.2.b der Gründe), da diese Beurteilung auf der Annahme eines Ausgleichsanspruchs gemäß §§ 951, 812 BGB fußt. Der Senat hält es jedoch für möglich, das –im Regelfall auf unbestimmte Dauer eingeräumte– Nutzungsrecht mit dem 9,3-fachen des Jahreswerts der Nutzung (§ 1 i.V.m. § 13 Abs. 2 und §§ 15 Abs. 2, 16 des Bewertungsgesetzes) zu bewerten und die so bestimmte Gewinnrealisierung (Entnahme) zum Zwecke der Vermeidung einer Überbesteuerung auf die stillen Reserven des Gebäudeanteils der Ehefrau (gemeiner Wert des Gebäudeanteils im Zeitpunkt der Nutzungsbeendigung abzüglich um AfA geminderte Herstellungskosten des Unternehmer-Ehegatten) zu begrenzen.

Quelle: bundesfinanzhof.de

Steuerberater Schröder Berlin

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