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X R 29/07 – Verfassungsmäßigkeit der Besteuerung der Sozialversicherungsrenten vor Inkrafttreten des Alterseinkünftegesetzes

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BUNDESFINANZHOF Urteil vom 17.7.2008, X R 29/07

Verfassungsmäßigkeit der Besteuerung der Sozialversicherungsrenten vor Inkrafttreten des Alterseinkünftegesetzes

Tatbestand

 
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I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war vom 1. Mai 1956 bis zum 31. Mai 1965 als Beamter erwerbstätig. Zum 1. Juni 1965 trat er in ein rentenversicherungspflichtiges Angestelltenverhältnis als Steuerberater ein und wurde für die zurückliegende Zeit als Beamter in der gesetzlichen Rentenversicherung nachversichert. Mit Erreichen des 63. Lebensjahres beendete der Kläger die Angestelltentätigkeit zum 30. April 2000 und bezieht seit dem 1. Mai 2000 Altersrente aus der gesetzlichen Rentenversicherung. In der Einkommensteuererklärung 2000 vom 13. Januar 2002 erklärte der im Streitjahr mit seiner zwischenzeitlich verstorbenen Ehefrau zusammen veranlagte Kläger Einnahmen aus der gesetzlichen Rentenversicherung in Höhe von 27 250 DM, bestritt aber deren Steuerpflicht. Im Einkommensteuerbescheid 2000 vom 16. Juli 2002 setzte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) die Rentenbezüge mit einem Ertragsanteil von 29 % bei der Feststellung der Besteuerungsgrundlagen an. Nach Abzug des Werbungskosten-Pauschbetrages von 200 DM wurden 7 702 DM der Besteuerung zugrunde gelegt.
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Nach erfolglosem Vorverfahren erhob der Kläger Klage, mit der er begehrte, den angefochtenen Einkommensteuerbescheid dahingehend zu ändern, dass die angesetzten Ertragsanteile außer Betracht bleiben.
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Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit dem in Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst 2008, 405 veröffentlichten Urteil als unbegründet ab.
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Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts und den Verstoß gegen Art. 3 des Grundgesetzes (GG).
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a) § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in der im Streitjahr gültigen Fassung sei nicht verfassungsgemäß, da als steuerpflichtiger Ertragsanteil nicht die Differenz zwischen der Summe der zum Erwerb des Rentenrechts eingesetzten Beiträge und die Summe der zur Auszahlung kommenden Rentenbeiträge herangezogen, sondern vielmehr ein fiktiver Ertrag angesetzt werde, der sich ausschließlich aus der Abzinsungsrechnung der tatsächlich ausbezahlten Rentenbeträge unter Zugrundelegung der voraussichtlichen Laufzeit der Rente bei Berücksichtigung der statistischen Lebenserwartung des Rentenbeziehers ergebe. Es werde nicht geprüft, ob überhaupt unter Einschluss der "Ansparphase" der Rentenversicherung ein tatsächlicher Kapitalertrag vorliege. Daraus ergebe sich eine Ungleichbehandlung der gesetzlichen Altersrenten und der Renten aus einer privaten Rentenversicherung.
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b) Bei der im Jahr 1954 erfolgten einkommensteuerrechtlichen Neuregelung der Rentenbesteuerung (Ansatz des Ertragsanteils) sei der Gesetzgeber von einer Gleichbehandlung der Renten aus der gesetzlichen Sozialversicherung einerseits und aus privaten Versicherungsverträgen andererseits ausgegangen, was zu dem damaligen Zeitpunkt gerechtfertigt gewesen sei, da das gesetzliche Rentenversicherungssystem auf einem der privaten Versicherung vergleichbaren Kapitaldeckungsverfahren beruht habe. Das Rentenniveau der gesetzlichen Renten habe sich jedoch vor allem bedingt durch den Übergang vom Kapitaldeckungsverfahren zum Umlageverfahren, durch den veränderten Altersaufbau der deutschen Bevölkerung, durch die fehlenden Beitragseinnahmen aufgrund der steigenden Zahl der Arbeitslosen sowie durch die Belastung der Rentensysteme mit versicherungsfremden Leistungen immer weiter von dem Rentenniveau der privaten Rentenversicherungen entfernt. Angesichts der aufgezeigten Auseinanderentwicklung der beiden Rentensysteme hätte der Steuergesetzgeber tätig werden müssen, da nun in eklatanter Weise der Gleichheitssatz verletzt sei.
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c) Bei der Gegenüberstellung der Vergleichszahlen seien die insgesamt in die gesetzliche Rentenversicherung einbezahlten Beiträge zugrunde zu legen, also auch die Arbeitgeberbeiträge einzubeziehen. Im Gegensatz zur Auffassung des FG seien die Arbeitgeberbeiträge nicht lediglich als "systemnützig" ohne Bezug zu den späteren Versorgungsleistungen des Arbeitnehmers zu sehen, da diese Einschätzung ansonsten auch für die Arbeitnehmerbeiträge gelten müsste. Die Arbeitgeberleistungen wirkten sich vielmehr auch bei der Einkommensteuer des Arbeitnehmers aus, da insofern eine Kürzung des Vorwegabzugs gemäß § 10 Abs. 3 Satz 2 EStG vorzunehmen sei. Insbesondere bei einer Vergleichsrechnung mit der Situation eines Selbständigen müsse die beim Arbeitnehmer erfolgte Kürzung des Sonderausgaben-Vorwegabzugs einbezogen werden. Das Berechnungsbeispiel in seiner Klageschrift zeige, dass die Besteuerungssituation in der Ansparphase für beide Situationen gleich sei und somit für die steuerverschärfende Behandlung der späteren Rentenbezüge des Arbeitnehmers keine Rechtfertigung darstellen könne. Es verbleibe vielmehr eine nicht gerechtfertigte Gleichbehandlung der Renten aus den beiden zu vergleichenden Versicherungssystemen, die den Gesamtertrag aus dem jeweiligen Versicherungsverhältnis völlig außer Betracht lasse.
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d) Wie seine, des Klägers, Berechnung beweise, sei der Sozialversicherungsrentner im Laufe der Zeit gegenüber dem Bezieher einer Rente aus einem privaten Versicherungsvertrag aus zwei Gründen krass benachteiligt worden. Zum einen führe die Verrentung des im Verlauf eines Berufslebens in einem privaten Versicherungsverhältnis erreichbaren Kapitalwerts zu einer doppelt so hohen Rente wie sie in der gesetzlichen Rentenversicherung erreicht werden könne. Der gesetzlich Versicherte erleide damit einen Nachteil dadurch, dass sein Versicherer, dem er aufgrund einer Zwangsmitgliedschaft angehöre, die Finanzierung der von ihm zu erbringenden Renten auf einem System aufbaue, das irgendwann kollabieren müsse. Zum anderen sei zu berücksichtigen, dass gemäß § 22 EStG nicht die Differenz zwischen der Summe der zum Erwerb des Rentenrechts aufgewandten Beiträge und der Summe der zur Auszahlung kommenden Rentenbeträge herangezogen werde, sondern ein fiktiver Ertrag, der sich ausschließlich aus der Abzinsungsrechnung der tatsächlich ausbezahlten Rentenbeträge unter Zugrundelegung der voraussichtlichen Laufzeit der Rente ergebe. Ein in der "Ansparphase" eintretender Wertzuwachs bleibe also unversteuert. Dieser Wertzuwachs habe bei den Sozialversicherungsrenten nach dem Übergang zum Umlageverfahren nicht mit der Entwicklung des Wertzuwachses bei den privaten Rentenversicherungen Schritt gehalten, so dass die Sozialversicherungsrenten im zunehmenden Maße –bezogen auf die geleisteten Beiträge– gegenüber den privaten Renten höher besteuert würden.
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Soweit das FG darauf verweise, dass der gesetzlich Rentenversicherte über das reine Rentenbezugsrecht hinaus noch Ansprüche auf weitere Leistungen habe, sei dieser Einwand berechtigt. Nähme man den Umfang dieser Leistungen mit 10 % bis 15 % an, betrüge in seinem Fall das den reinen Rentenzahlungen zuzuordnende Kapital 775 000 DM (85 % von 909 000 DM) und läge noch immer über der Summe seiner Rentenbezüge in Höhe von 750 000 DM. Bei ihm könne daher von einem "Ertrag eines Rentenrechts" keine Rede sein, es ergebe sich im Gegenteil ein "Abmangel" in Bezug auf das dargestellte fiktive Deckungskapital. Er sei kein Einzelfall; dasselbe Ergebnis stelle sich bei allen Arbeitnehmern ein, deren steuerpflichtiger Arbeitslohn jeweils über der rentenversicherungsrechtlichen Einkommensobergrenze liege.
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Der Kläger beantragt sinngemäß,
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das FG-Urteil vom 18. Juni 2007 sowie die Einspruchsentscheidung des FA vom 12. November 2004 aufzuheben und die Einkommensteuer für 2000 auf der Basis eines um 7 702 DM verminderten zu versteuernden Einkommens von … DM festzusetzen.
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Das FA beantragt,
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die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

 
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II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Der angefochtene Einkommensteuerbescheid 2000 ist rechtmäßig. Das FG hat zu Recht entschieden, dass die Besteuerung der vom Kläger bezogenen Altersrente mit einem Ertragsanteil von 29 % dem in dem Streitjahr geltenden Einkommensteuergesetz entspricht und ihn nicht in seinen Grundrechten verletzt.
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1. Die vom Kläger gegen die Ertragsanteilsbesteuerung seiner Sozialversicherungsrente vorgebrachten Argumente greifen nicht durch. Dass Sozialversicherungsrenten, die ein Versicherter auf Lebenszeit einer Bezugsperson von einer Rentenversicherung aufgrund von Beitragsleistungen bezogen hat, vor dem Inkrafttreten des Alterseinkünftegesetzes (AltEinkG) steuerrechtlich als Leibrenten i.S. des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG behandelt wurden (Urteile des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 29. Oktober 1965 VI 142/64 U, BFHE 84, 53, BStBl III 1966, 19; vom 10. Oktober 1969 VI R 267/66, BFHE 97, 31, BStBl II 1970, 9) hat der BFH in ständiger Rechtsprechung als verfassungsmäßig angesehen.
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a) Aus der Einbeziehung der Sozialversicherungsrenten in die Ertragsanteilsbesteuerung erschließt sich die Grundannahme des Gesetzgebers, mit den Rentenzahlungen werde eine –auch im Rahmen des Umlageverfahrens rechnerisch vorausgesetzte– Versicherungssumme (= "Kapitalwert der Rente") "für die gesamte Dauer des Rentenbezugs" (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Satz 2 EStG) verzinslich ausgezahlt. Nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) zur Besteuerung der Versichertenrenten aus der gesetzlichen Rentenversicherung hat die Entrichtung von Beiträgen zur Folge, dass jede Rentenzahlung anteilig einen Betrag enthält, der wirtschaftlich den Gegenwert der früher eingezahlten Beträge darstellt. Auf diesen Teil der Rentenzahlung trifft der Grundgedanke des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG zu, dass "ein –wirtschaftlich betrachtet– aus dem eigenen Vermögen des Steuerpflichtigen herrührender Kapitalzufluss nicht versteuert wird …" (BVerfG-Beschluss vom 26. März 1980  1 BvR 121, 122/76, BVerfGE 54, 11, 28 ff.). Diese einkommensteuerrechtliche Beurteilung erfolgte trotz Einführung des reinen Umlageverfahrens in der Sozialversicherung ab 1969 (BFH-Urteil vom 29. Juli 1986 IX R 206/84, BFHE 147, 176, BStBl II 1986, 747), wobei das Umlageverfahren die Finanzierungstechnik des sog. Generationenvertrages beschreibt (vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 54, 11, 28). Dessen ungeachtet erwirbt der Rentenversicherte durch die Beitragszahlung einen ihm zugeordneten Vermögenswert, der durch die Eigentumsgarantie des Art. 14 GG geschützt ist (vgl. BVerfG-Beschluss vom 12. Februar 1986  1 BvL 39/83, BVerfGE 72, 9, 18 f.). Die Auszahlung des in diesem Sinne "eigenen" Vermögens ist nichtsteuerbare Vermögensumschichtung; steuerbar ist die Verzinsung dieses Vermögens in Gestalt des Ertragsanteils als gesetzlich pauschalierten Zinsanteil (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil vom 8. März 1989 X R 16/85, BFHE 156, 432, BStBl II 1989, 551; BFH-Beschluss vom 21. Februar 2001 X B 112/00, BFH/NV 2001, 1022).
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b) Mit dem "Ertrag des Rentenrechts (Ertragsanteil)" wird der gleichmäßig auf die nach biometrischen Durchschnittswerten bemessene Dauer des Rentenbezugs verteilte Zinsanteil einer Kapitalrückzahlung besteuert (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Satz 2 EStG a.F.; Urteil des Senats in BFHE 156, 432, 434, BStBl II 1989, 551, unter 2.a). Die Besteuerung der Renten basiert auf der fiktiven Annahme einer auf Dauer der mittleren Lebenserwartung für männliche Personen laufenden Zeitrente mit einer Verzinsung von 5,5 % bei vorschüssiger Zahlweise. Der Ansatz eines niedrigeren Ertragsanteils bzw. keines Ertragsanteils kommt entgegen der Auffassung des Klägers nicht in Betracht. Nach dem klaren Wortlaut des § 22 EStG kann bei einer Leibrente nur der Anteil besteuert werden, der sich aus der in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG aufgeführten Tabelle ergibt. Nach ständiger Rechtsprechung der Ertragsteuersenate des BFH rechtfertigen es weder die individuellen Verhältnisse der Rentenberechtigten noch das Vorhandensein anderen und neueren statistischen Materials, von den verbindlich festgelegten Ertragsanteil-Vomhundertsätzen des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG abzuweichen (BFH-Urteile vom 8. Dezember 1988 IX R 157/83, BFHE 155, 359, BStBl II 1989, 282, unter 1.; vom 16. Dezember 1997 VIII R 38/94, BFHE 185, 199, BStBl II 1998, 339, und vom 5. Juni 2002 X R 1/00, BFH/NV 2002, 1438). Da die Abweichung der individuellen Lebensdauer von der statistischen Lebenserwartung praktisch den Regelfall darstellt, würde eine in derartigen Fällen vorzunehmende Änderung des Ertragsanteils eine nicht hinnehmbare Komplizierung der Besteuerung bedeuten (Urteil des erkennenden Senats vom 14. Juni 2000 X R 111/98, BFH/NV 2001, 300). Es ist nicht zu beanstanden, dass die Ertragsanteile "aus Vereinfachungsgründen und zur Vermeidung sozialer Härten nur in einem grob pauschalierten Verfahren" festgelegt worden sind (BVerfG-Beschluss vom 23. Oktober 1987  1 BvR 573/86, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung –HFR– 1988, 649).
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c) Im Kern richtet sich das Vorbringen des Klägers gegen die –von ihm behauptete– unterschiedliche Entwicklung des unversteuerten Wertzuwachses in der "Ansparphase" der gesetzlichen und einer vergleichbaren privaten Rentenversicherung. In seiner Rechtsprechung (vgl. die Urteile vom 5. Juni 2002 X R 1/99, BFH/NV 2002, 1436, und in BFH/NV 2002, 1438) hat der erkennende Senat im Hinblick darauf klargestellt, dass diese unterschiedliche Wertentwicklung der Sache nach das "sozialversicherungsrechtliche Problem der Beitragsäquivalenz" berührt, zu dem das Steuerrecht keine Aussage treffen kann. Etwaige Störungen der Beitragsäquivalenz können nur durch eine Angleichung von Beiträgen und Leistungen behoben werden. Das Ertragsteuerrecht, das den Zinsanteil der –zeitlich gestreckten– Ablaufleistung als steuerbar erfasst, setzt die Höhe der Leistungen lediglich als Ausgangswert voraus. Das Vorbringen des Klägers enthält keine neuen Erkenntnisse und bietet keinen Anlass, von diesen Grundsätzen abzuweichen.
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2. Zudem ist das klägerische Begehren auch vor dem Hintergrund des Urteils des BVerfG vom 6. März 2002  2 BvL 17/99 (BVerfGE 105, 73, BStBl II 2002, 618) und der Neuregelung der Besteuerung der Altersbezüge durch das AltEinkG unbegründet.
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In diesem Urteil hat das BVerfG entschieden, dass Beamtenpensionäre die gleichheitswidrige Besteuerung durch § 19 EStG bis zum 31. Dezember 2004 hinzunehmen haben. Ein rückwirkender Abbau der Vergünstigungen bei der Besteuerung von Sozialversicherungsrenten komme schon aus verfassungsrechtlichen Gründen nicht in Betracht (vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 105, 73, 134). Dem Gesetzgeber ist aufgegeben worden, eine Neuregelung mit Wirkung zum 1. Januar 2005 zu schaffen.
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Diesen Auftrag hat der Gesetzgeber durch die Schaffung des AltEinkG erfüllt. Das AltEinkG enthält auf der Grundlage des Konzepts der nachgelagerten Besteuerung Neuregelungen sowohl für die steuerliche Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen als auch von Alterseinkünften (vgl. insbesondere § 10 Abs. 1 Nr. 2 und 3 i.V.m. Abs. 3, 4 und 4a EStG, sowie § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst a EStG, jeweils i.d.F. des AltEinkG).
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Es kann daher bei dieser Sachlage dahinstehen, ob der im vorliegenden Streitfall maßgebliche § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a i.V.m. § 10 Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 3 EStG in der im Streitjahr 2000 geltenden Fassung verfassungsgemäß ist. Eine verfassungsgerichtliche Überprüfung der in Frage stehenden Normen kommt nach der Rechtsprechung sowohl des BVerfG als auch des BFH insoweit für Altersvorsorgebeiträge nicht mehr in Betracht (BVerfG-Beschluss vom 13. Februar 2008  2 BvR 1220/04, 410/05, HFR 2008, 507, unter B.I.1.c; vgl. auch die Urteile des erkennenden Senats vom 8. November 2006 X R 45/02, BFHE 216, 47, BStBl II 2007, 574, und vom 21. Juli 2004 X R 72/01, BFH/NV 2005, 513; siehe auch BFH-Entscheidungen vom 19. Mai 2004 III R 55/03, BFHE 206, 260, BStBl II 2006, 291; vom 17. März 2004 IV B 185/02, BFH/NV 2004, 1245, und vom 14. März 2006 IV B 2/05, BFH/NV 2006, 1283).
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Dasselbe muss auch für die steuerliche Behandlung der Alterseinkünfte des Steuerpflichtigen gelten, da sich die für die verfassungsrechtliche Beurteilung entscheidenden steuerrechtlichen Zusammenhänge stets erst aus einer "Zusammenschau der steuerlichen Regelungen der Aufbauphase mit denjenigen der Versorgungsphase" ergeben (BVerfG-Beschluss in HFR 2008, 507, unter B.I.1.c bb). Daher kann aus gleichheitsrechtlichen Gründen die Rüge des Klägers, die Besteuerung seiner Alterseinkünfte verstoße gegen den Gleichheitssatz, mit Wirkung für Veranlagungszeiträume, die vor dem Inkrafttreten des AltEinkG im Jahre 2005 liegen, keinen Erfolg haben. Er muss die gleiche Besteuerung seiner Alterseinkünfte trotz einer –behaupteten– geringeren Höhe der Altersrente im Verhältnis zu einer vergleichbaren Altersrente einer privaten Rentenversicherung hinnehmen, ebenso wie von den Beamtenpensionären die Hinnahme des gleichheitswidrigen Zustandes bis zum 31. Dezember 2004 gefordert wurde.

Quelle: bundesfinanzhof.de


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