|
|
|
II. Die Revision des Klägers ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Klagestattgabe (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). |
|
|
Entgegen der Auffassung des FG hat der Kläger einen Anspruch auf Abzug weiterer Vorsteuerbeträge hinsichtlich der Eingangsleistungen, die zur Zeugung und Aufzucht der Jungtiere bezogen wurden, soweit diese Tiere später weiter gemästet und anschließend steuerpflichtig veräußert wurden. |
|
|
1. Das FG hat zunächst zutreffend entschieden, dass der Kläger als Unternehmer mit der Schweinezucht einen landwirtschaftlichen, der Durchschnittssatzbesteuerung i.S. von § 24 Abs. 1 UStG unterliegenden Unternehmensteil betrieben hat, und er daneben zunächst mit dem von seinem Vater übernommenen Einzelunternehmen und anschließend mit der GmbH als Organgesellschaft über weitere Unternehmensteile verfügte, die der Regelbesteuerung unterlagen. Das FG hat insoweit zu Recht das Vorliegen der Voraussetzungen der Organschaft i.S. von § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG mit dem Kläger als Organträger und der GmbH als Organgesellschaft bejaht, was im Übrigen zwischen den Beteiligten unstreitig ist. |
|
|
a) Nach § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG wird für "die im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs ausgeführten Umsätze" vorbehaltlich der Sätze 2 bis 4 die Steuer für die nicht näher bezeichneten –hier einschlägigen– "übrigen Umsätze" auf 9 % der Bemessungsgrundlage festgesetzt. Nach § 24 Abs. 1 Satz 2 UStG bleiben die Befreiungen nach § 4 UStG mit Ausnahme der Nrn. 1 bis 7 unberührt; § 9 UStG (Verzicht auf Steuerbefreiung) findet keine Anwendung. Die Vorsteuerbeträge werden, soweit sie den "übrigen Umsätzen" zuzurechnen sind, auf 9 % der Bemessungsgrundlage für diese Umsätze festgesetzt; ein weiterer Vorsteuerabzug entfällt (§ 24 Abs. 1 Sätze 3 und 4 UStG). |
|
|
Durch diese Regelungen gleichen sich mithin Steuer und Vorsteuer aus, so dass der Landwirt im Ergebnis für diese Umsätze keine Umsatzsteuer zu entrichten hat. |
|
|
b) Nach nunmehr ständiger Rechtsprechung des BFH ist § 24 UStG richtlinienkonform auszulegen (vgl. z.B. Urteile vom 25. November 2004 V R 8/01, BFHE 208, 73, BStBl II 2005, 896, unter II.2.; vom 22. September 2005 V R 28/03, BFHE 211, 566, BStBl II 2006, 280; vom 13. Januar 2011 V R 65/09, BFHE 233, 72, BStBl II 2011, 465, Rz 16; vom 23. Januar 2013 XI R 27/11, BFHE 240, 422, BStBl II 2013, 458, Rz 16). |
|
|
aa) § 24 UStG "beruht" nach der Gesetzesbegründung (BTDrucks 8/1779, 49) auf Art. 25 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern –Richtlinie 77/388/EWG– (seit dem 1. Januar 2007 Art. 295 ff. der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem –MwStSystRL–). Der deutsche Gesetzgeber hat die unionsrechtlichen Vorgaben aber bislang lediglich dadurch "umgesetzt", dass er die bei der Verabschiedung der Richtlinie 77/388/EWG bestehende nationale Regelung im Wesentlichen fortgeführt hat (vgl. hierzu im Einzelnen Klenk in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 24 Rz 1 ff., 21 ff.; Tehler in Reiß/Kraeusel/Langer, UStG § 24 Rz 1 ff., 31 ff.; Lange in Offerhaus/Söhn/Lange, § 24 UStG Rz 5 ff., 11 ff.). |
|
|
bb) Nach Art. 25 der in den Streitjahren 2003 und 2004 anwendbaren Richtlinie 77/388/EWG finden die in dieser Bestimmung vorgesehenen Pauschalausgleichsprozentsätze lediglich auf den Preis der dort näher bezeichneten landwirtschaftlichen Erzeugnisse und landwirtschaftlichen Dienstleistungen Anwendung; die gemeinsame Pauschalregelung für landwirtschaftliche Erzeuger gemäß Art. 25 der Richtlinie 77/388/EWG gilt deshalb nur für die dort genannten Lieferungen landwirtschaftlicher Erzeugnisse und landwirtschaftlichen Dienstleistungen. Andere Umsätze, "die der pauschale Landwirt im Rahmen des landwirtschaftlichen Betriebs tätigt", unterliegen nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) der allgemeinen Regelung (vgl. für Verpachtungsumsätze Urteil vom 15. Juli 2004 C-321/02 –Harbs–, Slg. 2004, I-7101, BFH/NV Beilage 2004, 371). |
|
|
cc) § 24 UStG gilt zwar seinem Wortlaut nach für "die im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs ausgeführten Umsätze". Dies ist aber in richtlinienkonformer Auslegung dahin zu verstehen, dass damit nur die Lieferungen landwirtschaftlicher Erzeugnisse und landwirtschaftlichen Dienstleistungen gemeint sind, auf die die Pauschalregelung des Art. 25 der Richtlinie 77/388/EWG (seit dem 1. Januar 2007 Art. 295 ff. MwStSystRL) Anwendung findet (vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE 240, 422, BStBl II 2013, 458, Rz 21, m.w.N.). |
|
|
2. Der Unternehmer kann nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen. |
|
|
Wendet ein Unternehmer für seine im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs ausgeführten Umsätze die Durchschnittssatzregelung für pauschalierende Landwirte nach § 24 UStG an, ist nach § 24 Abs. 1 Satz 4 UStG ein weiterer Vorsteuerabzug ausgeschlossen. |
|
|
Diese Vorschriften beruhen auf Art. 17 Abs. 2 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG und auf Art. 25 Abs. 5 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG. Nach Art. 17 Abs. 2 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG ist der Steuerpflichtige, soweit er Gegenstände und Dienstleistungen für Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet, befugt, die im Inland geschuldete oder entrichtete Mehrwertsteuer für Gegenstände und Dienstleistungen, die ihm von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert oder erbracht werden, von der von ihm geschuldeten Steuer abzuziehen. Art. 25 Abs. 5 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG sieht vor, dass die Anwendung der gemeinsamen Pauschalregelung für landwirtschaftliche Erzeuger jeden weiteren Vorsteuerabzug ausschließt. |
|
|
3. Falls ein Unternehmer –wie im Streitfall– einen der Vorsteuerpauschalierung unterliegenden landwirtschaftlichen Betrieb i.S. von § 24 Abs. 1 UStG und einen weiteren der Regelbesteuerung unterliegenden Gewerbebetrieb unterhält, gelten für die Inanspruchnahme eines etwa begehrten –anteiligen– Vorsteuerabzugs nach der Rechtsprechung folgende Grundsätze: |
|
|
a) Der Unternehmer muss die einzelnen Leistungsbezüge je einem der beiden Unternehmensteile zuordnen und damit die entsprechenden Vorsteuerbeträge in die nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG abziehbaren und die im Rahmen der Vorsteuerpauschalierung berücksichtigten aufteilen (BFH-Urteile in BFHE 150, 165, BStBl II 1987, 685, unter II.1.c; in BFHE 151, 463, BStBl II 1988, 150, unter II.2.a; in BFH/NV 1989, 56, unter 2.b; vom 16. Dezember 1993 V R 79/91, BFHE 173, 265, BStBl II 1994, 339, unter II.1.a; BFH-Beschluss in BFH/NV 2008, 1548; Abschn. 24.7. Abs. 3 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses). Dabei sind Innenumsätze zwischen dem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb und dem gewerblichen Betrieb eines Unternehmens mangels Lieferung oder unentgeltlicher Wertabgabe nicht steuerbar (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 16. Juli 1987 V R 22/78, BFHE 151, 204, BStBl II 1988, 83, unter 3.f). |
|
|
b) Diese Entscheidung des Unternehmers muss im Rahmen der Ausschlussregelung des § 24 Abs. 1 Satz 4 UStG dem Prinzip der wirtschaftlichen Zuordnung dahingehend entsprechen, dass die Eingangsleistungen den nach § 24 Abs. 1 UStG versteuerten Umsätzen oder den der Regelbesteuerung unterworfenen Umsätzen zugerechnet werden (BFH-Urteile in BFH/NV 1989, 56, unter 2.b; in BFHE 173, 265, BStBl II 1994, 339, Leitsatz 1, und vom 10. November 1994 V R 87/93, BFHE 176, 477, BStBl II 1995, 218, unter II.A.1.). |
|
|
c) Ist bei Bezug der jeweiligen Eingangsleistung noch keine eindeutige Zuordnung möglich, ist die Aufteilung notfalls im Wege einer Schätzung vorzunehmen, wobei diese nach der wahrscheinlichen späteren Verwendung der erworbenen Güter zu erfolgen hat (vgl. BFH-Urteile in BFH/NV 1989, 56, unter 2.a, und in BFHE 150, 165, BStBl II 1987, 685, Leitsatz 1). Die Besonderheit, dass die bezogenen und die schließlich verwerteten Sachen ggf. nicht identisch sind, rechtfertigt kein anderes Aufteilungsprinzip (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 1989, 56, unter 2.b). |
|
|
d) Die hiernach erforderliche Zuordnungsentscheidung des Unternehmers findet regelmäßig ihren Ausdruck in der Geltendmachung des Vorsteuerabzugs; denn damit gibt der Unternehmer zu erkennen, dass ein bestimmter Leistungsbezug –ganz oder teilweise– für den –der Regelbesteuerung unterliegenden– gewerblichen Unternehmensbereich stattgefunden hat (vgl. BFH-Urteile in BFHE 150, 165, BStBl II 1987, 685, unter II.1.c, und in BFHE 151, 463, BStBl II 1988, 150, unter II.2.b). |
|
|
4. Bei der Übertragung dieser Rechtsgrundsätze auf den Streitfall ergibt sich, dass dem Kläger als Unternehmer i.S. von § 2 Abs. 1 UStG der begehrte –anteilige– Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 UStG zusteht. |
|
|
a) Der Kläger hat die mit Hilfe der im Tatbestand im Einzelnen aufgeführten Eingangsbezüge (Anschaffung von Zuchtsauen, Tierfutter usw.) produzierten und aufgezogenen Jungtiere in der GmbH weiter gemästet und anschließend steuerpflichtig veräußert. Er hat insoweit keine gemäß § 24 Abs. 1 Satz 1 UStG der Durchschnittssatzbesteuerung unterliegenden Umsätze ausgeführt, was aber für den Ausschluss des Vorsteuerabzugs nach § 24 Abs. 1 Satz 4 UStG erforderlich gewesen wäre (vgl. BFH-Urteil in BFHE 151, 463, BStBl II 1988, 150, unter II.2.). |
|
|
b) Die vom Kläger dementsprechend vorgenommene Aufteilung der Eingangsbezüge und Vorsteuerbeträge genügt grundsätzlich den genannten Vorgaben. |
|
|
Denn für die dem Prinzip der wirtschaftlichen Zurechnung entsprechende Zuordnung kommt es entgegen der Ansicht des FG nicht darauf an, in welchem Unternehmensteil die bezogenen Eingangsleistungen tatsächlich verwendet wurden, sondern allein darauf, ob der Unternehmer mit den bezogenen Eingangsleistungen der Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 UStG oder der Regelbesteuerung unterliegende Umsätze ausgeführt hat. Der Ausschluss des Vorsteuerabzugs nach § 24 Abs. 1 Satz 4 UStG (Art. 25 Abs. 5 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG) ist vielmehr umsatzbezogen und nicht betriebsbezogen auszulegen. |
|
|
aa) Dies ergibt sich entsprechend dem Vorbringen des Klägers wohl bereits aus dem Gesetzeswortlaut von § 24 Abs. 1 UStG, wonach es um die im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs "ausgeführten Umsätze" geht. Jedenfalls lässt sich dies aus der Regelung in Art. 25 der Richtlinie 77/388/EWG ableiten, die –wie dargelegt– im Rahmen der unionsrechtskonformen Auslegung des § 24 UStG zu berücksichtigen ist und nur die Lieferung landwirtschaftlicher Erzeugnisse und landwirtschaftliche Dienstleistungen erfasst. § 24 Abs. 1 Satz 4 UStG ist damit nicht "betriebsbezogen", sondern "tätigkeitsbezogen" bzw. "umsatzbezogen" anzuwenden (vgl. dazu Klenk in Sölch/Ringleb, a.a.O., § 24 Rz 11, 45, 305; Tehler in Reiß/ Kraeusel/Langer, UStG § 24 Rz 41 ff.; Lange in Offerhaus/Söhn/ Lange, § 24 UStG Rz 60 ff.). |
|
|
bb) Diese Auffassung wird auch von der Rechtsprechung und Literatur geteilt (vgl. BFH-Urteile in BFH/NV 1989, 56, unter 2.b; in BFHE 173, 265, BStBl II 1994, 339, Leitsatz 1, und in BFHE 176, 477, BStBl II 1995, 218, unter II.A.1.; Klenk in Sölch/Ringleb, a.a.O., § 24 Rz 170; Lange in Offerhaus/Söhn/ Lange, § 24 UStG Rz 446, 531). |
|
|
cc) Soweit der Senat im Beschluss in BFH/NV 2008, 1548 ausgeführt hat, dass für den Vorsteuerabzug –unter Außerachtlassung der unionsrechtlichen Vorgaben– entscheidend sei, in welchem Betrieb die bezogenen Lieferungen verwendet werden, hält der Senat daran aus vorstehenden Gründen nicht fest (vgl. auch BFH-Urteile in BFH/NV 1989, 56, unter 2.b; in BFHE 173, 265, BStBl II 1994, 339, Leitsatz 1, und in BFHE 176, 477, BStBl II 1995, 218, unter II.A.1.). |
|
|
c) Vor diesem Hintergrund ist es entgegen der Auffassung des FA unerheblich, dass die angeschafften Zuchtsauen auch nach der Zeugung der später im Rahmen der GmbH veräußerten Jungtiere im landwirtschaftlichen Betriebsteil des Klägers verblieben sind und dass das angeschaffte Futter zum Teil von den Tieren bereits im landwirtschaftlichen Betriebsteil gefressen wurde. |
|
|
d) Dem anteilig begehrten Vorsteuerabzug des Klägers steht auch nicht entgegen, dass die im Rahmen der Eingangsbezüge erworbenen Zuchtsauen, die Futtermittel etc. nicht identisch sind mit den später im Rahmen des gewerblichen Schweinemastbetriebs bzw. später der GmbH steuerpflichtig veräußerten Mastschweinen. Denn nach der Rechtsprechung des BFH zur Abgrenzung von Eingangsbezügen bei einem der Durchschnittssatzbesteuerung unterliegenden landwirtschaftlichen und einem der Regelbesteuerung unterworfenen anderen Unternehmensteil ist es ohne Belang, dass –wie im Streitfall– keine Identität zwischen den bezogenen und den anschließend veräußerten "Sachen" besteht (BFH-Urteil in BFH/NV 1989, 56). |
|
|
e) Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus dem Umstand, dass im Streitfall eine Organschaft zwischen dem Kläger als Organträger und der GmbH als Organgesellschaft besteht. |
|
|
Zwar weist das FA insoweit zutreffend darauf hin, dass sich der Vorsteuerabzug nach der Verwendung der Leistung bei der Organgesellschaft bestimmt, wenn der Organträger eine Leistung bezieht, die er an eine Organgesellschaft weitergibt (vgl. BFH-Urteil in BFHE 223, 498, BStBl II 2009, 256, unter II.2.d, m.w.N.). |
|
|
Entgegen der Auffassung des FA lässt sich hieraus aber nicht im Umkehrschluss entnehmen, dass sich der Vorsteuerabzug des Organträgers nach abweichenden Grundsätzen bestimmen würde, nur weil keine Identität zwischen den Leistungsbezügen des Organträgers und den an die Organgesellschaft später weitergereichten "Leistungen" vorliegt. Denn dies hätte wegen der sich daraus ergebenden Ungleichbehandlung des Vorsteuerabzugs des Organträgers einer Organschaft im Verhältnis zu anderen Unternehmen mit jeweils einem landwirtschaftlichen und einem gewerblichen Unternehmensteil einen unzulässigen Verstoß gegen das im Unionsrecht geltende Neutralitätsprinzip zur Folge, wonach das gemeinsame Mehrwertsteuersystem die Neutralität hinsichtlich der steuerlichen Belastung aller wirtschaftlichen Tätigkeiten unabhängig von ihrem Zweck und ihrem Ergebnis gewährleistet, sofern diese Tätigkeiten selbst der Mehrwertsteuer unterliegen (vgl. dazu z.B. EuGH-Urteil vom 29. November 2012 C-257/11 –SC Gran Via Moinesti SRL–, Mehrwertsteuerrecht 2013, 33, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2013, 80, Rz 22, m.w.N.). |
|
|
f) Soweit das FA im Revisionsverfahren nunmehr vorträgt, dass wegen der seines Erachtens gebotenen Anwendung der Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 Abs. 2 Nr. 2 UStG auf alle Umsätze des Klägers überhaupt kein Vorsteuerabzug aus der steuerpflichtigen Veräußerung der Tiere in Betracht komme, stehen diesem Vorbringen schon die tatsächlichen den Senat nach § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des FG entgegen, wonach der im Rahmen der Organgesellschaft des Klägers unterhaltene Schweinemastbetrieb als gewerbliche –und nicht als landwirtschaftliche– Tätigkeit zu qualifizieren ist, weil die Organgesellschaft mangels ausreichender eigener Futtergrundlage nicht sämtliche Merkmale eines landwirtschaftlichen Betriebs i.S. von § 24 Abs. 2 Nr. 2 UStG i.V.m. § 51 des Bewertungsgesetzes aufweist. |
|
|
5. Das FG ist von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Seine Entscheidung war daher aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Das FA hat die vom Kläger geltend gemachten und im Einzelnen schlüssig berechneten Vorsteuerabzugsbeträge für die GmbH der Höhe nach nicht bestritten. Dem Klageantrag war in vollem Umfang zu entsprechen. |
|