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| II. Die Revision ist begründet und führt zur Aufhebung des FG-Urteils sowie der Änderungsbescheide vom 29. März 2005 und vom 10. Oktober 2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 2. Mai 2007 (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Entgegen der Auffassung des FG sind die genannten Änderungsbescheide in Gestalt der dazu ergangenen Einspruchsentscheidung rechtswidrig, weil das FA nicht die GmbH und atypisch Still und die GbR betreffende Feststellungen zusammenfassen durfte und sie in feststellungsverjährter Zeit ergangen sind. |
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| 1. Der Senat legt die von den Klägern erhobene Klage zunächst so aus, dass sie sich ausschließlich gegen die in den Änderungsbescheiden vom 29. März 2005 und vom 10. Oktober 2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 2. Mai 2007 enthaltene negative Feststellung richtet, wonach die Kläger nicht (mehr) als Mitunternehmer der GbR anzusehen sein sollen. Es entspricht der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH), dass Gesellschafter einer Mitunternehmerschaft dadurch beschwert sind, dass die von ihnen behauptete Rechtsposition als Mitunternehmer mit steuerrechtlicher Wirkung geleugnet wird (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 24. Februar 1977 VIII R 178/74, BFHE 125, 104, BStBl II 1978, 510, m.w.N.; vom 22. November 1994 VIII R 63/93, BFHE 177, 28, BStBl II 1996, 93). Die Kläger wehren sich insoweit alleine dagegen, dass ihnen in den genannten Bescheiden ihre zuvor anerkannte Mitunternehmerstellung aberkannt wurde, nicht hingegen gegen die Gewinnverteilung unter den Gesellschaftern der GbR als solche. |
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| 2. Die Änderungsbescheide vom 29. März 2005 und vom 10. Oktober 2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 2. Mai 2007 sind schon deshalb rechtswidrig, weil in ihnen einerseits die GmbH und atypisch Still und andererseits die GbR betreffende Feststellungen zusammengefasst wurden. |
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| a) Nach § 179 Abs. 1, Abs. 2 Satz 2 und § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO werden gesondert und einheitlich festgestellt die körperschaft- und einkommensteuerpflichtigen Einkünfte, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt sind und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind. Mehrere Personen sind an Einkünften beteiligt, wenn sie den Tatbestand der Einkunftserzielung in einer Gesellschaft oder Gemeinschaft erfüllen (BFH-Urteil vom 19. April 1989 X R 3/86, BFHE 156, 383, BStBl II 1989, 596). Ist dies der Fall, ist für jede Gesellschaft/Gemeinschaft ein selbständiges gesondertes und einheitliches Feststellungsverfahren durchzuführen (vgl. BFH-Urteil vom 19. April 2005 VIII R 6/04, BFH/NV 2005, 1737). |
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| b) Beteiligt sich eine Personengesellschaft (hier: die GbR) atypisch still am Gewerbe einer Kapitalgesellschaft (hier: der GmbH), so sind zunächst für die atypisch stille Gesellschaft als selbständiges Subjekt der Gewinnerzielung, Gewinnermittlung und Einkünftequalifikation (vgl. BFH-Urteile vom 26. November 1996 VIII R 42/94, BFHE 182, 101, BStBl II 1998, 328; vom 15. Oktober 1998 IV R 18/98, BFHE 187, 250, BStBl II 1999, 286, und vom 15. Dezember 1998 VIII R 62/97, BFH/NV 1999, 773) die vom Inhaber des Handelsgeschäfts und dem atypisch stillen Gesellschafter gemeinschaftlich erzielten Einkünfte nach § 179 Abs. 2 Satz 2, § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO gesondert und einheitlich festzustellen (vgl. BFH-Urteile in BFHE 187, 250, BStBl II 1999, 286, und vom 19. Dezember 2002 IV R 47/01, BFHE 201, 241, BStBl II 2003, 507; BFH-Beschluss vom 5. Juli 2002 IV B 42/02, BFH/NV 2002, 1447). Der Feststellungsbescheid für die atypisch stille Gesellschaft hat Bindungswirkung für die Einkommen- bzw. Körperschaftsteuerbescheide der Gesellschafter (vgl. § 182 Abs. 1 Satz 1 AO; BFH-Urteil vom 12. Februar 2015 IV R 48/11, BFH/NV 2015, 1075). Für eine atypisch stille Gesellschaft, die aus einer GmbH als Inhaberin des Handelsgeschäfts und einer GbR als atypisch stiller Gesellschafterin besteht, sind in der Folge die in dem entsprechenden Grundlagenbescheid festgestellten Einkünfte einerseits in den Körperschaftsteuerbescheid der GmbH und andererseits in den die GbR betreffenden weiteren Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von deren Einkünften zu übernehmen (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2015, 1075). |
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| c) Die Verselbständigung jeder Gesellschaft oder Gemeinschaft schließt es grundsätzlich aus, die Besteuerungsgrundlagen für verschiedene Gesellschaften (hier: einerseits die GmbH & atypisch Still als Untergesellschaft und andererseits die GbR als Obergesellschaft einer doppelstöckigen Personengesellschaft) in einem Bescheid gesondert und einheitlich festzustellen, denn grundsätzlich ist für jede Gesellschaft, in der mehrere Personen den Tatbestand der Einkunftserzielung erfüllen, ein selbständiges gesondertes und einheitliches Feststellungsverfahren durchzuführen und ein selbständiger Gewinnfeststellungsbescheid zu erlassen (vgl. BFH-Urteile in BFH/NV 2005, 1737; vom 17. Juli 2014 IV R 32/13, BFH/NV 2015, 37). |
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| d) Zwar kann nach § 179 Abs. 2 Satz 3 i.V.m. Satz 2 AO für den Fall, dass eine der an der Feststellung beteiligten Personen, denen der Gegenstand der Feststellung zuzurechnen ist, an diesem Gegenstand nur über eine andere Person beteiligt ist, insoweit eine besondere gesonderte Feststellung vorgenommen werden. Daraus ergibt sich für die in § 179 Abs. 2 Satz 3 AO angesprochenen Fälle im Umkehrschluss, dass keine besondere gesonderte Feststellung vorgenommen werden muss (BFH-Urteil vom 2. März 1995 IV R 135/92, BFHE 177, 198, BStBl II 1995, 531). Durch die Vorschrift soll für mittelbare Beteiligungen am Feststellungsgegenstand dem berechtigten Interesse des betroffenen Feststellungsbeteiligten an der Nichtaufdeckung der mittelbaren Beteiligung Rechnung getragen werden. Die Norm ist im Hinblick darauf, dass eine Beteiligung "über eine andere Person" vorliegen muss, nur dann anwendbar, wenn keine unmittelbare gesellschaftsrechtliche Beteiligung des betroffenen Feststellungsbeteiligten besteht, sondern die mittelbare Beteiligung am Feststellungsgegenstand auf einer steuerrechtlichen Zurechnung beruht (vgl. Klein/Ratschow, AO, 12. Aufl., § 179 Rz 28 f., m.w.N.). Das ist etwa bei der echten Unterbeteiligung am Gesellschaftsanteil eines Anderen der Fall (vgl. BFH-Urteil in BFHE 177, 198, BStBl II 1995, 531), nicht jedoch im Streitfall, in welchem die GbR atypisch still am Gewerbe der GmbH beteiligt ist und also –anders als im Fall der echten Unterbeteiligung– zwei getrennte Gewinnermittlungssubjekte vorliegen, für die deshalb separate Gewinnfeststellungen durchzuführen sind. Ein Feststellungsbescheid, in dem die beide Gewinnermittlungssubjekte betreffenden Feststellungen zusammengefasst werden, kann daher nicht auf § 179 Abs. 2 Satz 3 AO gestützt werden und verletzt § 179 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Satz 2, § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO. |
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| 3. Die von den Klägern angefochtenen Änderungsbescheide vom 29. März 2005 und vom 10. Oktober 2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 2. Mai 2007 sind aber auch deshalb rechtswidrig, weil sie in feststellungsverjährter Zeit ergangen sind. |
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| a) Nach §§ 181 Abs. 1 Sätze 1 und 2, 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO begann die Feststellungsfrist für die Streitjahre mit Ablauf der Jahre 1997 bzw. 1998, weil die entsprechenden Steuererklärungen im Verlaufe dieser Jahre abgegeben worden sind. Am 29. März 2005 war sonach die reguläre Feststellungsfrist von vier Jahren (§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO) bereits abgelaufen. |
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| b) Anders als das FG meint, betrug die Feststellungsfrist im Streitfall nicht nach § 169 Abs. 2 Satz 2 AO zehn Jahre, weil H zugunsten der Kläger eine Steuerhinterziehung begangen hätte. Nach § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO begeht eine Steuerhinterziehung zwar, wer die Finanzbehörden pflichtwidrig über steuerlich erhebliche Tatsachen in Unkenntnis lässt und dadurch Steuern verkürzt oder für sich oder einen anderen nicht gerechtfertigte Steuervorteile erlangt. Entgegen der Auffassung des FA war H im Streitfall aber nicht gehalten, in der von ihm unterschriebenen Steuererklärung auf die von den Fondsinitiatoren den Klägern gegenüber am 16. November 1996 bzw. 21. Januar 1997 abgegebenen Erklärungen hinzuweisen, weil diese Erklärungen unter keinem denkbaren Aspekt geeignet waren, das Mitunternehmerrisiko der Kläger und damit deren Mitunternehmerstellung bei der GbR entfallen zu lassen. |
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| aa) Mitunternehmer ist derjenige Gesellschafter, der kumulativ Mitunternehmerinitiative entfalten kann und Mitunternehmerrisiko trägt (vgl. BFH-Urteil vom 21. Juli 2010 IV R 63/07, BFH/NV 2011, 214, m.w.N.). Mitunternehmerinitiative bedeutet dabei vor allem Teilnahme an unternehmerischen Entscheidungen, wie sie z.B. Gesellschaftern oder diesen vergleichbaren Personen als Geschäftsführern, Prokuristen oder anderen leitenden Angestellten obliegen. Ausreichend ist indes schon die Möglichkeit zur Ausübung von Gesellschafterrechten, die wenigstens den Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechten angenähert sind, die einem Kommanditisten nach dem Handelsgesetzbuch zustehen oder die den gesellschaftsrechtlichen Kontrollrechten nach § 716 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs entsprechen. Mitunternehmerrisiko trägt, wer gesellschaftsrechtlich oder diesem Status wirtschaftlich vergleichbar am Erfolg oder Misserfolg eines gewerblichen Unternehmens teilnimmt. Dieses Risiko wird regelmäßig durch Beteiligung am Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven des Anlagevermögens einschließlich eines Geschäftswerts vermittelt (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.V.3.b cc und C.V.3.c der Gründe; vgl. auch BFH-Urteile vom 30. Juni 2005 IV R 40/03, BFH/NV 2005, 1994, unter 1. der Gründe, und in BFH/NV 2011, 214, unter II.1. der Gründe). Die angesprochenen Merkmale können im Einzelfall mehr oder weniger ausgeprägt sein und ein geringeres mitunternehmerisches Risiko kann durch eine besonders starke Ausprägung des Initiativrechts ausgeglichen werden und umgekehrt. Beide Merkmale müssen jedoch vorliegen. Ob dies der Fall ist, ist unter Berücksichtigung aller die rechtliche und wirtschaftliche Stellung einer Person insgesamt bestimmenden Umstände zu würdigen (vgl. BFH-Urteil vom 25. April 2006 VIII R 74/03, BFHE 213, 358, BStBl II 2006, 595). |
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| bb) Die Kläger hatten nach der übereinstimmenden Auffassung aller Beteiligter und des FG durchgängig Mitunternehmerinitiative inne und trugen bis zur Abgabe der Erklärungen der Fondsinitiatoren am 16. November 1996 bzw. 21. Januar 1997 auch Mitunternehmerrisiko. Der Senat sieht insoweit von eigenen Ausführungen ab. |
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| cc) Anders als das FG meint, haben die Kläger durch die Abgabe der vorgenannten Erklärungen ihr zuvor bestehendes Mitunternehmerrisiko nicht verloren. |
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| Denn die von den Fondsinitiatoren abgegebenen Erklärungen konnten ohne die entsprechende Annahme durch die Kläger nicht zum Verlust von deren Mitunternehmerstellung führen. Es ist insoweit zutreffend, wenn die Kläger ausführen, ein Gesellschafter könne durch die Erklärung eines Dritten nicht seiner Stellung als Mitunternehmer verlustig gehen. Auch soweit man in den Erklärungen ein Angebot auf die Übernahme der entsprechenden Beteiligung sehen wollte, hätte dies lediglich dazu geführt, dass die Kläger ihre Anteile im Moment der Angebotsannahme zum Nominalwert an die GmbH hätten veräußern können. An ihrer bis zur Angebotsannahme bestehenden Haftung im Außenverhältnis und der nach dem Gesellschaftsvertrag der GbR bestehenden Teilhabe an den Verlusten bzw. ihrer Beteiligung an den stillen Reserven hätte das aber nichts geändert. Es ist deshalb unzutreffend, wenn das FG davon ausgeht, das Mitunternehmerrisiko der Kläger habe sich bereits mit der Abgabe der Erklärungen der Fondsinitiatoren erheblich reduziert. |
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| 4. Das Urteil des FG kann keinen Bestand haben, weil entgegen der Auffassung des FG die angefochtenen Änderungsbescheide wegen der dort enthaltenen und mehrere Gewinnermittlungssubjekte betreffenden zusammengefassten Feststellungen und darüber hinaus deshalb rechtswidrig waren, weil die Bescheide in feststellungsverjährter Zeit ergangen sind. Die Sache ist spruchreif. Der Klage war dadurch stattzugeben, dass die Änderungsbescheide vom 29. März 2005 und vom 10. Oktober 2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 2. Mai 2007 aufgehoben werden. Dadurch werden die Kläger in den Stand des Änderungsbescheides vom 13. April 1999 versetzt, in welchem sowohl ihre Mitunternehmerstellung als auch die von ihnen beantragten Verlustzuweisungen anerkannt worden sind. |
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| 5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen werden nicht erstattet (§ 139 Abs. 4 FGO), da die Beigeladenen das Verfahren weder durch Sachvortrag noch durch die Stellung eines eigenen Sachantrags gefördert haben. |
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