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Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angegriffenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Zu Recht ist das FG zwar davon ausgegangen, dass die Klägerin trotz handelsrechtlicher Vollbeendigung klagebefugt und bei Klageerhebung ordnungsgemäß vertreten war. Da dies zwischen den Beteiligten nicht streitig ist, sieht der Senat insoweit von weiteren Ausführungen ab. Soweit das FG zu dem Ergebnis gekommen ist, dass der angegriffene Gewerbesteuermessbescheid für 2007 ersatzlos aufzuheben sei, hat das FG seiner Würdigung allerdings unzutreffende Rechtsgrundsätze zugrunde gelegt, so dass seine Entscheidung aufzuheben und die Sache zur erneuten Entscheidung an das FG zurückzuverweisen war (dazu 1. und 2.). Da somit über den Hauptantrag noch nicht entschieden ist, bedarf es keiner Entscheidung über die Hilfsanträge (dazu 3.). |
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1. Nach § 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG unterliegt der Gewerbesteuer nur der stehende Gewerbebetrieb. Deshalb beginnt die sachliche Gewerbesteuerpflicht der unter § 2 Abs. 1 GewStG fallenden Gewerbebetriebe erst, wenn alle tatbestandlichen Voraussetzungen eines (originären oder fiktiven) Gewerbebetriebs erfüllt sind (§ 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG i.V.m. § 15 Abs. 2 bzw. Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes –EStG–) und der Gewerbebetrieb in Gang gesetzt worden ist. Während die Einkommensteuer als Personensteuer sämtliche betrieblichen Vorgänge ab der ersten Vorbereitungshandlung zur Eröffnung eines Betriebs erfasst, ist Gegenstand der Gewerbesteuer nur der auf den laufenden Betrieb entfallende, durch eigene gewerbliche Leistungen entstandene Gewinn. Dies ergibt sich aus dem Wesen der Gewerbesteuer als einer auf den tätigen Gewerbebetrieb bezogenen Sachsteuer (ständige Rechtsprechung, z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 3. April 2014 IV R 12/10, BFHE 245, 306, BStBl II 2014, 1000, m.w.N.). |
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a) Maßgebend für den Beginn des Gewerbebetriebs i.S. des § 2 Abs. 1 GewStG ist der Beginn der werbenden Tätigkeit. Davon abzugrenzen sind die bloßen, gewerbesteuerrechtlich noch unbeachtlichen Vorbereitungshandlungen. |
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Die sachliche Gewerbesteuerpflicht endet mit der dauerhaften Einstellung der werbenden Tätigkeit. Daher kann auch eine nach Einkommensteuerrecht nicht tarifbegünstigte "allmähliche Abwicklung" eines Gewerbebetriebs im Gewerbesteuerrecht zu nicht gewerbesteuerbaren Gewinnen führen, wenn sie auf Maßnahmen zur Vermögensverwertung nach Einstellung der werbenden Tätigkeit des Betriebs beruht. |
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Der Zeitpunkt des Beginns bzw. der Einstellung der werbenden Tätigkeit ist unter Berücksichtigung der Verkehrsauffassung nach den jeweiligen Umständen des Einzelfalls zu ermitteln und kann für die verschiedenen Betriebsarten unterschiedlich zu bestimmen sein. |
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Was als werbende Tätigkeit anzusehen ist, richtet sich nach dem von der Gesellschaft verfolgten Gegenstand ihrer Tätigkeit. Dabei kann auch auf den im Gesellschaftsvertrag beschriebenen Gegenstand des Unternehmens zurückgegriffen werden. Allerdings handelt es sich lediglich um ein Indiz; letztlich maßgeblich ist die tatsächlich ausgeübte Tätigkeit. |
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Die dargestellten Rechtsgrundsätze gelten gleichermaßen für Einzelgewerbetreibende wie für Personengesellschaften, und zwar unabhängig von der Rechtsform ihrer Gesellschafter (z.B. BFH-Urteil in BFHE 245, 306, BStBl II 2014, 1000, m.w.N.). |
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b) Ebenso wie ein Einzelunternehmer kann auch eine Personengesellschaft mehrere Betriebe nacheinander betreiben. Ob eine Aufgabe einer bisherigen betrieblichen Tätigkeit und die Neueröffnung eines anderen Betriebs gegeben ist, richtet sich in Abgrenzung zu einer Betriebsverlegung oder Betriebsumstellung danach, ob der "bisherige" und der "neue" Betrieb bei wirtschaftlicher Betrachtung und nach der Verkehrsauffassung wirtschaftlich identisch sind. Eine Betriebsaufgabe ist regelmäßig zu verneinen, wenn wesentliche Betriebsgrundlagen, insbesondere Wirtschaftsgüter mit erheblichen stillen Reserven, ohne Realisierung dieser Reserven "in den neuen Betrieb überführt werden". Erfüllt die Personengesellschaft die Voraussetzungen des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG, kommt es für die Frage, ob sie nach Aufgabe des bisherigen einen neuen Betrieb betreibt, nicht darauf an, ob die neue Tätigkeit die Voraussetzungen des § 15 Abs. 2 EStG erfüllt (z.B. BFH-Urteil in BFHE 245, 306, BStBl II 2014, 1000, m.w.N.). |
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c) Ist Gegenstand des Unternehmens einer Ein-Schiff-Gesellschaft vorrangig der Betrieb des Schiffs, können betriebliche Leistungen erst nach Ablieferung des Schiffs erbracht werden. Die vor diesem Zeitpunkt liegenden Bemühungen, Fracht- oder Charterverträge für das Schiff zu erlangen, stellen sich demgegenüber als vorbereitende Maßnahmen der Auftragsbeschaffung dar, die für sich gesehen die Gewerbesteuerpflicht nicht begründen können; Unternehmenserträge können zu diesem Zeitpunkt nicht entstehen. Ist hingegen vorrangig die Veräußerung und nicht der Betrieb des Schiffs beabsichtigt, ist bereits der Bau bzw. der Erwerb des Schiffs als Beginn der werbenden Tätigkeit anzusehen, denn in diesem Fall gehört bereits die Herstellung bzw. der Erwerb der später zu veräußernden Waren zum Gegenstand des gewerblichen Betriebs. Die sachliche Gewerbesteuerpflicht beginnt danach nur dann bereits mit Abschluss des Bau- oder Kaufvertrags über das Schiff, wenn die Gesellschaft den entsprechenden Vertrag mit unbedingter Veräußerungsabsicht abgeschlossen hat. Eine lediglich latente Veräußerungsabsicht reicht nicht aus. Jede Ein-Schiff-Gesellschaft wird bei entsprechend günstigem Angebot bereit sein, das bestellte Schiff bzw. die Rechte aus dem Bauvertrag noch vor der Indienststellung zu veräußern. |
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Beabsichtigt die Gesellschaft zwar bei Abschluss des Bauvertrags noch den Betrieb des Schiffs, gibt sie die Eigenbetriebsabsicht jedoch später auf und veräußert das Schiff bzw. die Rechte aus dem Bauvertrag noch vor Indienststellung des Schiffs, so ist anhand der Umstände des Einzelfalls zu ermitteln, ob sie damit übergangslos von der (noch) nicht gewerbesteuerbaren Vorbereitungs- in die nicht gewerbesteuerbare Abwicklungsphase tritt, oder ob –und ggf. durch welche weiteren Maßnahmen– sie eine andere werbende Tätigkeit beginnt und damit der Gewerbesteuer unterliegt (zu diesen und den folgenden Grundsätzen bereits BFH-Urteil in BFHE 245, 306, BStBl II 2014, 1000, m.w.N.). |
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aa) Beschränkt sich die Gesellschaft nach Aufgabe der Eigenbetriebsabsicht darauf, die ihr zu diesem Zeitpunkt aus bereits abgeschlossenen Verträgen zustehenden Rechte zu übertragen, und übernimmt sie gegenüber dem Erwerber keine weiteren Aufgaben, so geht sie damit in der Regel übergangslos von der Vorbereitungsphase in die Abwicklungsphase des nicht in Gang gesetzten Schiffsbetriebs über. Das gilt nach Ansicht des Senats auch dann, wenn sie zwar nach außen weiterhin als Bestellerin des Schiffs und Partner der finanzierenden Banken aufgetreten und damit nach außen in der Haftung geblieben, intern aber von der Erwerberin von allen Verpflichtungen aus den entsprechenden Verträgen freigestellt worden ist. Denn dieses Auftreten nach außen reicht für die Annahme einer werbenden Tätigkeit nicht aus. |
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bb) Der Annahme bloßer Abwicklungsmaßnahmen steht es grundsätzlich auch nicht entgegen, wenn die Gesellschaft sich entschließt, den Bauvertrag nicht vorzeitig zu beenden oder lediglich die Rechte aus dem Bauvertrag zu übertragen, sondern dem Erwerber das dem Bauvertrag entsprechend fertiggebaute Schiff zu übertragen. Allein der Abschluss eines entsprechenden Veräußerungsvertrags spricht insbesondere nicht dafür, dass die Gesellschaft nunmehr mit einem auf die Veräußerung eines noch zu bauenden Schiffs gerichteten Produktionsbetrieb beginnt. |
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cc) Zu einem Eintritt in die sachliche Gewerbesteuerpflicht kann es jedoch kommen, wenn während der Abwicklung des nicht begonnenen Schiffsbetriebs eine werbende Tätigkeit aufgenommen wird, die sachlich nicht zur Abwicklung gehört. Das kann z.B. der Fall sein, wenn die Gesellschaft lediglich die Rechte aus dem Bauvertrag überträgt, sich dem Erwerber gegenüber aber zur Übernahme der Bauaufsicht verpflichtet, ohne ihrerseits bereits aus dem Bauvertrag hierzu verpflichtet zu sein. In einem solchen Fall unterliegt allerdings nur der auf die Übernahme der Bauaufsicht entfallende Teil des Veräußerungserlöses der Gewerbesteuer, und nicht auch der auf die Veräußerung der Rechte aus dem Bauvertrag entfallende Teil, da Letzterer der Abwicklung der aufgegebenen Tätigkeit zuzurechnen ist. |
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Gleiches gilt nach Ansicht des Senats regelmäßig auch dann, wenn sich die Gesellschaft dem Erwerber gegenüber nicht lediglich zur Übertragung des dem Bauvertrag entsprechend fertiggebauten Schiffs verpflichtet, sondern darüber hinaus auch dazu, dieses betriebsbereit auszurüsten. Auch in diesem Fall unterliegt grundsätzlich nur der auf die Übernahme der weiteren Verpflichtungen entfallende und nicht auch der auf die Veräußerung des "nackten" Schiffs entfallende Teil des Veräußerungserlöses der Gewerbesteuer. Abweichendes kann allenfalls dann gelten, wenn sich aus weiter gehenden objektiven Anhaltspunkten ergibt, dass die Gesellschaft nunmehr zu einem Schiffshersteller geworden ist. Dann unterliegt grundsätzlich der gesamte aus der Veräußerung erzielte Erlös der Gewerbesteuer, denn die Veräußerung stellt sich dann als betriebsgewöhnlicher Geschäftsvorfall dar, der auf der im Wesentlichen unveränderten Fortführung der (neuen) unternehmerischen Tätigkeit und nicht auf deren Einstellung beruht. |
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dd) Eine gewerbesteuerpflichtige Tätigkeit kann schließlich auch darin liegen, dass die Schiffsgesellschaft das bereits schuldrechtlich veräußerte Schiff zwischen Ablieferung durch die Werft und Übergabe an den Erwerber noch selbst einsetzt. Das gilt selbst dann, wenn ein solcher vorübergehender Einsatz zunächst nicht beabsichtigt war und nur deshalb möglich wurde, weil das Schiff vorzeitig fertiggestellt und an die Schiffsgesellschaft abgeliefert wurde. Denn auch in diesem Fall stellt der Einsatz des Schiffs eine gewerbliche Tätigkeit dar, die die sachliche Gewerbesteuerpflicht auslösen kann. |
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2. Das FG hat seiner Entscheidung andere Rechtsgrundsätze zugrunde gelegt. |
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Revisionsrechtlich nicht zu beanstanden ist zwar seine Entscheidung, dass die Klägerin bei Abschluss des Bauvertrags noch den eigenen Betrieb des Schiffs beabsichtigt und diese Eigenbetriebsabsicht erst später aufgegeben hat (dazu 2.a). Im Ansatz zutreffend ist das FG auch davon ausgegangen, dass eine neue werbende Tätigkeit zum einen darin liegen kann, dass die Veräußerung des Schiffs sich als Produktionsbetrieb darstellt, weil sich der Veräußerer dem Erwerber gegenüber dazu verpflichtet, das Schiff in einen –gegenüber dem nach dem Bauvertrag geschuldeten– wesentlich anderen Zustand zu versetzen (zu "veredeln"), oder auch darin, dass ein Geschäftsbesorgungsbetrieb aufgenommen wird, weil sich der Veräußerer dem Erwerber gegenüber zu von der bloßen Schiffsveräußerung sachlich unabhängigen Dienstleistungen verpflichtet. Auch ist seine Entscheidung, dass die Klägerin keinen Schiffsproduktionsbetrieb begonnen habe, revisionsrechtlich nicht zu beanstanden (dazu 2.b). |
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Das FG ist allerdings bei der Frage, ob die Klägerin einen Geschäftsbesorgungsbetrieb aufgenommen hat, von der unzutreffenden Prämisse ausgegangen, dass nur solche Tätigkeiten eine neue werbende Tätigkeit begründen könnten, die bei Verwirklichung der ursprünglichen Eigenbetriebsabsicht nicht angefallen wären. Damit legt das FG jedenfalls für die Frage, ob Tätigkeiten während der Abwicklungsphase dieser zuzurechnen sind oder aber einem neuen Geschäftsbesorgungsbetrieb, einen falschen Maßstab zugrunde. Sein Urteil war daher aufzuheben (dazu 2.c). Die Sache ist nicht spruchreif, da die Würdigung der Umstände des Einzelfalls zunächst Aufgabe des FG als Tatsacheninstanz ist (dazu 2.d). |
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a) Revisionsrechtlich nicht zu beanstanden ist die Entscheidung des FG, dass die Klägerin bei Abschluss des Bauvertrags (noch) beabsichtigte, das in Auftrag gegebene Schiff selbst zu betreiben, dass sie diese Eigenbetriebsabsicht jedoch am 1. Juni 2006 und damit vor Abschluss des MoA aufgegeben hat und auch nicht beabsichtigt hat, ein anderes Schiff zu erwerben und zu betreiben. Da dies auch zwischen den Beteiligten nicht streitig ist, sieht der Senat insoweit von weiteren Ausführungen ab. |
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b) Revisionsrechtlich nicht zu beanstanden ist die Entscheidung des FG ferner insoweit, als das FG davon ausgeht, dass die Klägerin nach Aufgabe der Eigenbetriebsabsicht keinen neuen, auf die Herstellung eines betriebsbereiten Schiffs gerichteten Produktionsbetrieb aufgenommen hat. |
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aa) Wie dargelegt, steht es der Annahme bloßer Abwicklungsmaßnahmen regelmäßig nicht entgegen, wenn die Gesellschaft sich entschließt, den Bauvertrag nicht vorzeitig zu beenden, sondern dem Erwerber das dem Bauvertrag entsprechend fertiggebaute Schiff zu übertragen. Allein der Abschluss eines entsprechenden Veräußerungsvertrags spricht insbesondere nicht dafür, dass die Gesellschaft nunmehr mit einem Schiffsproduktionsbetrieb beginnt. Sofern sich die Gesellschaft also darauf beschränkt, das Schiff lediglich in dem Zustand zu veräußern, der nach dem Bauvertrag durch die Werft geschuldet wird, verhält sie sich letztlich nicht anders als jeder andere Gewerbetreibende, der nach Einstellung seiner Tätigkeit im Zuge der Abwicklung seines aufgegebenen bzw. eingestellten Betriebs sein Anlagevermögen veräußert. An wen und zu welchem Preis das Anlagevermögen veräußert wird, ist dabei grundsätzlich ohne Bedeutung. |
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Ebenso wenig kommt es für die Frage, ob die Veräußerung des Schiffs noch der nicht gewerbesteuerbaren Abwicklung des nicht begonnenen Schiffsbetriebs zuzurechnen ist, darauf an, ob die Eigenbetriebsabsicht erst kurz vor Fertigstellung des Schiffs aufgegeben wird oder bereits längere Zeit vorher. Zu Recht geht das FG insoweit davon aus, dass es auf den Baufortschritt nicht ankommen kann, sondern allein entscheidend ist, ob der Bauvertrag im Zeitpunkt der Aufgabe der Eigenbetriebsabsicht bereits verbindlich geschlossen war. Davon zu unterscheiden ist die Frage, ob der zeitliche Abstand zwischen Abschluss des Bauvertrags und Abschluss des (Weiter-)Veräußerungsvertrags Rückschlüsse darauf zulässt, dass ggf. schon bei Abschluss des Bauvertrags keine Eigenbetriebsabsicht vorlag. Diese Frage stellt sich im Streitfall aber nicht, da nicht streitig ist, dass die Klägerin zunächst den Betrieb des Schiffs beabsichtigt hatte und diese Eigenbetriebsabsicht erst nach verbindlichem Abschluss des Bauvertrags aufgegeben hat. |
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Ein auf die Herstellung eines Schiffs gerichteter Produktionsbetrieb kann zudem nur angenommen werden, wenn Gegenstand des (Weiter-)Veräußerungsvertrags ein wesentlich anderes als das dem (ursprünglichen) Bauvertrag entsprechende Schiff ist, sich die Gesellschaft dem Erwerber gegenüber also zur Übertragung bzw. Verschaffung von Eigentum und Besitz eines Schiffs verpflichtet, das gegenüber dem Schiff, das ihr nach dem (ursprünglichen) Bauvertrag mit der Werft geschuldet wird, in wesentlicher Hinsicht anders ist. Allein der Umstand, dass sie sich dem Erwerber gegenüber zur Erbringung weiterer Leistungen verpflichtet, insbesondere dazu, ihm ein betriebsbereites Schiff zu übertragen, reicht nach Ansicht des Senats grundsätzlich nicht, um nunmehr einen Produktionsbetrieb anzunehmen mit der Folge, dass auch der auf die Veräußerung des "nackten" Schiffs entfallende Gewinn gewerbesteuerbar wäre. |
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bb) Danach ist das FG zu Recht davon ausgegangen, dass die Klägerin nach Aufgabe der Eigenbetriebsabsicht keinen auf die Herstellung eines Schiffs gerichteten Produktionsbetrieb aufgenommen hat. Dabei kann an dieser Stelle dahinstehen, ob der Einbau der größeren Tanks schon im ursprünglichen Bauvertrag vereinbart war und wann der Generator bestellt wurde. Denn selbst wenn man davon ausgehen würde, dass beides erst im Interesse der Erwerberin erfolgte, führte dies ersichtlich nicht zur Herstellung eines gegenüber dem nach dem Bauvertrag geschuldeten Schiff in wesentlicher Hinsicht anderen Schiffs. Dies ergibt sich nicht zuletzt aus den im Verhältnis zum Kaufpreis, der im Bauvertrag vereinbart war (… Mio. US-$ und … Mio. EUR), geringen Kosten für diese Veränderungen, die sich nach den auch vom FA nicht bestrittenen Feststellungen des FG auf … US-$ für den Einbau vergrößerter Tanks und auf … EUR für den Einbau des Generators beliefen. |
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Soweit ein der Klägerin entstandener Gewinn auf die Veräußerung des "nackten" Schiffs entfällt, ist das FG daher zu Recht davon ausgegangen, dass er nicht gewerbesteuerbar ist. |
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c) Das FG ist allerdings bei der Frage, ob die Klägerin nach Aufgabe der Eigenbetriebsabsicht einen Geschäftsbesorgungsbetrieb aufgenommen hat, zu Unrecht davon ausgegangen, dass nur solche Tätigkeiten eine neue werbende Tätigkeit begründen könnten, die bei Verwirklichung der ursprünglichen Eigenbetriebsabsicht nicht angefallen wären. |
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Anders als das FG meint, gehören zur Abwicklung des nicht begonnenen Schiffsbetriebs nicht noch alle Tätigkeiten, die der Veräußerer hätte vornehmen müssen, wenn er das Schiff nach der Übergabe selbst betrieben hätte, d.h. alle Tätigkeiten, die erforderlich sind, um das Schiff in einen betriebsbereiten Zustand entsprechend den Vorgaben des Chartervertrags zu versetzen. Auszugehen ist vielmehr davon, dass sich ein Betriebsinhaber, der den Beschluss gefasst hat, seinen Betrieb aufzugeben bzw. seine betriebliche Tätigkeit einzustellen, auf die Abwicklung des Betriebs beschränkt. Hierzu gehört es insbesondere, das vorhandene Anlagevermögen zu veräußern oder in das Privatvermögen zu überführen, nicht aber, neue Verpflichtungen einzugehen. Wie dargelegt, steht es der Annahme bloßer Abwicklungsmaßnahmen regelmäßig zwar nicht entgegen, wenn die Gesellschaft sich entschließt, dem Erwerber das dem Bauvertrag entsprechend fertiggebaute Schiff zu übertragen. Das bedeutet aber nicht, dass deshalb auch sämtliche Tätigkeiten, die der Veräußerer während der Bauphase vornimmt, zwingend noch der Abwicklung des (nicht begonnenen) Schiffsbetriebs zuzurechnen sind. Insoweit muss berücksichtigt werden, dass es in der Phase der Abwicklung grundsätzlich allein darum geht, das (vorhandene) Anlagevermögen zu veräußern, nicht aber darum, neues Anlagevermögen herzustellen oder neue Verpflichtungen einzugehen. Zur Abwicklung gehört danach grundsätzlich nur die Weiterübertragung dessen, was nach dem Bauvertrag werftseits geschuldet ist. Ohne weiteres nicht zur Abwicklung gehören danach insbesondere alle die Tätigkeiten, die darauf gerichtet sind, dem Erwerber ein über die Abnahme von der Werft hinaus zur sofortigen Vercharterung betriebsbereites Schiff zu übertragen. |
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Da das angegriffene Urteil den dargestellten Grundsätzen nicht entspricht, war es aufzuheben. |
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d) Die Sache ist nicht spruchreif. In welchem Umfang der im MoA vereinbarte "Kaufpreis" auf noch der (nicht gewerbesteuerbaren) Abwicklung des Schiffsbetriebs zuzurechnende Tätigkeiten entfällt und in welchem Umfang er auf einen neuen, der Gewerbesteuer unterliegenden Geschäftsbesorgungsbetrieb entfällt, bedarf einer umfassenden Würdigung der Umstände des konkreten Einzelfalls, die dem FG als Tatsacheninstanz obliegt. Ohne entsprechende Zuordnung kann auch nicht geprüft werden, ob die Klägerin im Streitjahr mit Gewinnerzielungsabsicht gehandelt hat, ob und ggf. in welchem Umfang sie aus dem (neuen) Geschäftsbesorgungsbetrieb (gewerbesteuerpflichtige) Gewinne erzielt hat und ob überhaupt und ggf. auf welchen Betrag der Gewerbesteuermessbetrag für das Streitjahr 2007 im angegriffenen Bescheid entsprechend festzusetzen ist. Das FG muss daher nun die Umstände des Streitfalls unter Berücksichtigung der oben genannten Rechtsgrundsätze würdigen. Insoweit weist der Senat ergänzend noch auf Folgendes hin: |
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aa) Revisionsrechtlich nicht zu beanstanden ist die Würdigung des FG, die Durchführung der Tankvergrößerung noch der Abwicklung des nicht begonnenen Schiffsbetriebs zuzurechnen und darin keine neue werbende Tätigkeit zu sehen, die die Klägerin im Interesse der Erwerberin ausübt. Die entsprechenden Tatsachenwürdigungen des FG verstoßen weder gegen Denkgesetze noch gegen Erfahrungssätze und auch nicht gegen den Inhalt der Akten. Das FG durfte die Umstände des Einzelfalls vielmehr dahin werten, dass der Bauvertrag zunächst keine eindeutige Verpflichtung hinsichtlich der Tankgröße enthalten habe und sich aus dem Umstand, dass in dem zwischen der Klägerin und dem Charterer abgeschlossenen Time-Charter-Vertrag die größere Größe vereinbart war, ergebe, dass die Klägerin von einer entsprechend vereinbarten Größe auch im Bauvertrag ausgegangen war, dass der Fehler in den Bauzeichnungen aber übersehen wurde. Diese Würdigung ist jedenfalls möglich. Insbesondere ergibt sich aus dem Vortrag des FA, demzufolge ein Schiff der gleichen Baureihe von der Werft unbeanstandet abgenommen worden sei und weder gegenüber der Werft noch gegenüber der im Streitfall ebenso wie dort bauaufsichtführenden C-KG Schadensersatz wegen fehlerhafter Vertragserfüllung geltend gemacht worden sei, nicht zwingend, dass die Klägerin im Streitfall die größere Tankgröße mit der Werft erst nach Abschluss des MoA im Interesse der Erwerberin vereinbart hat. Abweichendes ergibt sich bei dieser Sachlage auch nicht aus dem Umstand, dass der Bauvertrag hinsichtlich der Tankgröße erst im November 2007, also nach Abschluss des MoA, entsprechend angepasst wurde. Durfte das FG also davon ausgehen, dass der Bauvertrag hinsichtlich der vereinbarten Tankgröße nicht eindeutig war, aber sowohl die Klägerin als auch die Erwerberin davon ausgingen, im jeweils abgeschlossenen Vertrag (Bauvertrag bzw. MoA) eine größere Tankgröße vereinbart zu haben, ist es auch nicht zu beanstanden, dass das FG jedenfalls den Vortrag der Klägerin hinsichtlich der Kostenteilung für nachvollziehbar hält. Es liegt insbesondere nicht fern, dass die Erwerberin bereit war, sich die durch eine Tankvergrößerung entstehenden Mehrkosten (… US-$ und Erhöhung der Bauzeitzinsen wegen Verlängerung der Bauzeit) mit der Klägerin zu teilen, nachdem beide erkannt haben, dass sie beide den entsprechenden Fehler in den Bauzeichnungen übersehen haben. |
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bb) Nicht der Abwicklung zuzurechnen ist es, wenn der Veräußerer sich dem Erwerber gegenüber verpflichtet, ihm eine Endfinanzierung zu vermitteln. Davon zu unterscheiden ist aber der Fall, dass sich der Veräußerer dazu entschließt, einen von ihm bereits abgeschlossenen Finanzierungsvertrag nicht zu kündigen, sondern die ihm aus diesem Vertrag zustehenden Rechte zu übertragen. Ob im Einzelfall eine einer neuen werbenden Tätigkeit zuzurechnende Leistung vorliegt, oder sich die Übertragung als Teil der Abwicklung des nicht begonnenen Schiffsbetriebs darstellt, bedarf einer Würdigung der Umstände des Einzelfalls durch das FG. Nicht zu beanstanden ist es, wenn das FG insoweit auch bei seiner erneuten Würdigung berücksichtigt, dass die Übertragung des Finanzierungsvertrags von der Klägerin auf die Erwerberin bereits am … August 2006 und damit relativ kurz nach Abschluss des MoA in die Wege geleitet wurde. Anders als das FA meint, ist es auch nicht zu beanstanden, insoweit auf den Abschluss des MoA und nicht auf den Zeitpunkt der Aufgabe der Eigenbetriebsabsicht abzustellen. Denn dass der Besteller des Schiffs eine Endfinanzierung selbst nicht mehr benötigt, ist erst sicher, wenn er einen Vertrag über die Veräußerung des Schiffs bzw. über die Abtretung der Rechte aus dem Bauvertrag abgeschlossen hat. |
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3. Über die von der Klägerin im Klageverfahren hilfsweise gestellten Anträge ist nicht zu entscheiden. Ein Hilfsantrag, über den das FG nicht entscheiden musste, weil es dem Hauptantrag entsprochen hat, fällt durch das Rechtsmittel des FA gegen seine Verurteilung zwar ebenfalls und automatisch in der Rechtsmittelinstanz an (z.B. BFH-Urteil vom 25. April 2012 I R 2/11). Mit der Aufhebung des angegriffenen Urteils und der Zurückverweisung der Sache an das FG wird das gesamte Verfahren aber erneut beim FG anhängig. Damit werden bei diesem neben dem Haupt- auch die Hilfsanträge wieder rechtshängig. |
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4. Die Kostenentscheidung wird dem FG übertragen (§ 143 Abs. 2 FGO). |
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