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II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO). |
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1. Das FG hat bei der zweigliedrigen Überprüfung von Haftungsbescheiden die Voraussetzungen des Haftungstatbestands des § 10b Abs. 4 Satz 2 Alternative 1 EStG a.F. ("erste Stufe") bejaht, ohne die vom Kläger vorgelegten weiteren Beweismittel zu berücksichtigen. Daran hat es sich zu Unrecht aufgrund eines zu weiten Verständnisses des ausschließlich die Ermessensausübung ("zweite Stufe") betreffenden § 102 Satz 1 FGO gehindert gesehen. |
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a) Nach der Rechtsprechung des BFH ist die Entscheidung über die Inanspruchnahme eines Haftungsschuldners zweigliedrig aufgebaut. Danach hat das FA zunächst zu prüfen, ob in der Person, die es zur Haftung heranziehen will, die tatbestandlichen Voraussetzungen der jeweiligen Haftungsnorm erfüllt sind. Insoweit ist die Entscheidung keine Ermessensentscheidung i.S. von § 5 der Abgabenordnung (AO), § 102 FGO, sondern eine vom FG in vollem Umfang zu überprüfende rechtlich gebundene Entscheidung (ständige Rechtsprechung, vgl. grundlegend BFH-Urteil vom 13. April 1978 V R 109/75, BFHE 125, 126, BStBl II 1978, 508, unter 1., das noch zu dem früheren –sinngemäß gleichen– Regelungsgehalt der §§ 109, 118 der Reichsabgabenordnung ergangen ist, sowie dieses bestätigend BFH-Urteil vom 18. Mai 1983 I R 193/79, BFHE 138, 335, BStBl II 1983, 544, m.w.N.). Erst danach, auf der zweiten Stufe, entscheidet die Finanzbehörde nach ihrem Ermessen (s. z.B. Loose in Tipke/ Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 191 AO Rz 11). |
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Führt das Klageverfahren im Rahmen der ersten Prüfungsstufe aufgrund neu hinzugekommener tatsächlicher Feststellungen oder aufgrund einer von der Rechtsauffassung des FA abweichenden Beurteilung der Voraussetzungen der jeweiligen Haftungsnorm zu anderen Grundlagen der Ermessensentscheidung und ermöglichen diese tatsächlichen oder rechtlichen Erkenntnisse eine dem Kläger günstigere Ermessensentscheidung, so ist dem angefochtenen Verwaltungsakt der Boden entzogen (so ausdrücklich BFH-Urteil in BFHE 125, 126, BStBl II 1978, 508, unter 1.). Dies muss erst recht gelten, wenn die Prüfung auf der ersten Stufe ergibt, dass die tatbestandlichen Voraussetzungen der Haftungsnorm gar nicht erfüllt waren bzw. sind. Auch in diesem Fall ist für eine weitergehende Ermessensausübung kein Raum und der entsprechende Haftungsbescheid als rechtswidrig aufzuheben. Dies gilt selbst dann, wenn der in Anspruch Genommene seinen Mitwirkungspflichten zur Aufklärung des Sachverhalts nicht nachgekommen ist (BFH-Urteil in BFHE 125, 126, BStBl II 1978, 508, unter 1.). |
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Diese höchstrichterliche Rechtsprechung hat für die gerichtliche Überprüfung von Haftungsbescheiden zur Folge, dass hinsichtlich der sog. ersten Stufe –abgesehen vom Eingreifen einer etwaigen Präklusion (z.B. nach § 79b Abs. 3 FGO)– derjenige Sach- und Streitstand zugrunde zu legen ist, wie er sich am Schluss der mündlichen Verhandlung vor dem Tatsachengericht darstellt. Demgegenüber kommt es bei der Überprüfung der Rechtmäßigkeit der Ermessensausübung auf der sog. zweiten Stufe auf die tatsächliche und rechtliche Situation im Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung –dies ist in der Regel der Zeitpunkt der Einspruchsentscheidung– an (ebenfalls ständige BFH-Rechtsprechung, vgl. aus jüngerer Zeit z.B. BFH-Urteil vom 26. Juni 2014 IV R 17/14, BFH/NV 2014, 1507, Rz 26). |
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b) Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze erweist sich die Überprüfung der Haftungsbescheide 1998 und 1999 durch das FG als rechtlich unzureichend. |
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Das FG hat zu Unrecht nicht die tatbestandlichen Voraussetzungen der vom FA angenommenen Ausstellerhaftung des Klägers nach § 10b Abs. 4 Satz 2 Alternative 1 EStG a.F. geprüft. Nach dieser Vorschrift haftet derjenige, der vorsätzlich oder grob fahrlässig eine unrichtige Bestätigung über Zuwendungen –u.a. an eine politische Partei i.S. von § 2 des Parteiengesetzes– ausstellt, für die aufgrund des vom Zuwendenden geltend gemachten Sonderausgabenabzugs entgangenen Steuern. Der Umfang dieser Haftung betrug für die Streitjahre 40 v.H. des jeweils zugewendeten Betrags (§ 10b Abs. 4 Satz 3 EStG a.F). |
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§ 10b Abs. 4 Satz 2 Alternative 1 EStG a.F. setzt damit voraus, dass von dem als Haftenden in Anspruch genommenen Zuwendungsempfänger unrichtige Bestätigungen ausgestellt worden sind. Dabei bezieht sich die Unrichtigkeit der Zuwendungsbestätigung auf die Angaben, die für den Abzug als Sonderausgaben wesentlich sind, insbesondere also auf die Höhe des zugewendeten Betrags, den beabsichtigten Verwendungszweck und den steuerbegünstigten Status der spendenempfangenden Körperschaft (BFH-Urteil vom 12. August 1999 XI R 65/98, BFHE 190, 144, BStBl II 2000, 65, unter II.1.a). Im Falle der hier streitgegenständlichen Aufwandsspenden darf eine Spendenbestätigung nur ausgestellt werden, wenn bei dem jeweiligen Spender eine tatsächliche Vermögenseinbuße eingetreten ist (vgl. hierzu im Einzelnen BFH-Urteil in BFH/NV 2007, 2251, unter II.2.). |
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Hierzu enthält das angefochtene Urteil keine Ausführungen, die den Sach- und Streitstand zum Schluss der mündlichen Verhandlung zugrunde legen. Das FG hat nicht beachtet, dass der Kläger auf seine Anordnung hin 59 Ordner und weitere Unterlagen vorgelegt hatte, bei denen es sich laut Übergabeprotokoll um Unterlagen zu Barspenden und Beauftragungen aus den Jahren 1998 und 1999 handelte. Diese Beweismittel hätte es auswerten und bei der Überprüfung der Haftungsbescheide auf der sog. ersten Stufe berücksichtigen müssen. Das FG wird diese notwendige Prüfung im zweiten Rechtsgang nachzuholen haben. |
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c) Der erkennende Senat sieht keine Gefahr, dass es zu den vom FA befürchteten Inkonsistenzen in Bezug auf den Erlass eines einheitlichen Haftungsbescheids kommen wird. Der Gefahr eines "Nachschiebens von Beweismitteln" kann mit der Möglichkeit, Fristen gemäß § 364b AO bzw. § 79b FGO zu setzen, sowie mit der Kostenfolge des § 137 FGO hinreichend begegnet werden. |
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d) Dass das FG den Inhalt der überlassenen Ordner und Unterlagen unter Berufung auf § 102 FGO nicht berücksichtigt hat, erweist sich als materiell-rechtlicher Fehler. § 102 FGO beschränkt die allgemein bestehende Prüfungskompetenz des Tatsachengerichts hinsichtlich des angefochtenen Verwaltungsakts bei Ermessensentscheidungen auf die Frage, ob die gesetzlichen Grenzen des Ermessens beachtet sind oder bestehendes Ermessen nicht oder fehlerhaft ausgeübt worden ist (z.B. BFH-Beschluss vom 22. Juli 2002 VII B 296/01, BFH/NV 2002, 1485, unter II.1.a). Beachtet das FG nicht, dass es sich bei der angefochtenen Entscheidung um eine Ermessensentscheidung handelt, und prüft es nicht, ob das Ermessen ausgeübt und gegebenenfalls, ob von ihm innerhalb der bestehenden Grenzen Gebrauch gemacht wurde, wird dies als materieller Fehler und nicht als Verfahrensfehler angesehen (BFH-Beschluss in BFH/NV 2002, 1485, unter II.1.a). Nichts anderes kann für den hier vorliegenden, gleichsam umgekehrten Fall gelten, dass das FG den Anwendungsbereich des § 102 FGO zu weit zieht und den Umfang seiner Prüfungskompetenz auch im Hinblick auf Fragen des Tatbestands einer Ermessensvorschrift als eingeschränkt ansieht. Auch solches Fehlverständnis bedingt eine materiell-rechtliche Fehlerhaftigkeit des Urteils, stellt aber keinen Verfahrensverstoß dar. |
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2. Da die Vorentscheidung bereits aufgrund dieses materiell-rechtlichen Mangels aufzuheben ist, kommt es auf die vom Kläger erhobenen Verfahrensrügen nicht mehr an. |
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3. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO. |
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