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| Die Nichtzulassungsbeschwerde ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung des Rechtsstreits an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung. |
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| Der gerügte Verfahrensmangel (§ 115 Abs. 2 Nr. 3 der Finanzgerichtsordnung –FGO–) in Gestalt eines Verstoßes gegen den klaren Inhalt der Akten liegt vor. |
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| 1. Nach § 96 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 FGO entscheidet das Gericht nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung. Zum Gesamtergebnis des Verfahrens gehört auch die Auswertung des Inhalts der dem Gericht vorliegenden Akten. Ein Verstoß gegen den klaren Inhalt der Akten liegt u.a. dann vor, wenn das FG eine nach Aktenlage feststehende Tatsache, die richtigerweise in die Beweiswürdigung hätte einfließen müssen, unberücksichtigt lässt oder seiner Entscheidung einen Sachverhalt zugrunde gelegt hat, der dem protokollierten Vorbringen der Beteiligten nicht entspricht (ständige Rechtsprechung, vgl. zuletzt BFH-Beschluss vom 28. April 2016 IX B 18/16, BFH/NV 2016, 1173, unter 4.b, m.w.N.). |
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| 2. Nach diesen Maßstäben liegt der gerügte Verstoß gegen den klaren Inhalt der Akten vor. Das FG hat den aus dem Akteninhalt folgenden Sachverhalt nicht vollständig erfasst. Das FG hat für die Annahme eines Finanzplandarlehens entscheidungserhebliche Feststellungen zum Inhalt des Darlehensvertrags zwischen dem Kläger und der D-GmbH nicht getroffen. |
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| a) Zwar ist mit der Aufhebung des Eigenkapitalersatzrechts durch das Gesetz zur Modernisierung des GmbH-Rechts und zur Bekämpfung von Missbräuchen vom 23. Oktober 2008 (BGBl I 2008, 2026) die gesetzliche Grundlage für die bisherige Rechtsprechung zur Berücksichtigung von Aufwendungen des Gesellschafters aus eigenkapitalersetzenden Finanzierungshilfen und damit auch für die Annahme eines Finanzplandarlehens entfallen. Der BFH hat insofern neue Grundsätze formuliert (vgl. BFH-Urteil vom 11. Juli 2017 IX R 36/15, BFHE 258, 427). Aus Gründen des Vertrauensschutzes werden jedoch die bislang geltenden Grundsätze weiter angewendet, wenn der Gesellschafter eine eigenkapitalersetzende Finanzierungshilfe bis zum 27. September 2017 geleistet hat oder wenn eine Finanzierungshilfe des Gesellschafters bis zu diesem Tag eigenkapitalersetzend geworden ist. Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall vor. |
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| b) Die Annahme eines Finanzplandarlehens setzt nach der Rechtsprechung des BFH voraus, dass es von vornherein derart in die Finanzplanung der Kapitalgesellschaft einbezogen worden ist, dass die zur Aufnahme der Geschäfte erforderliche Finanzausstattung der Gesellschaft durch eine Kombination von Eigen- und Fremdkapital erreicht werden soll. Solche von den Gesellschafter gewährten "finanzplanmäßigen" Kredite zur Erreichung des Gesellschaftszwecks werden nach Gesellschaftsrecht den Einlagen gleichgestellt ("gesplittete" Pflichteinlage; vgl. BFH-Urteile vom 4. November 1997 VIII R 18/94, BFHE 184, 374, BStBl II 1999, 344; vom 13. Juli 1999 VIII R 31/98, BFHE 189, 390, BStBl II 1999, 724, unter 2.a dd; vom 7. Dezember 2010 IX R 16/10, BFH/NV 2011, 778, unter II.A.2.b; vom 11. Oktober 2017 IX R 29/16, BFH/NV 2018, 451, unter II.2.b bb, und vom 29. November 2017 X R 8/16, BFHE 260, 224, BStBl II 2018, 426, unter III.5.b). Entscheidend ist, ob sich die planmäßige Gesellschafterfinanzierung aus einer Gesamtwürdigung des Gesellschafts- und/oder Darlehensvertrages und der im Zeitpunkt des Abschlusses dieser Verträge vorliegenden Umstände ergibt (BFH-Urteile in BFHE 184, 374, BStBl II 1999, 344, unter 2.d; in BFHE 189, 390, BStBl II 1999, 724, unter 2.a dd; in BFH/NV 2018, 451, unter II.2.b bb, und in BFHE 260, 224, BStBl II 2018, 426, unter III.5.b). |
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| Maßgebliche Gesichtspunkte für die Annahme eines Finanzplandarlehens sind u.a. das Vorliegen einer zwischen dem Gesellschafter und der Kapitalgesellschaft getroffenen Vereinbarung, der zufolge die Mittel einlageähnlichen Charakter haben und wie Einlagen behandelt werden sollen. Diese Vereinbarung kann entweder im Gesellschaftsvertrag, in einem Gesellschafterbeschluss oder in einer schuldrechtlichen Nebenabrede zum Gesellschaftsvertrag enthalten sein. Dabei ist zu berücksichtigen, ob zumindest nach der Einschätzung des Gesellschafters das Darlehen für die Verwirklichung der gesellschaftsvertraglichen Ziele unentbehrlich war (vgl. BFH-Urteile in BFHE 184, 374, BStBl II 1999, 344, unter 2.e; in BFHE 189, 390, BStBl II 1999, 724, unter 2.b bb, und in BFHE 260, 224, BStBl II 2018, 426, unter III.5.b). Weitere Gesichtspunkte, die in die Gesamtwürdigung einzubeziehen sind, sind u.a. die fehlende Kündigungsmöglichkeit des Darlehensgebers (vgl. BFH-Urteile in BFH/NV 2011, 778, unter II.A.2.b, m.w.N.; in BFH/NV 2018, 451, und in BFHE 260, 224, BStBl II 2018, 426, unter III.5.d bb (1)), nicht fremdübliche Konditionen der Darlehensgewährung (vgl. BFH-Urteile in BFHE 184, 374, BStBl II 1999, 344, unter 2.e), ein enger zeitlicher Zusammenhang zwischen der Gründung der Gesellschaft und dem Abschluss des Darlehensvertrags, eine langfristige, nicht nur den vorübergehenden Geldbedarf abdeckende Überlassung der Darlehensmittel (vgl. BFH-Urteile in BFHE 184, 374, BStBl II 1999, 344, unter 2.e, und in BFHE 260, 224, BStBl II 2018, 426), das Fehlen von Tilgungsmöglichkeiten während der Darlehenslaufzeit (vgl. BFH-Urteil in BFHE 184, 374, BStBl II 1999, 344, unter 2.e), das Fehlen von Sicherheiten (vgl. BFH-Urteil in BFHE 260, 224, BStBl II 2018, 426, unter III.5.d aa) oder das Vorliegen einer Rangrücktrittserklärung (vgl. BFH-Urteil in BFHE 184, 374, BStBl II 1999, 344, unter 2.e). |
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| c) Das FG hat hier nicht alle aus dem Akteninhalt folgenden Indizien in seine Prüfung einbezogen. Es hat übersehen, dass der unter Tz. 7.1 des Refinanzierungsdarlehens geregelte Kündigungsgrund nach § 6 Abs. 1 des Darlehens zwischen dem Kläger und der D-GmbH auch für letzteres Darlehen galt. Eine Kündigung wäre damit auch bei einem (z.B. durch eine Krise der Gesellschaft verursachten) Zahlungsverzug möglich gewesen. Ebenfalls hat das FG den Darlehensvertrag nicht einem Fremdvergleich unterworfen und die laut Darlehensvertrag vorhandenen Tilgungsmöglichkeiten nicht in seine Prüfung einbezogen. Diese Gesichtspunkte sind jedoch im Rahmen der vorzunehmenden Gesamtwürdigung zu berücksichtigen und damit für die Annahme eines als nachträgliche Anschaffungskosten zu berücksichtigenden Finanzplandarlehens entscheidungserheblich. |
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| 3. Auf die Frage, ob die Revision zur Fortbildung des Rechts (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 1. Alternative FGO) zuzulassen ist, kommt es daher nicht mehr an. |
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| 4. Der Senat weist zur Förderung des Verfahrens im zweiten Rechtsgang auf folgende Punkte hin: |
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| Zunächst hat das FG in seine Prüfung einzubeziehen, ob Regelungen im Gesellschaftsvertrag oder Gesellschafterbeschlüsse zur Finanzierungsstruktur bestehen und ob das Darlehen nicht zu Konditionen abgeschlossen wurde, die auch unter fremden Dritten gelten würden und es der GmbH langfristig –vergleichbar einer Einlage– zur Verfügung gestellt wurde. Im Streitfall sprechen insbesondere die vertraglich geregelte Übernahme von Bedingungen eines Darlehensvertrags, der zwischen fremden Dritten abgeschlossen wurde, und die vertraglich geregelte Kündigungsmöglichkeit gegen die Annahme eines Finanzplandarlehens. Hinsichtlich der Frage der Langfristigkeit der Kapitalüberlassung kommt es nicht allein auf die Laufzeit und/oder die Zinsbindung des Darlehens an. Vielmehr spielen auch die Tilgungshöhe und die Tilgungsmöglichkeiten eine gewichtige Rolle. |
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| Ein weiteres vom FG noch zu würdigendes Indiz stellt zudem der Umstand dar, ob ein außenstehender Kreditgeber kein entsprechendes Fremdkapital zur Verfügung gestellt hätte. Hier ist im Streitfall der ebenfalls aus den Akten zu entnehmende Umstand zu würdigen, dass es sich bei dem vom Kläger hingegebenen Darlehen im Wesentlichen um weitergeleitete Mittel handelte, die der Kläger selbst über ein KfW-gefördertes Darlehen der A-Bank refinanzierte. Die Zinszahlungen der D-GmbH wurden daher auch direkt ohne Einschaltung des Klägers an die A-Bank überwiesen. Feststellungen, warum der Kläger in die Finanzierung zwischengeschaltet war und weshalb von der A-Bank das KfW-geförderte Darlehen nicht unmittelbar an die D-GmbH gewährt worden war (vgl. zur Einschaltung eines Gesellschafters als bloße "Zahlstelle" BFH-Urteil vom 11. April 2017 IX R 4/16, BFH/NV 2017, 1309), hat das FG nicht getroffen. Daher sind bislang auch keine Feststellungen seitens des FG erfolgt, ob und in welchem Umfang der Kläger von der A-Bank für das Darlehen mit der Vertragsnummer … überhaupt in Anspruch genommen worden ist, also durch den Darlehensausfall gegenüber der D-GmbH hinsichtlich der weitergeleiteten Mittel wirtschaftlich belastet ist (zur Voraussetzung der wirtschaftlichen Belastung des Gesellschafters als Voraussetzung für nachträgliche Anschaffungskosten vgl. Schießl, jurisPR-SteuerR 42/2017, Anm. 3 unter C. und D.). |
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| 5. Der Senat sieht von einer weiteren Begründung ab (§ 116 Abs. 5 Satz 2 Halbsatz 2 FGO). |
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| 6. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO. |
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