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Die Revision ist unbegründet und nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, dass der Kläger aufgrund der durch Sonderungsbescheid angeordneten Übertragung des Eigentums an dem maßgeblichen Grundstück auf die Stadt X den Tatbestand eines privaten Veräußerungsgeschäfts i.S. der §§ 22 Nr. 2, 23 Abs. 1 Satz 1 EStG nicht erfüllt hat. |
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1. Nach § 22 Nr. 2 EStG zählen zu den sonstigen Einkünften (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 EStG) auch solche aus privaten Veräußerungsgeschäften i.S. des § 23 EStG. Diese umfassen gemäß § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG u.a. Veräußerungsgeschäfte bei Grundstücken, soweit der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als zehn Jahre beträgt. |
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Die in § 23 EStG verwendeten Begriffe "Anschaffung" und "Veräußerung" erschließen sich aus den Bestimmungen des § 6 EStG, des § 255 Abs. 1 des Handelsgesetzbuches und der §§ 135, 136 des Bürgerlichen Gesetzbuchs. Unter Anschaffung bzw. Veräußerung i.S. des § 23 EStG ist danach der entgeltliche Erwerb und die entgeltliche Übertragung eines Wirtschaftsguts auf eine andere Person zu verstehen (ständige Rechtsprechung, s. etwa BFH-Urteil vom 08.11.2017 – IX R 25/15, BFHE 260, 202, BStBl II 2018, 518, mit zahlreichen weiteren Nachweisen). |
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Nach dem Wortlaut sowie dem Sinn und Zweck des § 23 EStG sollen innerhalb der Veräußerungsfrist realisierte Wertänderungen eines bestimmten Wirtschaftsguts im Privatvermögen des Steuerpflichtigen der Einkommensteuer unterworfen werden, soweit sie auf der entgeltlichen "Anschaffung" und der entgeltlichen "Veräußerung" des nämlichen Wirtschaftsguts innerhalb der maßgeblichen Haltefrist beruhen (s. BFH-Urteile vom 12.06.2013 – IX R 31/12, BFHE 241, 557, BStBl II 2013, 1011, und in BFHE 260, 202, BStBl II 2018, 518, zur "Nämlichkeit"). |
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2. Der entgeltliche Erwerb –die Anschaffung– und die entgeltliche Übertragung des nämlichen Wirtschaftsguts auf eine andere Person –die Veräußerung– müssen wesentlich vom Willen des Steuerpflichtigen abhängen (BFH-Urteile vom 13.04.2010 – IX R 36/09, BFHE 229, 193, BStBl II 2010, 792; vom 29.03.1995 – X R 3/92, BFHE 177, 418; vom 19.04.1977 – VIII R 23/75, BFHE 122, 453, BStBl II 1977, 712, jeweils zur Frage ob ein "Anschaffungsgeschäft" vorliegt) und mithin Ausdruck einer "wirtschaftlichen Betätigung" sein (so ausdrücklich BFH-Urteil vom 07.12.1976 – VIII R 134/71, BFHE 120, 531, BStBl II 1977, 209; s.a. BFH-Urteile vom 16.01.1973 – VIII R 96/70, BFHE 108, 502, BStBl II 1973, 445, zum Fall der "Veräußerung"; vom 05.05.1961 – VI 107/60 U, BFHE 73, 326, BStBl III 1961, 385, und vom 15.01.1974 – VIII R 63/68, BFHE 112, 31, BStBl II 1974, 606, jeweils zum Fall der "Anschaffung"). |
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a) Eine dahin gehende willentliche wirtschaftliche Betätigung als Merkmal eines Anschaffungs– und Veräußerungsgeschäfts i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG misst die höchstrichterliche Rechtsprechung beispielsweise auch der Abgabe des Meistgebots in der Zwangsversteigerung eines Grundstücks bei. Denn die Abgabe des Meistgebots entspricht in ihrer Wirkung dem Abschluss eines schuldrechtlichen Kaufvertrages über ein Grundstück, erwirbt doch der Meistbietende damit nach §§ 81 Abs. 1, 90 Abs. 1 des Gesetzes über die Zwangsversteigerung und die Zwangsverwaltung den Anspruch, dass ihm das Eigentum an dem versteigerten Grundstück durch Zuschlagsbeschluss des Versteigerungsgerichts übertragen wird (BFH-Urteile vom 28.06.1977 – VIII R 30/74, BFHE 123, 27, BStBl II 1977, 827; vom 29.03.1989 – X R 4/84, BFHE 156, 465, BStBl II 1989, 652; vom 27.08.1997 – X R 26/95, BFHE 184, 385, BStBl II 1998, 135). |
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Demgegenüber fehlt es nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung am willentlichen Erwerb bzw. an einer willentlichen Übertragung auf eine andere Person, wenn –wie im Falle einer Enteignung oder Umlegung– die Begründung oder der Verlust des Eigentums am Grundstück "ohne maßgeblichen Einfluss des Steuerpflichtigen stattfindet" (BFH-Urteile in BFHE 73, 326, BStBl III 1961, 385, und in BFHE 177, 418). In gleicher Weise kann es am willentlichen Erwerb bei Rechtsgeschäften zur Vermeidung einer Enteignung oder Umlegung fehlen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 229, 193, BStBl II 2010, 792). |
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b) Dieses Ergebnis folgt bereits aus dem Wortlaut der maßgeblichen Norm in § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG. Denn das Gesetz spricht von einem Veräußerungs"geschäft", d.h. von einem schuldrechtlichen, dem rechtsgeschäftlichen Willen des Steuerpflichtigen unterworfenen Vertrag. Ein solcher liegt im Falle einer Enteignung –d.h. der Entziehung von Eigentum an einem Wirtschaftsgut durch staatlichen Hoheitsakt– nicht vor; vielmehr führt die Enteignung zu einem Eigentumsübergang, der sich gegen oder ohne den Willen des Rechtsinhabers (Eigentümers) vollzieht. Ein derartiger, nicht vom Willen des Veräußernden getragener Eigentumsübergang führt –ebenso wie eine (rechtsgeschäftliche) Anschaffung oder Veräußerung unter Zwang wegen drohender und unmittelbar bevorstehender Enteignung– nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung nicht zur Verwirklichung des Tatbestands eines privaten Veräußerungsgeschäfts; denn eine zwangsweise vorgenommene "Anschaffung" und "Veräußerung" reicht nicht aus, um eine für die Tatbestandsverwirklichung des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG zu fordernde wirtschaftliche Betätigung anzunehmen (s. BFH-Urteile in BFHE 120, 531, BStBl II 1977, 209; in BFHE 108, 502, BStBl II 1973, 445; in BFHE 73, 326, BStBl III 1961, 385; in BFHE 112, 31, BStBl II 1974, 606; ebenso Musil in Herrmann/Heuer/Raupach –HHR–, § 23 EStG Rz 73; Wernsmann, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 23 Rz B 111 f., B 202 "Enteignung gegen Entschädigung"; T. Carlé in Korn, § 23 EStG Rz 28; Hoheisel in Littmann/ Bitz/ Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 23 Rz 150; Spiegelberger/ Schallmoser, Immobilien im Zivil-und Steuerrecht, 3. Aufl. 2018, Rz 12.16; a.A. Blümich/ Ratschow, § 23 EStG Rz 146; Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 38. Aufl., § 23 Rz 55; Kube in Kirchhof, EStG, 18. Aufl., § 23 Rz 14; KKB/Bäuml § 23 EStG, 4. Aufl., Rz 253 f.). |
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c) Diese am Wortlaut orientierte Gesetzesauslegung entspricht auch dem historischen Willen des Gesetzgebers. |
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Die Regelungen in §§ 22 Nr. 2, 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG gehen auf §§ 41, 42 EStG i.d.F. vom 10.08.1925 (RGBl I 1925, 189) zurück. § 41 Abs. 1 EStG 1925 unterwarf "sonstige Leistungsgewinne" der Besteuerung; hierzu zählten nach Nr. 1 der Vorschrift auch "Einkünfte aus Veräußerungsgeschäften in den Grenzen des § 42". Nach § 42 Abs. 1 EStG 1925 unterlagen Einkünfte aus Veräußerungsgeschäften (nur) dann der Besteuerung, wenn sie als "Spekulationsgeschäfte" anzusehen waren. § 42 Abs. 1 Satz 2 EStG 1925 bestimmte, dass Spekulationsgeschäfte solche Veräußerungsgeschäfte seien, die innerhalb der in Nr. 1 und Nr. 2 der Vorschrift genannten Haltefristen getätigt werden. Der Gesetzgeber hatte die Regelungen der §§ 41, 42 EStG 1925 geschaffen, nachdem sich die Vorgängerregelung (§§ 5, 11 Nr. 5 EStG i.d.F. vom 29.03.1920, RGBl I 1920, 359) als in der Praxis nicht handhabbar erwiesen hatte (vgl. die Begründung zum Entwurf eines Einkommensteuergesetzes vom 23.04.1925, in: Reichstag III. 1924/25 Drucksache Nr. 794/802, S. 59 f.; s. ferner Strutz, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, Berlin 1929, § 42 EStG Anm. 1). Im Gesetzgebungsverfahren hat die Regelung des § 42 EStG 1925 erhebliche Änderungen in Richtung einer Einschränkung der Steuerpflicht erfahren (Strutz, a.a.O., Anm. 2; zur Entwurfsfassung s. Reichstag III. 1924/25 Drucksache Nr. 794/802, S. 10; zur geänderten Fassung nach erster Lesung im Reichstag s. Reichstag III. 1924/25 Drucksache Nr. 795, unter II. Zusammenstellung des Entwurfs eines Einkommensteuergesetzes –Nr. 795 der Drucksachen– mit den Beschlüssen des 6. Ausschusses in erster Lesung, dort S. 19 f.). Anlässlich der Beratungen im Reichstag wurde dabei von einem Reichstagsabgeordneten auch die Frage aufgeworfen, ob "§ 42 auch bei Zwangsenteignungen in Frage kommen solle". Der Bericht des Reichstagsausschusses für Steuerfragen erläutert hierzu, dass der Staatssekretär im Reichsfinanzministerium Prof. Dr. P. als Mitglied der Reichsregierung auf die Frage des Abgeordneten wie folgt erwiderte: (…) "bei Zwangsenteignungen solle eine Steuerpflicht weder nach § 42 Nr. 1 noch nach § 42 Nr. 2 in Frage kommen" (Bericht des 6. Ausschusses –Steuerfragen– über den Entwurf eines Einkommensteuergesetzes –Nr. 795 der Drucksachen–, Reichstag III. 1924/25 Drucksache Nr. 1229, S. 17; s. hierzu ferner Strutz, a.a.O., Anm. 2). |
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Vor diesem Hintergrund gibt die höchstrichterliche Rechtsprechung, die für die Verwirklichung des Tatbestandes des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG eine wirtschaftliche, vom Willen des Steuerpflichtigen getragene Betätigung verlangt, den Willen des Gesetzgebers bei der Schaffung der (Vorläufer-)Vorschrift zutreffend wieder. Die zwischenzeitlichen Änderungen der maßgeblichen Norm einschließlich ihrer Neunummerierung durch das Einkommensteuergesetz 1934 vom 16.10.1934 (RGBl I 1934, 1005) und Umbenennung durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 vom 24.03.1999 (BGBl I 1999, 402) können an diesem historischen Befund nichts ändern, da diese Änderungen die Tatbestandsmerkmale der "Anschaffung" und "Veräußerung" nicht betrafen. |
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d) Diese, den Wortlaut der Norm und den historischen Kontext berücksichtigende Auslegung ist auch vor dem Hintergrund eines systematischen Auslegungsansatzes folgerichtig. |
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aa) Im Bereich der steuerlichen Erfassung betrieblicher Einkünfte kann die Übertragung oder Belastung des Eigentums von Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens aufgrund behördlichen oder gesetzlichen Zwangs –etwa durch Enteignung– zur Annahme einer Veräußerung und mithin zur steuerlichen Berücksichtigung einer Enteignungsentschädigung als Betriebseinnahme führen (so schon Urteil des Reichsfinanzhofs vom 09.02.1938 VI 29/38, Steuer und Wirtschaft 1938, Nr. 139 –S. 287–, zu Entschädigungsleistungen für die Enteignung eines Betriebs als gewerbliche Einkünfte nach § 16 EStG 1934; s. auch BFH-Urteil vom 21.11.2018 – VI R 54/16, BFHE 263, 191, BStBl II 2019, 311, zu Entschädigungszahlungen für die Eintragung einer beschränkt persönlichen Dienstbarkeit zur Vermeidung einer sonst zulässigen förmlichen Enteignung als Betriebseinnahme; s. ferner Blümich/Nacke, § 14 EStG Rz 16, zu Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft). Für die Besteuerung derartiger Entschädigungsleistungen ist allein maßgeblich, dass es durch die behördliche oder gesetzliche Zwangsmaßnahme zur Gewinnverwirklichung kommt; ein in diesem Zusammenhang entstehender Verlust des Steuerpflichtigen ist gewinnwirksam und im Rahmen der Ermittlung der Summe der Einkünfte in voller Höhe ausgleichsfähig. |
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bb) Im Bereich der Besteuerung privater Veräußerungsgeschäfte i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG kommt es demgegenüber nicht zur Gewinnverwirklichung; die Besteuerung knüpft allein daran an, dass das maßgebliche Wirtschaftsgut mit Willen des Steuerpflichtigen entgeltlich auf einen Dritten übertragen wird. Vor diesem Hintergrund würde die Subsumtion einer Enteignung gegen oder ohne den Willen des Steuerpflichtigen unter die Tatbestandsmerkmale der "Anschaffung" und "Veräußerung" in § 23 EStG nach Auffassung des Senats nur dann dem Gebot der folgerichtigen Ausgestaltung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestands entsprechen, wenn ein in diesem Zusammenhang entstehender Verlust des Steuerpflichtigen in den nach § 23 Abs. 3 Satz 1 EStG zu ermittelnden "Gewinn" einfließen würde und im Übrigen bei der Summe der Einkünfte ausgeglichen werden könnte (ebenso HHR/Musil, § 23 EStG Rz 73). Gerade dies ist nach § 23 Abs. 3 Satz 7 und 8 EStG indes nicht der Fall. Der Senat berücksichtigt hierbei, dass die Beschränkung des Verlustausgleichs bei privaten Veräußerungsgeschäften durch § 23 Abs. 3 Satz 7 und 8 EStG dem Grunde nach nicht zu beanstanden ist (s. etwa Senatsurteile vom 18.10.2006 – IX R 28/05, BFHE 215, 202, BStBl II 2007, 259; vom 12.07.2016 – IX R 11/14, BFH/NV 2016, 1691); als maßgeblich hierfür hat es der Senat indes angesehen, dass die maßgeblichen Regelungen nur die innerhalb der Haltefristen durch Veräußerung realisierten Wertveränderungen der Einkommensteuer unterwerfen und der Steuerpflichtige die Möglichkeit hat, durch die Wahl des Veräußerungszeitpunkts über den Eintritt des Steuertatbestandes zu entscheiden und damit sein Recht auf wirtschaftliche Betätigungsfreiheit in Anspruch zu nehmen. Diese Entscheidungsfreiheit ist dem Steuerpflichtigen jedoch genommen, sobald man –über den Wortlaut der Vorschrift hinaus– die hoheitlich angeordnete Übertragung eines Grundstücks mit einer der freien Willensentschließung unterliegenden rechtsgeschäftlichen Veräußerung gleichsetzen wollte. |
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cc) Hiernach erscheint die von der langjährigen Rechtsprechung getragene Auslegung der maßgeblichen Norm des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG auch unter systematischen Gesichtspunkten folgerichtig. Eine in systematischer Hinsicht hiervon abweichende rechtliche Handhabung müsste sich überdies mit der Frage befassen, ob eine mit der tatbestandlichen Erfassung einer Enteignungsentschädigung im Bereich des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG verbundene Steuerlast im Einzelfall als "Schaden" des von der Enteignungsmaßnahme betroffenen Eigentümers anzusehen und daher ggf. zusätzlich bei der Bemessung der Entschädigungsleistung zu berücksichtigen wäre. |
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3. Die Sache ist spruchreif. Die durch Sonderungsbescheid angeordnete Übertragung des Eigentums auf die Stadt X stellt keine "Veräußerung" des vom Kläger im Jahr 2005 (anteilig) durch Zuschlag in der Zwangsversteigerung angeschafften Grundstücks i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG dar; vor diesem Hintergrund ist das FG zutreffend davon ausgegangen, dass der Tatbestand der genannten Norm im Streitfall nicht vollständig erfüllt ist. Auf die Frage, zu welchem Zeitpunkt der Zufluss einer zusätzlichen finanziellen Gegenleistung –vorliegend der im Streitjahr 2012 sowie im Kalenderjahr 2014 gezahlten weiteren Entschädigungsbeträge– im Rahmen des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG zu Steuerfolgen führt, kommt es danach nicht mehr an. Nicht mehr entscheidungserheblich ist ferner, ob der angefochtene, vom FG schon aus materiellen Gründen zu Recht aufgehobene Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr 2009 verfahrensrechtlich noch geändert werden durfte. |
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4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO. |
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