| |
|
|
|
| II. Die Revision ist begründet. Das Urteil ist aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an die Vorinstanz zurückzuverweisen. |
|
|
|
| 1. Nach § 10a Satz 1 GewStG wird der Gewerbeertrag um die Fehlbeträge gekürzt, die sich bei der Ermittlung des maßgebenden Gewerbeertrags für die vorangegangenen Erhebungszeiträume ergeben haben, soweit die Fehlbeträge nicht bei der Ermittlung des Gewerbeertrags für vorangegangene Erhebungszeiträume berücksichtigt worden sind. Die Höhe der hiernach noch nicht ausgenutzten –vortragsfähigen– Fehlbeträge ist gemäß § 10a Satz 2 GewStG 1996 (heute: Satz 6) auf das Ende des Erhebungszeitraums gesondert festzustellen. Die Inanspruchnahme des Verlustabzugs setzt neben der Unternehmensidentität auch die Unternehmeridentität voraus. Letzteres bedeutet, dass der Steuerpflichtige, der den Verlustabzug in Anspruch nimmt, den Gewerbeverlust zuvor in eigener Person erlitten haben muss. Der Steuerpflichtige muss danach sowohl zur Zeit der Verlustentstehung als auch im Jahr der Entstehung des positiven Gewerbeertrags Unternehmensinhaber gewesen sein (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 3. Mai 1993 GrS 3/92, BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616, zu C.II.1., m.w.N.). |
|
|
|
| a) Bei einer Personengesellschaft sind die Gesellschafter, die unternehmerisches Risiko tragen und unternehmerische Initiative ausüben können, die (Mit-)Unternehmer des Betriebs (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes –EStG–). Als Mitunternehmer einer gewerblichen Personengesellschaft erzielen sie auf der Grundlage ihrer gesellschaftsrechtlichen Verbindung nicht nur –strukturell gleich einem Einzelunternehmer– in eigener Person (d.h. originär) gewerbliche Einkünfte; vielmehr sind sie auch gewerbesteuerrechtlich Träger des Verlustabzugs und deshalb sachlich gewerbesteuerpflichtig (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616, zu C.III.6.a und b und C.III.9.; Senatsurteil vom 22. Januar 2009 IV R 90/05, BFHE 224, 364). Dementsprechend geht beim Ausscheiden von Gesellschaftern aus einer Personengesellschaft der Verlustabzug gemäß § 10a GewStG verloren, soweit der Fehlbetrag anteilig auf die ausgeschiedenen Gesellschafter entfällt. Unerheblich hierfür ist nicht nur, ob das Ausscheiden auf einem Austritt des Gesellschafters mit der Folge der Anwachsung (§ 738 des Bürgerlichen Gesetzbuchs –BGB–) oder auf einer Anteilsübertragung beruht (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616, zu C.III.8. und 9.). Darüber hinaus ist es für das Vorliegen eines partiellen (Mit-)Unternehmerwechsels und damit für die anteilige Kürzung des Fehlbetrags nach § 10a GewStG auch ohne Bedeutung, ob der bisherige Gesellschafter auf der Grundlage eines entgeltlichen Rechtsgeschäfts aus der Gesellschaft ausscheidet oder ob der Anteil –wie beispielsweise bei vorweggenommener Erbfolge oder im Erbfall– unentgeltlich übergeht (vgl. BFH-Urteile vom 7. Dezember 1993 VIII R 160/86, BFHE 173, 371, BStBl II 1994, 331; vom 14. Dezember 1989 IV R 117/88, BFHE 159, 528, BStBl II 1990, 436). |
|
|
|
| b) Im Falle sog. doppelstöckiger Personengesellschaften (Oberpersonengesellschaft hält Anteil an Unterpersonengesellschaft; hier: C-KG an D-KG, Klägerin) ist nach ständiger Rechtsprechung zu beachten, dass die Oberpersonengesellschaft nicht nur Gesellschafterin, sondern unter der Voraussetzung auch Mitunternehmerin der Unterpersonengesellschaft und damit Trägerin des Verlustabzugs ist, dass sie an letzterer Gesellschaft mitunternehmerisch beteiligt ist, d.h. selbst die allgemeinen Merkmale des Mitunternehmerbegriffs (s. oben zu II.1.a) erfüllt (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616, zu C.III.6.a cc; vgl. auch § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG sowie § 10a Satz 10 GewStG i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2009 vom 19. Dezember 2008, BGBl I 2008, 2794). Dies bedingt einerseits, dass ein Wechsel im Kreis der Gesellschafter der Oberpersonengesellschaft die Unternehmeridentität bezüglich der Unterpersonengesellschaft unberührt lässt (BFH-Urteile vom 6. September 2000 IV R 69/99, BFHE 193, 151, BStBl II 2001, 731; vom 13. November 1984 VIII R 312/82, BFHE 143, 135, BStBl II 1985, 334). Andererseits ergibt sich hieraus, dass der Verlustabzug nach § 10a GewStG selbst dann (anteilig) entfällt, wenn der aus einer Personengesellschaft ausscheidende Gesellschafter über eine andere Gesellschaft (Oberpersonengesellschaft) weiterhin mittelbar an der Unterpersonengesellschaft beteiligt bleibt. Hieran hat sich durch die mit dem Steueränderungsgesetz 1992 vom 25. Februar 1992 (BGBl I 1992, 297, BStBl I 1992, 146) eingefügte Regelung des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG zur (mittelbaren) Mitunternehmerstellung des Obergesellschafters an der Unterpersonengesellschaft nichts geändert. Die Vorschrift ist zwar auch gewerbesteuerrechtlich zu beachten; sie lässt aber die mitunternehmerschaftliche Beteiligung der Oberpersonengesellschaft an der Unterpersonengesellschaft unberührt und hat deshalb lediglich zur Folge, dass der Verlustabzug nur im Rahmen des Sonderbetriebsvermögensbereichs des Obergesellschafters zulässig ist (BFH-Beschluss vom 31. August 1999 VIII B 74/99, BFHE 189, 525, BStBl II 1999, 794; BFH-Urteile in BFHE 193, 151, BStBl II 2001, 731; in BFHE 224, 364). |
|
|
|
| 2. Entgegen der Einschätzung des FG haben die vorstehenden Erläuterungen im Streitfall die Kürzung des Fehlbetrags zur Folge (s. nachfolgend zu II.2.a). Der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Feststellungsbescheids steht –dem Grunde nach– auch nicht entgegen, dass die Vorinstanz keine Feststellungen dazu getroffen hat, ob die Treuhandabrede bezüglich des (zunächst) von K. (Treuhänder) für die A-GmbH (Treugeberin) gehaltenen Kommanditanteils spätestens am steuerlichen Übertragungsstichtag (hier: 31. März 1996) aufgehoben wurde (Variante 1), oder ob das Treuhandverhältnis zunächst fortgeführt wurde (Variante 2). Einer weiteren Sachaufklärung bedarf es insoweit nicht (vgl. nachfolgend zu II.2.b). |
|
|
|
| a) Das FG ist davon ausgegangen, dass im Streitfall die Beteiligung der C-KG (Oberpersonengesellschaft) an der Klägerin (D-KG; Unterpersonengesellschaft) der B-GmbH aufgrund der Verschmelzung angewachsen (§ 738 Abs. 1 Satz 1 BGB) und –mangels eines entgeltlichen Erwerbsgrunds– der nach § 10a GewStG vortragsfähige Verlust nicht zu kürzen sei. Beides erweist sich als unzutreffend. |
|
|
|
| Entgegen der Prämisse des FG hat ein Anwachsungserwerb nicht stattgefunden. Vielmehr erlischt eine Personengesellschaft (Vollbeendigung), wenn aufgrund einer Verschmelzung auf der Stufe ihrer Gesellschafter Anteile an der Personengesellschaft dem übernehmenden Rechtsträger als einzig verbleibendem Gesellschafter übertragen werden (Anteilsvereinigung; vgl. auch § 20 Abs. 1 Nr. 1 des Umwandlungsgesetzes 1995 –UmwG 1995–) mit der weiteren Folge, dass auf diesen das Vermögen der Personengesellschaft im Wege der Gesamtrechtsnachfolge übergeht (Urteile des Bundesgerichtshofs vom 10. Dezember 1990 II ZR 256/89, BGHZ 113, 132; vom 19. Februar 1990 II ZR 42/89, Der Betrieb 1990, 982; Karsten Schmidt in Festschrift für Ulrich Huber, 969, 989: anwachsungsähnlicher Effekt; Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 20 UmwStG R 103 Fn. 2). Letztlich kommt es auf diese Abgrenzung aber nicht an, da ungeachtet dessen, ob der Beteiligungserwerb der B-GmbH (verbleibende Gesellschafterin der C-KG) auf einer (verschmelzungsbedingten) Anwachsung oder einem (verschmelzungsbedingten) Anteilserwerb (Gesamtrechtsnachfolge kraft Anteilsvereinigung) beruht, jedenfalls der Übergang des Mitunternehmeranteils an der D-KG aus dem Vermögen der C-KG (bisherige Oberpersonengesellschaft) in die Rechtszuständigkeit der Gesellschafter der C-KG zu einem Unternehmerwechsel führt und damit eine (anteilige) Kürzung des Fehlbetrags nach § 10a GewStG bedingt. Ferner ist es hierbei ohne Belang (s. oben zu II.1.a), ob dem Wechsel der Anteilsinhaberschaft eine entgeltliche oder unentgeltliche Abrede zugrunde liegt. Auch kann –wie der Senat mit Urteil in BFHE 193, 151, BStBl II 2001, 731 im Einzelnen erläutert hat– der Erhalt des Verlustabzugs weder auf die unmittelbare noch auf die sinngemäße Anwendung der Regelung des § 19 Abs. 2 UmwStG 1995 gestützt werden. |
|
|
|
| b) Allerdings ist der Streitfall nicht nur dadurch gekennzeichnet, dass der Anteilsübergang zivilrechtlich erst mit Eintragung der Verschmelzung der A-GmbH auf die B-GmbH in das Handelsregister am Sitz des übernehmenden Rechtsträgers (B-GmbH) am 27. Dezember 1996 wirksam geworden ist (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 UmwG 1995). Zu beachten ist in diesem Zusammenhang weiterhin, dass (entsprechend den Erläuterungen des Betriebsprüfungsberichts) das vom Kalenderjahr abweichende Wirtschaftsjahr der D-KG zum 30. Juni 1996 geendet hat und deshalb im Rahmen der Feststellung des vortragsfähigen Fehlbetrags nach § 10a GewStG auf das Ende des Erhebungszeitraums 1996 (§ 14 Abs. 2 Satz 2 GewStG) nur ein bereits im Wirtschaftsjahr 1995/96 eingetretener Wechsel im Kreis der mitunternehmerschaftlich beteiligten Gesellschafter der D-KG berücksichtigt werden kann (§ 7 GewStG 1996 –heute: Satz 1– i.V.m. § 4a Abs. 2 Nr. 2 EStG; § 10 Abs. 2 GewStG; Blümich/von Twickel, § 7 GewStG Rz 72, Blümich/Hofmeister, § 10 GewStG Rz 7; vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 138, 94, BStBl II 1983, 427). Beide Umstände stehen jedoch der Annahme eines anteiligen Wegfalls des Verlustabzugs nach § 10a GewStG ebenso wenig entgegen wie die –vom FG nicht aufgeklärte– Frage danach, bis zu welchem Zeitpunkt das Treuhandverhältnis zwischen der A-GmbH (übertragender Rechtsträger) und Herrn K. (bzw. dessen Rechtsnachfolger) fortgeführt worden ist. |
|
|
|
| aa) Nimmt man an, dass –Variante 1– zum steuerrechtlichen Übertragungsstichtag (31. März 1996) das Treuhandverhältnis zwischen der A-GmbH (Treugeberin) und Herrn K. bzw. dessen Rechtsnachfolger (Treuhänder) beendet worden ist und deshalb die A-GmbH zu diesem Zeitpunkt Inhaber sämtlicher Kommanditanteile an der C-KG war, so war mit der steuerrechtlichen Fiktion des § 2 Abs. 1 Sätze 1 und 2 UmwStG 1995, nach der das Einkommen der übertragenden Körperschaft (hier: A-GmbH) sowie der Übernehmerin (B-GmbH) so zu ermitteln ist, als ob das Vermögen der A-GmbH mit Ablauf des Stichtags der Bilanz, die dem Vermögensübergang (hier: Verschmelzung) zugrunde liegt (steuerrechtlicher Übertragungsstichtag; hier: 31. März 1996), auf die B-GmbH übergangen wäre, zugleich eine rückwirkende (ertragsteuerrechtliche) Beendigung der Mitunternehmerschaft bezüglich der C-KG verbunden. Tragend hierfür ist, dass der Tatbestand der mitunternehmerschaftlich erzielten Gewinnanteile i.S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG voraussetzt, dass der Betrieb der Personengesellschaft auf Rechnung und Gefahr mehrerer Unternehmer ("Mit"-Unternehmer) geführt wird (ständige Rechtsprechung, vgl. Senatsurteile vom 1. Oktober 1992 IV R 130/90, BFHE 170, 36, BStBl II 1993, 574; vom 5. Juni 1986 IV R 53/82, BFHE 147, 139, BStBl II 1986, 798). |
|
|
|
| (1) Für den Streitfall ergibt sich hieraus des Weiteren, dass das Gesamthandsvermögen der –zivilrechtlich bis zur Eintragung der Verschmelzung fortbestehenden– C-KG und damit auch ihre Beteiligung an der Klägerin (D-KG) der B-GmbH bereits mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO) zuzurechnen war, diese deshalb –rückwirkend– in die bisherige (Mit-)Unternehmerstellung der C-KG bezüglich des Betriebs der D-KG eingerückt und –nach den vorstehenden Erläuterungen– zugleich auch der der C-KG (sachlich) zugeordnete Teil des Verlustvortrags nach § 10a GewStG (bezüglich des Betriebs der D-KG) noch im Verlauf des Wirtschaftsjahrs 1995/96 weggefallen ist (schädlicher Unternehmerwechsel). |
|
|
|
| (2) Der Senat schließt sich mit dieser Beurteilung der Ansicht des Schrifttums an, nach der die Fiktion des § 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995 in Fällen der Anteilsvereinigung das rückwirkende "Erlöschen der Personengesellschaft" –d.h. den rückwirkenden Verlust der (beschränkten) ertragssteuerrechtlichen Rechtsfähigkeit der Mitunternehmerschaft– zur Folge hat und das Gesamthandsvermögen dem eigenen Vermögenskreis des Alleinunternehmers zugewiesen wird (Widmann in Widmann/Mayer, a.a.O., § 2 UmwStG Rz 35; Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 2 Rz 32). |
|
|
|
| (3) Die Rückwirkungsfiktion des § 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995 knüpft nicht nur –auch bei vom Kalenderjahr abweichendem Wirtschaftsjahr– an die Schlussbilanz des übertragenden Rechtsträgers an (§ 17 Abs. 2 UmwG 1995; vgl. BFH-Urteile vom 22. September 1999 II R 33/97, BFHE 189, 533, BStBl II 2000, 2; vom 24. April 2008 IV R 69/05, BFH/NV 2008, 1550). Sie ist nach § 2 Abs. 1 Satz 2 UmwStG 1995 auch für die Bemessungsgrundlagen der Gewerbesteuer zu beachten. |
|
|
|
| bb) Nichts anderes gilt schließlich, wenn man –im Sinne der Variante 2– davon ausgeht, dass das Treuhandverhältnis der A-GmbH (Treugeberin) bezüglich des zunächst von K. (Treuhänder) gehaltenen 50 %-igen Kommanditanteils zum steuerrechtlichen Übertragungsstichtag (hier: 31. März 1996; s. oben) noch nicht aufgelöst worden war. Da der Vermögensübergang nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 UmwG 1995 auch die Stellung des übertragenden Rechtsträgers als Treugeber erfasst (arg. §§ 672, 675 BGB; vgl. auch Grunewald in Lutter, Umwandlungsgesetz, 4. Aufl. 2009, § 20 Rz 24; Schmitt/Hörtnagl/Stratz, Umwandlungsgesetz, Umwandlungssteuergesetz, 5. Aufl., § 20 UmwG Rz 85), wäre auch in dieser Sachverhaltsvariante die ertragsteuerrechtliche Rückwirkungsfiktion des § 2 Abs. 1 UmwStG 1995 mit der Folge zu beachten, dass mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags (31. März 1996) nur noch die B-GmbH an der C-KG unternehmerisch beteiligt gewesen wäre. Demgemäß wäre auch in dieser Fallgestaltung (Variante 2) eine "mit"-unternehmerschaftliche Verbindung bezüglich der Beteiligungen an der C-KG rückwirkend zu verneinen und deren Gesamthandsvermögen einschließlich des Anteils an der D-KG –gleichfalls mit Rückwirkung– der B-GmbH zuzurechnen (§ 39 Abs. 2 Nr. 2 AO). Der Senat verweist insoweit zur Vermeidung von Wiederholungen auf das zur gewerbesteuerrechtlichen Behandlung des sog. Treuhandmodells ergangene Urteil vom 3. Februar 2010 IV R 26/07, BFHE 228, 365, BFH/NV 2010, 1035. |
|
|
|
| 3. Die Sache ist nicht spruchreif. Da die Vorinstanz –aus ihrer Sicht folgerichtig– bisher keine Feststellung zur Höhe des durch den Gesellschafterwechsel bedingten Wegfalls des Abzugsbetrags nach § 10a GewStG getroffen hat, wird dies im zweiten Rechtsgang nachzuholen sein. Das Urteil des FG ist deshalb aufzuheben und die Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an die Vorinstanz zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). |
|
