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| II. Die Revision des FA ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Das FG hat zu Recht entschieden, dass es sich bei der streitigen Umsatzsteuer nicht um eine Masseverbindlichkeit handelt und die angefochtenen Bescheide deshalb aufzuheben sind. |
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| 1. Der Schuldner hat im Rahmen seines nach der Insolvenzeröffnung betriebenen Unternehmens Leistungen gegen Entgelt i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes 2005 ausgeführt. Er schuldet deshalb –was zwischen den Beteiligten auch nicht streitig ist– die Umsatzsteuer auf diese Umsätze. |
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| 2. Bei der vom Schuldner geschuldeten Umsatzsteuer handelt es sich um keine Masseverbindlichkeit. |
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| Nach § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO sind Masseverbindlichkeiten die Verbindlichkeiten, die durch Handlungen des Insolvenzverwalters oder in anderer Weise durch die Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Insolvenzmasse begründet werden. |
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| a) Bei einer unternehmerischen Tätigkeit des Schuldners nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens ist die Umsatzsteuer auf die erbrachten Leistungen nicht etwa schon deshalb eine Masseverbindlichkeit, weil die Entgelte aus dieser Tätigkeit in die Insolvenzmasse fallen. Nach § 35 InsO in der im streitigen Zeitraum geltenden Fassung (nunmehr: § 35 Abs. 1 InsO) erfasst das Insolvenzverfahren das gesamte Vermögen, das dem Schuldner zur Zeit der Eröffnung des Verfahrens gehört und das er während des Verfahrens erlangt (Insolvenzmasse). Der Bundesgerichtshof (BGH) hat dazu entschieden, dass die Einnahmen, die ein selbständig tätiger Schuldner nach der Insolvenzeröffnung erzielt, in vollem Umfang ohne einen Abzug für beruflich bedingte Ausgaben zur Insolvenzmasse gehören (BGH-Beschluss vom 20. März 2003 IX ZB 388/02, Neue Juristische Wochenschrift 2003, 2167). |
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| Aus diesem Beschluss lässt sich ableiten, dass die berufsbedingten Ausgaben des unternehmerisch tätigen Schuldners keine Masseverbindlichkeiten i.S. des § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO sind. |
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| Der Gesetzgeber hat die bisherige Gesetzeslage als unbefriedigend empfunden. Er hat deshalb in § 35 InsO einen Abs. 2 eingefügt, wonach der Insolvenzverwalter zu erklären hat, ob Vermögen aus der selbständigen Tätigkeit des Schuldners zur Insolvenzmasse gehört und ob Ansprüche aus dieser Tätigkeit im Insolvenzverfahren geltend gemacht werden können. § 35 Abs. 2 InsO ist aber im Streitfall noch nicht anzuwenden, weil diese Vorschrift erst ab dem 1. Juli 2007 (vgl. Art. 6 des Gesetzes zur Vereinfachung des Insolvenzverfahrens, BGBl I 2007, 509) und damit nicht für den hier streitigen Zeitraum 2005 und Januar bis April 2006 gilt. |
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| b) Die im Streitfall festgesetzte Umsatzsteuer ist keine Verbindlichkeit, "die durch Handlungen des Insolvenzverwalters" i.S. des § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO begründet worden ist. Soweit der Kläger dem Schuldner die Nutzung von Gegenständen gestattet hat, die zur Insolvenzmasse gehören (Inventar, Küche), ist diese Nutzungsgestattung nicht Gegenstand der angefochtenen Bescheide. |
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| c) Die umstrittene Umsatzsteuer ist auch keine Verbindlichkeit, die "in anderer Weise durch die Verwaltung" der Insolvenzmasse begründet worden ist. Die Verwaltung und Verwertung der Insolvenzmasse sind in den §§ 148 ff. InsO geregelt. Die Erklärung, die der Kläger in seinem Schreiben vom 4. März 2005 an den Schuldner abgegeben hat, fällt unter keine der dort genannten Verwaltungsmaßnahmen. |
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| Die Mitteilung in diesem Schreiben, wonach der Geschäftsbetrieb aus dem Insolvenzbeschlag freigegeben werde und der Schuldner Gegenstände der Insolvenzmasse (Inventar, Küche) nutzen dürfe und seine berufsbedingten Ausgaben aus seinen Einnahmen zu bestreiten habe, falls er eine selbständige Tätigkeit ausüben sollte, kann auch nicht dahin ausgelegt werden, dass der Kläger den Schuldner beauftragt hat, den Betrieb auf Rechnung der Insolvenzmasse fortzuführen. Vielmehr ist das Gegenteil der Fall. Denn der Kläger hat unmissverständlich zum Ausdruck gebracht, dass er sich aus der Fortführung des Geschäftsbetriebes keinen Überschuss verspreche und der Schuldner deshalb berechtigt sei, den Betrieb auf seine eigene Rechnung fortzuführen; in diesem Fall sei er aber verpflichtet, die sich daraus ergebenden Verbindlichkeiten vollständig zu begleichen, und weder die Insolvenzmasse noch er, der Kläger, würden für die Begleichung aufkommen. |
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| Auch nach Auffassung des VII. Senats des BFH erfüllt die bloße Duldung einer Tätigkeit des Schuldners durch den Insolvenzverwalter nicht das Tatbestandsmerkmal des Verwaltens der Insolvenzmasse i.S. des § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO (Urteil vom 21. Juli 2009 VII R 49/08, BFHE 226, 97, BStBl II 2010, 13). |
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| d) Die Umsatzsteuer ist auch keine Verbindlichkeit, die durch die "Verwertung" der Insolvenzmasse i.S. des § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO begründet worden ist. |
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| aa) "Verwertung" bedeutet, dass aus der Insolvenzmasse ein Geldbetrag erlöst wird der an die Gläubiger verteilt werden kann (vgl. Flessner, Heidelberger Kommentar Insolvenzordnung, 5. Aufl., § 159 Rz 2). Diese Voraussetzung ist dadurch, dass der Kläger dem Schuldner die Küche und das Inventar zur Nutzung überlassen hat, nicht erfüllt. |
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| Der BFH hat zwar in einem Urteil vom 15. März 1995 I R 82/93 (BFHE 177, 257), das noch zur Konkursordnung ergangen ist, als Verwertung der Konkursmasse im weitesten Sinne auch die zinsbringende Anlage der vom Konkursverwalter eingezogenen Forderungen angesehen. Dort hatte aber der Konkursverwalter die Gelder selbst angelegt. |
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| Der V. Senat des BFH hat in dem Urteil in BFHE 210, 156, BStBl II 2005, 848 unter Hinweis auf die Entscheidung des I. Senats die Auffassung vertreten, als Verwertung der Masse sei auch die ertragbringende Nutzung der zur Insolvenzmasse gehörenden Vermögensgegenstände anzusehen. Er hat entschieden, dass die Umsatzsteuer nicht nach § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO zu den Masseschulden gehört, wenn der Schuldner während des Insolvenzverfahrens eine neue Erwerbstätigkeit aufnimmt, indem er durch seine Arbeit und mit Hilfe von nach § 811 Nr. 5 der Zivilprozessordnung unpfändbaren Gegenständen steuerpflichtige Leistungen erbringt. |
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| Daraus kann nicht im Umkehrschluss abgeleitet werden, dass die Umsatzsteuer bereits immer dann eine Masseverbindlichkeit ist, wenn der Schuldner im Rahmen seiner wirtschaftlichen Tätigkeit u.a. auch Massegegenstände nutzt. Denn es ist zu berücksichtigen, dass die eigene Arbeitskraft des Schuldners nicht in die Insolvenzmasse fällt (vgl. BGH-Beschluss vom 18. Dezember 2008 IX ZB 249/07, Zeitschrift für das gesamte Insolvenzrecht 2009, 299, unter II.2.b aa(3) der Gründe). Sie kann deshalb nicht der Nutzung eines Massegegenstandes gleichgesetzt werden. |
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| Jedenfalls dann, wenn die vom Schuldner im Rahmen seiner unternehmerischen Tätigkeit erbrachten sonstigen Leistungen nicht im Wesentlichen auf der Nutzung von Massegegenständen beruhen, handelt es sich bei seinen Umsätzen nicht um eine "Verwertung" von Massegegenständen i.S. des § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO. Die auf diese Umsätze entfallende Umsatzsteuer kann in diesem Fall keine Masseverbindlichkeit sein. |
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| bb) Danach ist im Streitfall die Umsatzsteuer auf die vom Schuldner im Rahmen seines Hotel- und Restaurantbetriebes erbrachten Leistungen keine Masseverbindlichkeit. Nach den Feststellungen des FG gehörten lediglich die Küche und das Inventar, nicht aber das Gebäude, in dem sich das Hotel und das Restaurant befanden, zur Insolvenzmasse. Ein Unternehmer, der ein Hotel und Restaurant betreibt, erbringt umsatzsteuerrechtlich eine komplexe einheitliche Leistung eigener Art, die sich aus einer Vielzahl von einzelnen Elementen zusammensetzt. Diese Leistung beruht nicht im Wesentlichen auf der Nutzung der Küche oder des Inventars. |
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| Dass der Schuldner an seine Kunden umsatzsteuerrechtlich jeweils eine einheitliche Leistung erbracht hat, schließt die Möglichkeit aus, daraus einen Anteil herauszurechnen, der auf die Nutzung der Massegegenstände entfällt. Deshalb kann die streitige Umsatzsteuer auch nicht etwa aufgeteilt und anteilig als Masseverbindlichkeit eingestuft werden. |
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