BFH-Urteil vom 12.10.1988 (I R 217/84) BStBl. 1989 II S. 374

1. Der Gesellschafterbeschluß über die Kapitalerhöhung bei einer GmbH & Co. KG löst eine Beitragsverpflichtung der Gesellschafter aus. Wird die Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln bewirkt, so ist § 2 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 KVStG 1972 erfüllt.

2. Werden zu einer Kapitalerhöhung (gesamthänderisch gebundene) Gesellschaftsmittel verwendet, die in der dem Kapitalerhöhungsbeschluß zugrunde liegenden Bilanz auf Gesellschafterdarlehenskonten ausgewiesen waren, so schließt dies die Annahme einer Umwandlung „offener“ Rücklagen in eine Erhöhung des Nennkapitals aus.

KVStG 1972 § 2 Abs. 1 Nr. 2, § 7 Abs. 3.

Vorinstanz: FG Münster

Sachverhalt

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH & Co. KG, an der ab … die S-GmbH als Komplementärin sowie A, B und C als Kommanditisten mit einer Kommanditeinlage von je 1,5 Mio DM beteiligt waren.

Die Klägerin führte für jeden ihrer Kommanditisten zum einen sog. Kapitalfestkonten und zum anderen sog. Darlehenskonten I und II. Auf den Kapitalfestkonten wurden die unveränderlichen Teile des Kapitals ausgewiesen. Auf den Darlehenskonten I wurden sonstige Einlagen, Entnahmen, die Verzinsung des Kapitalkontos I sowie die Gewinnanteile verbucht. Vom Darlehenskonto I konnten Entnahmen nur mit Zustimmung des Beirates der Klägerin unter eng umschriebenen Voraussetzungen getätigt werden. Die Gesellschafter der Klägerin konnten mit qualifizierter Mehrheit beschließen, die auf den Darlehenskonten I ausgewiesenen Beträge für Zwecke einer Erhöhung der Kommanditeinlagen zu verwenden. Bezüglich der Behandlung von Verlustanteilen besteht nach den tatsächlichen Feststellungen des Finanzgerichts (FG) Unklarheit darüber, ob diese von den Darlehenskonten I abzusetzen oder aber auf besonderen Verlustkonten auszuweisen waren. Auf den Darlehenskonten II sollten alle übrigen finanziellen Vorgänge zwischen der Klägerin und den Gesellschaftern verbucht werden.

Am … faßten die Gesellschafter der Klägerin den Beschluß, die Kommanditeinlagen um je 1,5 Mio DM auf je 3 Mio DM zu Lasten der Darlehenskonten I zu erhöhen. Die Darlehenskonten I wiesen vor der Kapitalerhöhung folgende Beträge (Die Zahlen sind – auch im folgenden – geändert.) aus:

A	1.800.000 DM
B	2.000.000 DM
C	3.000.000 DM.

Die Darlehenskonten II beliefen sich damals auf ./. 3.000.000 DM. Von den Darlehenskonten I wurden insgesamt 4,5 Mio DM auf die Kapitalfestkonten und weitere 2.000.000 DM auf die Darlehenskonten II umgebucht. Nach der Kapitalerhöhung wiesen die Darlehenskonten I noch einen Betrag von 700.000 DM aus. Auf den Darlehenskonten II war eine Forderung der Klägerin gegen die Gesellschafter in Höhe von 2.000.000 DM verbucht.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt – FA -) sah in der Erhöhung der Kommanditeinlagen eine gemäß § 2 Abs. 1 Nr. 2 des Kapitalverkehrsteuergesetzes (KVStG) 1972 gesellschaftsteuerpflichtige Leistung. Durch Steuerbescheid vom 9. Januar 1981 setzte er die Gesellschaftsteuer auf 1 v.H. von 4,5 Mio DM = 45.000 DM gegenüber der Klägerin fest. Einspruch und Klage blieben erfolglos.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung der §§ 2 Abs. 1 Nr. 2 und 7 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a i.V.m. Satz 2 KVStG 1972, hilfsweise mangelnde Sachaufklärung und einen Verstoß gegen § 76 der Finanzgerichtsordnung (FGO).

Entscheidungsgründe

II.

Die Revision ist unbegründet. Sie war deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO).

1. a) Nach § 2 Abs. 1 Nr. 2 KVStG 1972 unterliegen der Gesellschaftsteuer Leistungen, die von den Gesellschaftern einer inländischen Kapitalgesellschaft aufgrund einer im Gesellschaftsverhältnis begründeten Verpflichtung bewirkt werden. Nach dem Klammerzusatz in § 2 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 KVStG 1972 zählen dazu insbesondere weitere Einzahlungen, Nachschüsse und Zubußen. § 5 Abs. 2 Nr. 3 KVStG 1972 bestimmt ergänzend zu § 2 Abs. 1 Nr. 2 KVStG 1972, daß auch KG als Kapitalgesellschaften gelten, wenn zu ihren persönlich haftenden Gesellschaftern einer der in § 5 Abs. 1 KVStG 1972 bezeichneten Gesellschaften gehört.

b) Zu diesen Voraussetzungen hat das FG in einer den erkennenden Senat bindenden Weise (§ 118 Abs. 2 FGO) festgestellt, daß die Klägerin seit dem … eine inländische KG mit einer GmbH als persönlich haftender Gesellschafterin war. Damit war sie inländische Kapitalgesellschaft i.S. des § 2 Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. § 5 Abs. 2 Nr. 3 KVStG 1972. Die Gesellschafter der Klägerin beschlossen am … eine Erhöhung der Kommanditeinlagen (Pflichteinlagen und Haftsummen) um insgesamt 4,5 Mio DM. Die Erhöhungsbeträge wurden mit Mitteln bewirkt, die zuvor auf den sog. Darlehenskonten I der Gesellschafter ausgewiesen waren. Durch den Beschluß wurde eine Verpflichtung der Kommanditisten der Klägerin zur Erhöhung ihres Gesellschafterbeitrages begründet, für den das Gesellschaftsverhältnis kausal war. Die Erfüllung dieser Verpflichtung fällt unter § 2 Abs. 1 Nr. 2 KVStG 1972.

c) Die tatsächlichen Feststellungen des FG sind allerdings insoweit unklar, als das angefochtene Urteil einerseits den Inhalt des Gesellschaftsvertrages vom … 1972 auszugsweise wiedergibt und andererseits auf den Gesellschaftsvertrag vom … 1978 inhaltlich Bezug nimmt. Die Verträge enthalten bezüglich der Behandlung von Verlustanteilen unterschiedliche Regelungen (vgl. § 6 Abs. 1 Buchst. a des Vertrages vom 30. Juni 1972 und § 6 Abs. 2 Buchst. b des Vertrages vom 2. November 1978). Mit Rücksicht auf diese Unklarheit ist eine Entscheidung des erkennenden Senats darüber, ob die von der Klägerin auf den Darlehenskonten I verbuchten Beträge zum gesamthänderisch gebundenen Gesellschaftsvermögen gehörten oder ob es sich um individualisierte Gesellschafterforderungen handelte, revisionsrechtlich nicht möglich. Die Unklarheit beeinflußt jedoch nicht die Rechtmäßigkeit der Steuerfestsetzung. Sollten für Zwecke der Kapitalerhöhung Gesellschaftermittel verwendet worden sein, so ergäbe sich die festgesetzte Gesellschaftsteuer aus der Verwirklichung des § 2 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 KVStG 1972. Sollten dagegen Gesellschaftsmittel verwendet worden sein, so wäre § 2 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 KVStG 1972 verwirklicht. Angesichts dieser Rechtslage ist eine Aufhebung der Vorentscheidung und die Zurückverweisung der Sache an das FG nicht erforderlich.

d) Zu Unrecht wendet sich die Klägerin gegen die Anwendung des § 2 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 KVStG 1972 für den zugunsten der Klägerin unterstellten Fall, daß die Einlageverpflichtung der Kommanditisten mit Gesellschaftsmitteln abgedeckt worden sein sollte. Dazu nimmt der erkennende Senat auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 21. Oktober 1969 II 141/65 (BFHE 97, 320, BStBl II 1970, 99) Bezug. Der dort vertretenen Auffassung pflichtet er bei. Danach begründet der Kapitalerhöhungsbeschluß der Gesellschafter immer nur deren Beitragsverpflichtung. Die Gesellschafter können durch Beschluß keine Verpflichtung der KG gegen sich (die KG) selbst begründen. Soll die Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln bewirkt werden, so berührt dies nur die Erfüllung der Beitragsverpflichtung der Gesellschafter. Diese Rechtsfolge zeigt sich insbesondere dann, wenn die tatsächlich vorhandenen Gesellschaftsmittel nicht ausreichen, um die beschlossene Erhöhung der Kommanditeinlagen abzudecken. In diesem Fall bleibt eine Beitragsverpflichtung der Kommanditisten in Höhe des nicht abgedeckten Teils der Einlage bestehen (vgl. Urteile des Bundesgerichtshofs – BGH – vom 29. März 1973 II ZR 25/70, BGHZ 60, 324, und vom 25. Juni 1973 II ZR 133/70, BGHZ 61, 59). Entsprechendes gilt, wenn – wie im Streitfall – die Erhöhung der Kommanditeinlage (Pflichteinlage) mit einer entsprechenden Erhöhung der Haftsumme verbunden ist. Für diesen Fall folgt aus § 171 Abs. 1 des Handelsgesetzbuches (HGB), daß die Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln, soweit ihr tatsächlicher Wert die Erhöhung nicht abdeckt, die im Außenverhältnis bestehende Haftung der Kommanditisten unberührt läßt.

e) Zwar weist die Klägerin zutreffend darauf hin, daß nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung (vgl. zuletzt: BFH-Urteil vom 3. Februar 1988 I R 394/83, BFHE 152, 543, BStBl II 1988, 551) § 2 Abs. 1 Nr. 2 KVStG 1972 an sich eine Kapitalzufuhr von außen voraussetzt. Wegen § 2 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 KVStG 1972 gilt von diesem Grundsatz jedoch dann eine Ausnahme, wenn die KG mit eigenen Mitteln eine im Gesellschaftsverhältnis begründete Verpflichtung eines Kommanditisten erfüllt (vgl. auch § 4 KVStG 1972). Die Abdeckung einer solchen Gesellschafterverpflichtung durch die Gesellschaft ist insbesondere dann anzunehmen, wenn eine Kapitalerhöhung beschlossen und durch Umwandlung von gesamthänderisch gebundenen Mitteln in gezeichnetes Kapital belegt werden soll (vgl. Urteil in BFHE 97, 320, BStBl II 1970, 99). Ob in einem solchen Fall die gesamthänderisch gebundenen Mittel unmittelbar in gezeichnetes Kapital umgewandelt werden oder ob die gesamthänderische Bindung für eine logische Sekunde aufgelöst wird (so wohl: BFH-Urteil vom 27. Februar 1980 II R 48/77, BFHE 130, 83, BStBl II 1980, 404) kann dahinstehen, weil auch im ersteren Fall wegen § 2 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 KVStG 1972 eine gesellschaftsteuerbare Leistung anzunehmen ist. Die Vorschrift trägt der Tatsache Rechnung, daß gesellschaftsrechtlich die Einlage auch aus Gesellschaftsvermögen bewirkt werden kann, das anstelle einer Gewinnverteilung zur Verwendung als Einlage bestimmt wird (Schilling in Großkommentar zum Handelsgesetzbuch, 3. Aufl., § 171 Rdnr. 6).

2. Zutreffend hat das FG auch keine Steuerfreiheit gemäß § 7 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a KVStG 1972 gewährt.

a) Sollte es sich bei den zur Kapitalerhöhung verwendeten Beträgen von den Darlehenskonten I um Gesellschaftermittel handeln, scheidet die Anwendung der Vorschrift schon ihrem Wortlaut nach aus. Gesellschaftermittel können nicht als offene Rücklagen ausgewiesen werden.

b) Sollte es sich bei den Darlehenskonten I dagegen um Gesellschaftsmittel handeln, so fehlt es im Streitfall jedenfalls an einer Umwandlung „offener Rücklagen“.

aa) Nach § 7 Abs. 3 Satz 1 KVStG 1972 können an sich nur Rechtsvorgänge i.S. des § 2 Abs. 1 Nr. 1 KVStG 1972 von der Gesellschaftsteuer ausgenommen werden. Wegen § 7 Abs. 3 Satz 2 KVStG 1972 ist die Vorschrift jedoch auf Kapitalgesellschaften i.S. des § 5 Abs. 2 Nr. 3 KVStG 1972 entsprechend anzuwenden, soweit Rechtsvorgänge i.S. des § 2 Abs. 1 Nr. 2 KVStG 1972 bewirkt werden. Da die Klägerin Kapitalgesellschaft i.S. des § 5 Abs. 2 Nr. 3 KVStG 1972 ist, ergeben sich insoweit keine Bedenken gegen die Anwendung des § 7 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a KVStG 1972.

bb) Nach der zuletzt genannten Vorschrift ist ein Rechtsvorgang i.S. des § 2 Abs. 1 Nr. 2 KVStG 1972 nur dann von der Besteuerung ausgenommen, wenn er auf der Erhöhung des Nennkapitals durch Umwandlung offener Rücklagen beruht. Dazu geht der erkennende Senat in Übereinstimmung mit dem Urteil in BFHE 130, 83, BStBl II 1980, 404 davon aus, daß § 7 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a KVStG 1972 den offenen Ausweis der zur Kapitalerhöhung verwendeten Mittel in der dem Kapitalerhöhungsbeschluß zugrunde liegenden Bilanz als gesamthänderisch gebundene Rücklage voraussetzt. Diese Interpretation ergibt sich einmal aus dem Wortlaut der Vorschrift, der von „offener“ Rücklage und nicht nur von einer Rücklage spricht. Sie ergibt sich außerdem aus der von § 7 Abs. 3 Satz 2 KVStG 1972 vorgeschriebenen entsprechenden Anwendung des Satzes 1. § 7 Abs. 3 Satz 1 KVStG 1972 findet – abgesehen von den hier nicht interessierenden Fällen des § 5 Abs. 2 Nrn. 1 und 2 KVStG 1972 – unmittelbar nur auf Kapitalgesellschaften i.S. des § 5 Abs. 1 KVStG 1972 Anwendung. Kapitalgesellschaften müssen jedoch offene Rücklagen als Bestandteil des Eigenkapitals in einem eigenständigen Bilanzposten unverteilt auf die Gesellschafter ausweisen. Dies muß bei entsprechender Anwendung des § 7 Abs. 3 Satz 1 KVStG 1972 auch für eine GmbH & Co. KG gelten, zumal der Ausweis offener Rücklagen als eigenständiger Bilanzposten auch bei einer GmbH & Co. KG bilanzrechtlich zulässig ist. Für diese Gesetzesauslegung spricht auch ein praktisches Bedürfnis. Der Ausweis von Gesellschaftsmitteln auf Gesellschafterkonten schließt es nicht aus, daß auf den Gesellschafterkonten daneben auch Gesellschaftermittel ausgewiesen werden. In einem solchen Fall läßt sich nicht mit der erforderlichen Sicherheit nachvollziehen, ob die Kapitalerhöhung aus Gesellschafter- oder aus Gesellschaftsmitteln bewirkt wurde. § 7 Abs. 3 Satz 1 KVStG 1972 ist aber nur dann anzuwenden, wenn gesamthänderisch gebundene Mittel zur Kapitalerhöhung verwendet wurden. Gerade deshalb ist zu fordern, daß die gesamthänderisch gebundenen Mittel als Rücklage offen in der dem Kapitalerhöhungsbeschluß zugrunde liegenden Bilanz ausgewiesen werden. Der Senat folgt insoweit nicht der Kritik von Fasold (Anmerkung zu BFH-Urteil vom 27. Februar 1980 II R 48/77, Steuerrechtsprechung in Karteiform, Kapitalverkehrsteuergesetz, § 7, Rechtsspruch 5). Auch wenn §§ 2 ff. des Gesetzes über die Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln und über die Gewinn- und Verlustrechnung nicht unmittelbar auf eine KG Anwendung finden, so schließt dies nicht aus, daß § 7 Abs. 3 Satz 2 KVStG 1972 nicht jede Umwandlung von gesamthänderisch gebundenen Mitteln in gezeichnetes Kapital, sondern nur diejenige begünstigt, die zuvor „offen“ als Rücklage ausgewiesen wurde. Aus dem gleichen Grunde ist z.B. die Umwandlung eines Jahresüberschusses bzw. eines Gewinnvortrags in gezeichnetes Kapital nicht begünstigt. In beiden Fällen fehlt es bereits an einer „Rücklage“, weshalb die Anwendung des § 7 Abs. 3 Satz 2 KVStG 1972 ausgeschlossen ist. Soweit dem Urteil vom 9. Dezember 1987 I R 384/83 (BFHE 152, 356, BStBl II 1988, 458) etwas anderes zu entnehmen sein sollte, hält der Senat an der damals vertretenen Auffassung nicht länger fest.

cc) Nach den tatsächlichen Feststellungen des FG, an die der erkennende Senat mangels erhobener Rügen gebunden ist (§ 118 Abs. 2 FGO), wurden im Streitfall für die Kapitalerhöhung Beträge verwendet, die auf Gesellschafterdarlehenskonten ausgewiesen waren. Es handelt sich damit um Beträge, die auf die Gesellschafter aufgeteilt waren. Dies schließt die Annahme einer „offenen“ Rücklage aus. Damit kann die Steuerbefreiung gemäß § 7 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. a KVStG 1972 nicht gewährt werden.