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BFH-Urteil vom 17.1.1980 (IV R 33/76) BStBl. 1980 II S. 323

BFH-Urteil vom 17.1.1980 (IV R 33/76) BStBl. 1980 II S. 323

1. Entsprechend dem Bewertungsgesetz setzt bei einem Land- und Forstwirt auch einkommensteuerrechtlich die Zugehörigkeit des Nutzungswertes seiner Wohnung zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft und des zugehörigen Wohnhauses zum land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen voraus, daß Wohnung und Wohngebäude dazu bestimmt sind, dauernd dem Betrieb der Land- und Forstwirtschaft zu dienen, und deshalb mit dem Betrieb eine wirtschaftliche Einheit bilden.

2. Diese Voraussetzung ist bei einem Land- und Forstwirt im Nebenerwerb in der Regel erfüllt, wenn der Betriebsinhaber oder einer seiner Familienangehörigen wegen der laufenden Versorgung eines Mindestbestandes an Vieh an den Betrieb gebunden ist (hinsichtlich des erforderlichen Mindestbestandes an Vieh siehe Richtlinien für die Bewertung des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens vom 17. November 1967 – BewRL – Abschn. 1.02 Abs. 7).

EStG § 13 Abs. 2 Nr. 2; BewG 1965 §§ 33, 34.

Sachverhalt

 

Streitig ist insbesondere, ob das Wohnhaus eines Steuerpflichtigen, der im Nebenerwerb eine kleine Landwirtschaft betreibt, land- und forstwirtschaftliches Betriebsvermögen ist.

Die Eheleute A, die Kläger und Revisionskläger (Kläger), bezogen beide im Streitjahr 1971 Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit; daneben hatte die Klägerin geringe Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Weiterhin bezogen die Kläger im Nebenerwerb Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft.

Der landwirtschaftliche Betrieb war den Klägern am 14. April 1969 vom Vater des Klägers übergeben worden. Die Gesamtfläche betrug rd. 16 ha, wovon rd. 9,5 ha landwirtschaftlich und rd. 6,5 ha forstwirtschaftlich genutzt wurden. Außerdem waren zu diesem Zeitpunkt noch 3 ha Land zugepachtet. Das zum landwirtschaftlichen Betrieb gehörige Wohnhaus war 1867 erbaut worden. Es lag, durch eine Straße getrennt, etwa 30 m von den Wirtschaftsgebäuden entfernt.

Nach der Betriebsübernahme errichteten die Kläger ein Zweifamilienhaus mit einer Gesamtwohnfläche von 191,57 m2 und einem Kostenaufwand von 92.544 DM. Der Neubau befindet sich – etwa 50 m von den Wirtschaftsgebäuden entfernt – ebenfalls auf der anderen Straßenseite. Nach Fertigstellung des Wohngebäudes am 1. Dezember 1971 wurde das alte Wohnhaus abgerissen. Den Neubau bewohnen die Kläger und die Eltern des Klägers.

Der Einheitswert des land- und forstwirtschaftlichen Betriebes war bis zur Hauptfeststellung zum 1. Januar 1964 auf 6.700 DM und durch Einheitswertbescheid vom 2. März 1972 zum 1. Januar 1964 auf 7.400 DM festgestellt worden. Eine Änderung des Einheitswertes wurde nach Fertigstellung des Zweifamilienhauses entsprechend einem Aktenvermerk des Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt – FA -) nicht vorgenommen, da die Wertgrenzen für eine Fortschreibung nicht erreicht waren.

Den Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft im Wirtschaftsjahr 1970/71 setzte das FA nach § 12 des Gesetzes über die Ermittlung des Gewinns aus Land- und Forstwirtschaft nach Durchschnittsätzen vom 15. September 1965 (GDL) mit 2.119 DM an. Im Wirtschaftsjahr 1970/71 wurden nach den Angaben der Kläger 12,65 ha landwirtschaftlich genutzt. Am Ende des Wirtschaftsjahres (30. Juni 1971) hatten die Kläger folgenden Viehbestand:

3 Kälber, 5 Stück Jungvieh, 1 Rind und 4 Kühe sowie 6 Mastschweine.

Ihren Angaben gemäß waren im landwirtschaftlichen Betrieb der Kläger mit 30 v. H., die Klägerin mit 40 v. H und die Vorbesitzer mit je 10 v. H. ihrer Arbeitsleistung tätig. Bei der Veranlagung wich das FA hiervon ab. Es setzte lediglich die Arbeitsleistung des Klägers mit 25 v. H. und die der Vorbesitzer mit je 10 v. H. an.

In der Einkommensteuererklärung 1971 erklärten die Kläger einen Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft für das Wirtschaftsjahr 1971/72 von 2.279 DM. Weiterhin erklärten sie einen Verlust aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von 8.154 DM, der sich in der Hauptsache aus der Abschreibung nach § 7 b EStG auf das neu errichtete Wohnhaus in Höhe von rd. 4.500 DM und dem Abzug der zugehörigen Schuldzinsen von rd. 3.600 DM ergab.

Bei der Einkommensteuerveranlagung 1971, die eine Einkommensteuerschuld von 706 DM ergab, ging das FA davon aus, daß Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung 1971 nicht angefallen seien, da das neu errichtete Wohngebäude zum land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen und der Nutzungswert der Wohnung deshalb gemäß § 13 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft gehöre. Das FA setzte als Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft für 1971/72 unter Berücksichtigung der Schuldzinsen und der erhöhten Absetzung für Wohngebäude einen Verlust von 5.488 DM an, der zur Hälfte auf das Streitjahr entfiel. Durch Hinzurechnung der Hälfte der Einkünfte des Wirtschaftsjahres 1970/71 ergab sich für das Streitjahr ein Verlust aus Land- und Forstwirtschaft von 1.685 DM.

Im Einspruchsverfahren wandten sich die Kläger gegen die Behandlung des Wohngebäudes als land- und forstwirtschaftliches Betriebsvermögen. Der Einspruch hatte keinen Erfolg.

Mit der Klage trugen die Kläger unter anderem vor, sie hätten nach der Hofübernahme nicht beabsichtigt, den landwirtschaftlichen Betrieb fortzuführen. Sie hätten daher den Großteil des Viehbestandes veräußert und die Pachtverträge gelöst. Die landwirtschaftliche Tätigkeit werde daher nur noch nebenbei ausgeübt. Im übrigen weiche die Wohnungsgröße, die Aufteilung der Räume und der Baustil des neuen Gebäudes erheblich von den Wohnungen eines landwirtschaftlichen Betriebes ab. In der mündlichen Verhandlung vor dem Finanzgericht (FG) erklärte der Prozeßbevollmächtigte der Kläger, seit 1971 seien nur noch 7,5 ha eigener Grund und Boden bewirtschaftet worden. 1971 seien 3 Stück Vieh und ab 1972 2 bis 3 Bullen gehalten worden.

Das FG errechnete einen um 160 DM höheren Verlust aus Land- und Forstwirtschaft und setzte die Einkommensteuer auf 684 DM fest. Es führte aus: Da nach einkommensteuerrechtlichen Grundsätzen Einkünfte nur dann als betriebliche Einkünfte angesehen werden könnten, wenn das der Einkunftserzielung zugrunde liegende Vermögen zum Betriebsvermögen gehöre, gehe der Gesetzgeber davon aus, daß das Wohnhaus des Landwirtes, soweit es von normaler Bauart und Größe sei, zum landwirtschaftlichen Betriebsvermögen gehöre (vgl. Urteil des Reichsfinanzhofs – RFH – vom 14. Januar 1932 VI A 1945/31, RStBl 1932, 389). Der Gesetzgeber weiche damit von der steuerlichen Behandlung der Wohnung eines Gewerbetreibenden ab, die regelmäßig nicht zum Betriebsvermögen gehöre. Diese unterschiedliche Beurteilung sei von der Sache her gerechtfertigt.

Die Rechtsprechung habe sich aber bislang nicht mit der Frage befaßt, ob die Grundsätze über die Zugehörigkeit eines Wohnhauses zum land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen auch auf einen Nebenerwerbslandwirt Anwendung finden. Für das Bewertungsrecht habe der Bundesfinanzhof (BFH) angenommen, daß eine Nebenerwerbsstelle nur dann ein landwirtschaftlicher Betrieb sei, wenn ein angemessener Rohertrag erzielt werde (vgl. BFH-Urteil vom 26. Januar 1973 III R 122/71, BFHE 108, 445, BStBl II 1973, 282). In diesem Urteil sei ausgeführt, daß ein landwirtschaftlicher Betrieb nur dann gegeben sei, wenn die zu bewertende wirtschaftliche Einheit dauernd einem landwirtschaftlichen Hauptzweck diene. Diese Voraussetzung sei nur dann erfüllt, wenn eine nachhaltige wirtschaftliche Nutzung dem Inhaber einen angemessenen Nutzen in Form eines nachhaltigen erzielbaren Rohertrages erbringe. Angemessen sei ein Rohertrag von jährlich 3.000 DM. Diese Grundgedanken seien auf das Ertragsteuerrecht übertragbar. Wenn der Betrieb des Nebenerwerbslandwirtes eine bestimmte Größe erreiche, sei die Anwesenheit des Betriebsinhabers auf der Hofstelle ebenso erforderlich wie bei einem Vollerwerbslandwirt. Der betriebliche Zusammenhang zwischen Wohngebäude und landwirtschaftlichem Betrieb sei dann gegeben.

Bei Anwendung dieser Grundsätze gelangte das FG zu dem Ergebnis, daß das neu errichtete Wohnhaus im Streitjahr 1971 zum land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen gehört habe und der Nutzungswert der Wohnung deshalb zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft zähle.

Das FG hat wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtssache die Revision zugelassen.

Mit der Revision beantragen die Kläger, die Einkommensteuer 1971 auf null DM festzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

 

Die Revision ist nicht begründet.

1. Als Vorfrage ist zu entscheiden, ob die Kläger im Nebenerwerb noch eine Land- und Forstwirtschaft betrieben haben. Im Vordergrund des Rechtsstreits steht alsdann die Frage der Zugehörigkeit des Ende 1971 fertiggestellten Wohnhauses zum land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen oder zum Privatvermögen der Kläger. Denn davon hängt es ab, ob die Kläger im Streitjahr die auf das Wohnhaus entfallenden Schuldzinsen und die erhöhte Absetzung nach § 7b EStG fast in voller Höhe als Verlust bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung ansetzen können, oder ob sie diese Abzüge bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft des Wirtschaftsjahres 1971/72 ansetzen müssen. Im letzteren Falle würden sich diese Abzüge 1971 nur zur Hälfte auswirken. Außerdem müßten sie mit den nicht sehr hohen positiven übrigen Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft verrechnet werden, so daß sich insgesamt – auch in den folgenden Jahren – ein wenn auch nicht hoher Verlust aus Land- und Forstwirtschaft ergeben würde, durch den die Kläger des Freibetrages nach § 13 Abs. 3 EStG verlustig gingen.

Die Frage der Zugehörigkeit des Wohnhauses zum land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen oder zum Privatvermögen hängt aufs engste mit der Frage zusammen, ob der Nutzungswert der Wohnung der Kläger bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung oder bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft zu erfassen ist. Zwar war nach dem 1971 geltenden § 12 GDL bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft ein besonderer Wert für den Nutzungswert der Wohnung des Land- und Forstwirtes nicht anzusetzen. Trotzdem muß diese Frage – abgesehen von dem engen Zusammenhang oder sogar der Abhängigkeit der Zurechnung des Nutzungswertes der Wohnung von der Zugehörigkeit des Wohnhauses – schon deshalb entschieden werden, weil der Nutzungswert der eigenen Wohnung, wenn er nicht zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft gehört, bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung anzusetzen wäre.

2. Die Kläger haben auch im Streitjahr noch eine Land- und Forstwirtschaft betrieben.

§ 13 EStG führt im einzelnen die Arten von Einkünften aus, die zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft gehören. Wie bei den übrigen Einkünften kennt das Einkommensteuergesetz auch in § 13 keine betragsmäßige Begrenzung nach unten. Da Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft einen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb voraussetzen, erfordert also dieser Begriff weder eine Mindestgröße noch einen „vollen Besatz“, d. h. eine Gesamtheit von land- und forstwirtschaftlichen Grundflächen mit Betriebsgebäuden und Betriebsmitteln. Entscheidend ist die mit Gewinnerzielungsabsicht betriebene tatsächliche nachhaltige und planmäßige landwirtschaftliche Nutzung des Grund und Bodens zur Gewinnung von Erzeugnissen sowie ihre wirtschaftliche Verwertung (vgl. die Definition der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft im Urteil des erkennenden Senats vom 18. März 1976 IV R 52/72, BFHE 118, 441, BStBl II 1976, 482). Deshalb können auch Flächen, die nur als Weide- oder Ackerland genutzt werden, wie z. B. Stückländereien, als landwirtschaftlicher Betrieb angesehen werden. Wie von der ständigen Rechtsprechung des BFH bis zum Urteil in BFHE 108, 445, BStBl II 1973, 282, betont wurde (vgl. u. a. BFH-Urteil vom 21. Dezember 1965 III 291/62 U, BFHE 84, 381, BStBl III 1966, 138), geht davon auch das Bewertungsgesetz (BewG) aus. Erst das angeführte Urteil hat die Annahme eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes von der Erzielung eines nachhaltigen Rohertrages von mindestens 3.000 DM abhängig gemacht. Ob diese Begrenzung nach unten auch auf das Einkommensteuerrecht übertragen werden kann, ist zweifelhaft. Nach § 13 Abs. 3 EStG werden die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft bei der Ermittlung des Gesamtbetrages der Einkünfte nur berücksichtigt, soweit sie den Betrag von 1.200 DM bzw. bei Ehegatten von 2.400 DM übersteigen. Daraus könnte gefolgert werden, daß die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft ohne Begrenzung nach unten unter diesen Freibeträgen liegen können und daß dann stets auch ein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb anzunehmen ist. Die Frage und die mit ihr verbundene Problematik kann jedoch im Streitfall unentschieden bleiben, da die Kläger nach den Feststellungen des FG in den dem Streitjahr zugehörigen Wirtschaftsjahren Roherträge von 3.000 DM erzielt haben (vgl. die Ausführungen zu 5.).

3. Gemäß § 13 Abs. 2 Nr. 2 EStG gehört zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft auch der Nutzungswert der Wohnung des Land- und Forstwirts, wenn die Wohnung die bei Betrieben gleicher Art übliche Größe nicht überschreitet. Gehört danach der Nutzungswert der Wohnung zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, so folgt daraus, daß das Gebäude oder der Gebäudeteil, in dem sich die Wohnung des Land- und Forstwirts befindet, zum notwendigen Betriebsvermögen des land- und forstwirtschaftlichen Betriebes gehören. „Wo das EStG Einkünfte als betrieblich erfaßt, stellt – abgesehen von den Fällen des § 17 EStG – das zugrunde liegende Vermögen grundsätzlich Betriebsvermögen dar“ (so BFH-Urteil vom 4. April 1968 IV 210/61, BFHE 92, 15, BStBl II 1968, 411). Die sachliche Rechtfertigung dieser Zurechnung liegt darin, daß das Wohngebäude wegen seiner Nutzung durch den Betriebsinhaber und dessen Familienangehörige, die von hier aus ihre wechselnde Tätigkeit im Betrieb unmittelbar ausüben und diesen ständig überwachen können, ein notwendiger Bestandteil der in der Regel geschlossenen Einheit des land- und forstwirtschaftlichen Betriebes darstellt (vgl. RFH-Urteil vom 14. Januar 1932 VI A 1945/31, RStBl 1932, 389 und BFHE 92, 15, BStBl II 1968, 411). Eine unhaltbare Folge der gegenteiligen Meinung von Herrmann/Heuer (Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, Anm. 140 zu § 13 EStG), die das Wohngebäude zum nichtbetrieblichen Grundvermögen rechnen, wäre u. a. , daß der Nutzungswert der Wohnung und die an sich darin enthaltenen Gebäudeabschreibungen, Hypothekenzinsen und andere Gebäudekosten bei verschiedenen Einkunftsarten angesetzt werden müßten.

Für die Einheitsbewertung ist die Zugehörigkeit des Wohngebäudes, in dem sich die Wohnungen der Betriebsinhaber und der Altenteiler befinden, zum land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen in den §§ 33 ff. BewG ausdrücklich bestimmt. Das ist auch für die Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte von Bedeutung, weil bei der Gewinnermittlung nach Durchschnittsätzen (vgl. § 2 GDL und § 13 a Abs. 2 EStG) als Nutzungswert der Wohnung 1/18 des im Einheitswert des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens besonders ausgewiesenen Wohnungswertes anzusetzen ist, und dieser Wohnungswert nur im Einheitswert enthalten ist, wenn das Gebäude zum land- und forstwirtschaftlichen Vermögen gehört.

Im Grundsätzlichen stimmen demnach die bewertungsrechtliche und die einkommensteuerrechtliche Zurechnung des Wohngebäudes des Land- und Forstwirts bzw. des Nutzungswertes der darin befindlichen Wohnung überein.

4. Zweifelhaft ist hingegen, ob eine einheitliche Auslegung der Vorschriften über die Zurechnung des Wohngebäudes bzw. des Nutzungswertes der darin befindlichen Wohnung nach dem Bewertungsgesetz und nach dem Einkommensteuergesetz auch insoweit angezeigt ist, als es sich um die gesetzlich möglichen Ausnahmen von der Zurechnung zur betrieblichen Sphäre der Land- und Forstwirtschaft handelt.

Nach dem Wortlaut des § 13 EStG gehört der Nutzungswert der Wohnung des Land- und Forstwirts nur dann nicht zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, wenn die Wohnung die bei Betrieben gleicher Art übliche Größe überschreitet. Andere Ausnahmen von der Zurechnung lassen sich aus dem Wortlaut des § 13 Abs. 2 Nr. 2 EStG nicht entnehmen. Die Bestimmung sagt nichts darüber, ob dies auch für Klein- und Kleinstbetriebe, vor allem für sog. Nebenerwerbsstellen gilt.

Nach dem Bewertungsgesetz ist schon vom Wortlaut her die Rechtslage insofern eine andere, als gemäß § 33 Abs. 1 BewG zum land- und forstwirtschaftlichen Vermögen nur die Wirtschaftsgüter gehören, die einem Betrieb der Land- und Forstwirtschaft dauernd zu dienen bestimmt sind, und diese Abgrenzung der Wirtschaftsgüter des land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögens gegenüber dem nicht zur Land- und Forstwirtschaft gehörigen Vermögen auch für das Wohngebäude des Land- und Forstwirts gilt.

Die Frage, ob das Wohngebäude des Betriebsinhabers dazu bestimmt ist, dauernd einem Betrieb der Land- und Forstwirtschaft zu dienen, ist immer dann zu bejahen, wenn die Bewirtschaftung des betreffenden Betriebes es erforderlich macht, daß der Betriebsinhaber ständig beim Betriebe wohnt, um die laufende Versorgung und Überwachung des Betriebes, insbesondere des Viehbestandes, durch seine Anwesenheit und seine Arbeitsbereitschaft sicherzustellen. Das ist bei allen Betrieben, die durch ihre Größe die Haupterwerbsquelle der Familie des Betriebsinhabers bilden, in der Regel der Fall. Infolge der wirtschaftlichen Gegebenheiten bilden in diesen Fällen Betrieb und Wohnhaus eine unlösbare Einheit.

Schwierig ist die Frage bei Klein- und Kleinstbetrieben zu beantworten, die von Arbeitnehmern und kleineren Gewerbetreibenden bewirtschaftet werden. Diese Personengruppe besitzt neben dem Wohnhaus mit Nebengebäuden häufig nur einige Parzellen Grund und Boden, die sie landwirtschaftlich nutzen. Dazu haben die Richtlinien des Bundesministers der Finanzen (BdF) für die Bewertung des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens vom 17. November 1967 (BStBl I 1967, 497) – BewRL – eine Abgrenzung getroffen, die nach Auffassung des III. Senats des BFH als brauchbare Grundlage auch von den Steuergerichten herangezogen werden kann (vgl. BFHE 108, 445, BStBl II 1973, 282). In Abschn. 1.02 Abs. 7 BewRL heißt es, „die Wohnung des Inhabers eines Kleinbetriebs ist dem Betrieb dauernd zu dienen bestimmt, wenn er oder einer der zu seinem Haushalt gehörenden Familienangehörigen durch eine mehr als nur gelegentliche Tätigkeit an den Betrieb gebunden ist. Das ist bei Kleinbetrieben mit ausschließlich landwirtschaftlicher Nutzung immer dann der Fall, wenn mindestens eine Vieheinheit oder bei Geflügel zwei Vieheinheiten gehalten werden oder wenn eine eigene Zugkraft vorhanden ist, die überwiegend dem Betrieb der Land- und Forstwirtschaft des Betriebsinhabers dient.“

Es ist nicht zweifelhaft, daß der Grund, aus dem heraus das Einkommensteuergesetz den Nutzungswert der Wohnung des Land- und Forstwirts – im Gegensatz zu den Gewerbetreibenden und den freien Berufen – den betrieblichen Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft zurechnet – nämlich die im Regelfall unlösbare Einheit zwischen Betrieb und Wohnung des Betriebsinhabers aufgrund der wirtschaftlichen Gegebenheiten – derselbe ist, aus dem im Bewertungsgesetz das Wohngebäude des Land- und Forstwirts in der Regel dem land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen zugerechnet wird, und daß in der Berücksichtigung dieser wirtschaftlichen Einheit auch der Sinn und Zweck der beiden Zurechnungen zu sehen ist. Diese Übereinstimmung im Sinn und Zweck zwischen der bewertungsrechtlichen und der einkommensteuerrechtlichen Abgrenzung rechtfertigt es, die für das Bewertungsrecht erarbeiteten Abgrenzungsmerkmale auch für das Einkommensteuerrecht zugrunde zu legen. Diese Auffassung wird auch vom Schrifttum vertreten (vgl. u. a. Felsmann, Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, Abschn. A Rdziff. 33 ff.).

Das FG ist daher zutreffend davon ausgegangen, daß in der Frage der Grenzen der einkommensteuerrechtlichen Zurechnung des Nutzungswertes der Wohnung des Land- und Forstwirts zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft und des Wohngebäudes zum land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen die oben dargelegten anerkannten Grundsätze des Bewertungsrechts herangezogen werden können. Das gilt insbesondere auch hinsichtlich der Zurechnung der Wohnung bei Kleinbetrieben, die nur im Nebenerwerb bewirtschaftet werden.

5. Bei Anwendung dieser Grundsätze hat das FG im Ergebnis zutreffend entschieden,

a) daß die Kläger 1971 Inhaber eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes waren,

b) daß der Nutzungswert des von den Klägern Ende 1971 fertiggestellten Wohnhauses im Streitjahr zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft gehörte und

c) daß dieses Wohnhaus insgesamt zum Betriebsvermögen des land- und forstwirtschaftlichen Betriebes gehört.

Zu a) Nach den für den BFH bindenden Feststellungen des FG bewirtschafteten die Kläger im Wirtschaftsjahr 1970/71, das zur Hälfte noch zum Streitjahr gehört, etwa 12,65 ha landwirtschaftliche Fläche; davon wurden rd. 1,2 ha mit Hackfrüchten und 6 ha mit Getreide bebaut. Die Kläger hatten zum Schluß dieses Wirtschaftsjahres noch 13 Rinder sowie 6 Mastschweine. Im folgenden Wirtschaftsjahr wurden nur noch 7,5 ha bewirtschaftet. Es wurden Ende 1971 3 Stück Vieh und ab 1972 2 bis 3 Bullen gehalten; das ist mehr als die erforderlichen Vieheinheiten nach den angeführten Bewertungsrichtlinien. Nach den Feststellungen des FG erbrachte der Betrieb bei Zugrundelegung der tatsächlichen Erträge auch „einen nachhaltig erzielbaren Rohertrag“ (vgl. BFHE 108, 445, BStBl II 1973, 282) von mehr als 3.000 DM. Die Kläger betrieben danach 1971 eine Land- und Forstwirtschaft sowohl i. S. des Einkommensteuergesetzes als auch i. S. des Bewertungsgesetzes. Der Einwand der Kläger in der Revision, daß bei einer Haltung von 2 bis 3 Bullen ein Rohertrag von 3.000 DM nicht im jährlichen Turnus erzielt werden könne, greift nicht durch, weil das FG nicht davon ausgegangen ist, daß der Rohertrag nur aus dem Verkauf der Bullen erzielt werden könne. Der weitere Einwand der Kläger, daß nach dem BFH-Urteil vom 28. Juni 1974 III R 43/73 (BFHE 113, 250, BStBl II 1974, 702) für die Annahme eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes ein Reinertrag in Höhe der Beihilfesätze erforderlich sei, den sie nicht erreicht hätten, verkennt, daß diese Entscheidung zu § 69 Abs. 2 BewG ergangen ist, der die Abgrenzung des Grundvermögens zum land- und forstwirstschaftlichen Vermögen nur in den dort aufgeführten Sonderfällen betrifft.

Zu b) und c) Nach den Feststellungen des FG überschreitet die Wohnung der Kläger nicht die bei Betrieben gleicher Art übliche Größe. Diese Feststellung des FG, die die Kläger in der Revision nicht mehr angegriffen haben, ist für den Senat gemäß § 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) bindend. Das Wohngebäude der Kläger diente nach Abschn. 1.02 Abs. 7 BewRL auch einem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb; denn der Viehbesatz dieses Betriebes lag auch am Jahresende noch über zwei Vieheinheiten. Das FG folgerte daraus mit Recht, daß die Kläger in der Nähe der Wirtschaftsgebäude wohnen mußten, um eine ordentliche Bewirtschaftung des landwirtschaftlichen Betriebes zu gewährleisten und daß daher der funktionale Zusammenhang zwischen Wohngebäude und landwirtschaftlichem Betrieb gegeben war. Der Zugehörigkeit des gesamten Wohngebäudes der Kläger zum land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen steht nicht entgegen, daß auch die Altenteiler, die Eltern des Klägers, in diesem Gebäude wohnten. Abgesehen vom Bewertungsrecht (§ 34 Abs. 3 BewG) ergibt sich dies für das Einkommensteuerrecht schon daraus, daß die Altenteiler noch im Betriebe mitarbeiteten. Daß der Nutzungswert der Wohnung bei derartigen Nebenerwerbslandwirten unter Umständen höher sein kann als der übrige Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft, ist kein Einwand gegen die Zurechnung dieses Nutzungswertes zum Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft. Ein solches Verhältnis kann sich auch bei Haupterwerbsbetrieben ergeben.