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BFH-Urteil vom 30.9.1980 (VIII R 58/80) BStBl. 1981 II S. 245

BFH-Urteil vom 30.9.1980 (VIII R 58/80) BStBl. 1981 II S. 245

Die Änderung eines vor dem 1. Januar 1977 erlassenen Steuerbescheids nach § 174 Abs. 3 AO 1977 zur Beseitigung einer widerstreitenden Steuerfestsetzung nach erkennbarer Nichtberücksichtigung eines Sachverhalts oder nach § 174 Abs. 4 AO 1977 zur Beseitigung einer widerstreitenden Steuerfestsetzung nach einem Rechtsbehelfsverfahren oder einem Antrag des Steuerpflichtigen ist nicht mehr zulässig, wenn der Steueranspruch, der mit dem Änderungsbescheid geltend gemacht werden soll, nach den Vorschriften der Reichsabgabenordnung in den vor dem 1. Januar 1977 geltenden Fassungen verjährt war.

AO 1977 § 174 Abs. 3; EGAO 1977 Art. 97 § 9 Satz 1 und 2, § 10 Abs. 1 Satz 1 und 2.

Vorinstanz: FG Münster

Sachverhalt

 

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) betrieb seit 1948 im Inland ein Einzelhandelsgeschäft (Einzelunternehmen). Seit 1955 war er Alleingesellschafter einer GmbH (GmbH), der er bis zur Gründung der GmbH errichteten Filialbetriebe seines Einzelunternehmens verpachtete. Nach einer Betriebsprüfung wies er die Anteile an der GmbH als Betriebsvermögen in den Bilanzen seines Einzelunternehmens aus. Durch Vertrag vom 9. Mai 1960 übertrug er das Einzelunternehmen auf die GmbH. Die Übertragung geschah mit Ausnahme eines § 7c-Darlehens zu Buchwerten; nicht mitübertragen wurden die Anteile an der GmbH – Buchwert 20.000 DM -.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt – FA -) erließ 1961 einen vorläufigen Einkommensteuerbescheid für 1960 gegen den Kläger.

1962 wurde der Betrieb des Klägers für 1960 geprüft. Zur Behandlung der GmbH-Anteile wurde in Tz. 31 b des Prüfungsberichts vom 3. November 1962 ausgeführt: „Nicht miteingebracht worden sind jedoch die Anteile an der … GmbH in Höhe von 20.000 DM. Diese Anteile sind vor der Übertragung (des Einzelunternehmens) an die GmbH aus dem Betriebsvermögen (des Einzelunternehmens) ausgegliedert, aber weiterhin als Betriebsvermögen des Klägers behandelt worden. Eine Privatentnahme hat also nicht stattgefunden. Die Auflösung (des Einzelunternehmens) führt daher hinsichtlich der GmbH-Anteile nicht zu einem Gewinn. Erst bei der Veräußerung oder Entnahme der GmbH-Anteile tritt eine Gewinnverwirklichung ein. Diese Handhabung geschah im gegenseitigen Einvernehmen der Beteiligten. Der Betriebsprüfer erstellte eine Sonderbilanz, in welcher als einziger Aktivposten die GmbH-Anteile mit 20.000 DM ausgewiesen wurden. Dementsprechend erließ das FA 1963 einen berichtigten und endgültigen Einkommensteuerbescheid für 1960.

Nach Erhöhung des Stammkapitals der GmbH aus Gesellschaftsmitteln 20.000 DM auf… DM – und Umwandlung der GmbH in eine AG verlegte der Kläger 1962 seinen Wohnsitz vom Inland in die Schweiz.

1965 erließ das FA einen vorläufigen Einkommensteuerbescheid für 1962 nach der Erklärung des Klägers.

Nach einer 1969/70 für 1961 bis 1968 durchgeführten Betriebsprüfung kam das FA zu dem Ergebnis, der Kläger habe mit seiner Übersiedlung in die Schweiz seine Beteiligung an der AG aus dem (Rest-)Betriebsvermögen des Einzelunternehmens entnommen und einen Entnahmegewinn erzielt. Dementsprechend erging 1971 ein berichtigter und endgültiger Einkommensteuerbescheid für 1962. Nach Anfechtung dieses Bescheids wurde das Klageverfahren durch das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 26. Oktober 1977 VIII R 146/74 (BFHE, 123, 483, BStBl II 1978, 144) abgeschlossen. Darin wurde ausgeführt, die GmbH-Anteile seien bereits 1960 in das Privatvermögen überführt worden. Ein Wahlrecht, die Gewinnaufdeckung erst später vorzunehmen, habe nicht vorgelegen. Deshalb habe eine Besteuerung nach den Grundsätzen des BFH-Urteils vom 26. Januar 1977 VIII R 109/75 (BFHE, 121, 63, BStBl II 1977, 283) nicht vorgenommen werden können.

Nunmehr erließ das FA am 16. Oktober 1978 einen geänderten Einkommensteuerbescheid für 1960 – gestützt auf § 174 Abs. 4 i. V. m. Abs. 3 der Abgabenordnung (AO 1977)-, in welchem ein Entnahmegewinn zur Einkommensteuer herangezogen wurde.

Nach erfolglosem Einspruch gab das Finanzgericht (FG) der Klage mit der in Entscheidungen der Finanzgerichte 1980 S. 315 (EFG 1980, 315) veröffentlichten Entscheidung statt und führte dazu aus:

Für eine Änderung des bestandskräftigen Einkommensteuerbescheids 1960 fehle die Rechtsgrundlage.

§ 174 Abs. 3 Satz, AO 1977 sei nicht anwendbar, weil hier ein bestimmter Sachverhalt des Jahres 1960 nicht in der Annahme nicht berücksichtigt worden sei, daß dieser Sachverhalt in einem anderen Steuerbescheid zu berücksichtigen sei. Der Sachverhalt in 1960, nämlich die Übertragung des Betriebsvermögens des Einzelunternehmens mit Ausnahme der GmbH-Anteile, sei vom FA berücksichtigt worden. Es sei dabei zum Ergebnis gelangt, daß dieser Sachverhalt nicht zur Aufdeckung stiller Reserven führe, sondern ein anderer, möglicherweise erst später eintretender Sachverhalt. Eine andere Beurteilung sei nur möglich, wenn das FA angenommen hätte, daß die Übertragung des Betriebsvermögens zwar zu einer Überführung in das Betriebsvermögen der GmbH geführt habe, die Besteuerung der stillen Reserven aber erst zu einem späteren Zeitpunkt vorzunehmen sei. Hierfür bestehe kein Anhalt. Überdies sei das FA auch nicht in dem Einkommensteuerbescheid 1960 vom 5. Juli 1963 erkennbar davon ausgegangen, daß die Besteuerung der stillen Reserven nur zeitlich hinausgeschoben sei.

Ob es für eine Anwendung des § 174 Abs. 3 AO 1977 ausreiche, daß ein bestimmter Teil des Sachverhalts vorliege, an den das Steuerrecht die Rechtsfolge knüpfe, könne offenbleiben. Der Tatbestand „Veräußerung“ oder „Entnahme“ könne nur nach den im jeweiligen Veranlagungszeitraum vorliegenden gesamten Umständen beurteilt werden und nicht in einzelne bereits vorliegende und erst später hinzutretende Umstände aufgeteilt werden.

Hinzu komme, daß der Einkommensteueranspruch 1960 bei Ergehen des angefochtenen Änderungsbescheids bereits verjährt gewesen sei, wie sich aus Art. 97 § 10 Abs. 1 Satz 2 des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung (EGAO 1977), Art. 5 des Gesetzes zur Änderung der Reichsabgabenordnung und anderer Gesetze vom 15. September 1965 (AOÄG), §§ 143 ff der Reichsabgabenordnung (AO) alter Fassung ergebe. Die 5jährige Verjährungsfrist sei spätestens Ende 1968 abgelaufen.

Ob die Voraussetzungen des § 174 Abs. 4 Satz 1 AO 1977 vorgelegen hätten, könne dahinstehen. Gemäß § 174 Abs. 4 Satz 4 AO 1977 sei eine Änderung des Einkommensteuerbescheids 1960 aus 1963 nicht mehr möglich. Die Festsetzungsfrist für die Einkommensteuer 1960 sei bei Erlaß des geänderten Einkommensteuerbescheids 1962 in 1971 bereits abgelaufen, weil die Einkommensteuer 1960 bereits Ende 1968 verjährt gewesen sei. Die Voraussetzungen des § 174 Abs. 3 Satz 1 AO 1977 hätten nicht vorgelegen.

Auf die Frage einer Verjährung des Steueranspruchs bereits vor Inkrafttreten der Abgabenordnung sei nicht mehr einzugehen.

Mit der Revision rügt das FA Verletzung des § 174 Abs. 3 und 4 AO 1977 und des Art. 97 §§ 9 und 10 EGAO 1977 Dazu wird geltend gemacht:

Das FG habe den Begriff des „bestimmten Sachverhalts“ in § 174 Abs. 3 Satz 1 und Abs. 4 Satz 1 AO 1977 unrichtig ausgelegt. Im Streitfall umfasse der Begriff alle Vorgänge, die zu den Tatbestandsvoraussetzungen einer Betriebsaufgabe gehörten, mithin die Betriebsaufgabe des Klägers, die in Teilen sowohl 1960 durch die Übertragung des Betriebsvermögens als auch 1962 durch den Wegzug in das Ausland verwirklicht worden sei.

Das FA sei auch im Einkommensteuerbescheid für 1960 „erkennbar“ im Sinne von § 174 Abs. 3 Satz 1 AO 1977 von einer Verschiebung der Versteuerung der stillen Reserven ausgegangen, wie sich aus Tz. 31 b des Betriebsprüfungsberichts ergebe.

Neben den Voraussetzungen des § 174 Abs. 3 Satz 1 AO 1977 seien im Streitfall auch die des § 174 Abs. 4 AO 1977 erfüllt, auf die das FG zu Unrecht nicht eingegangen sei. Weil im Streitfall die Voraussetzungen des § 174 Abs. 3 Satz 1 AO 1977 vorlägen, sei es gemäß § 174 Abs. 4 Satz 4 AO 1977 unbeachtlich daß die Festsetzungsfrist für die Einkommensteuer 1960 bereits abgelaufen war, als der vom BFH geänderte Einkommensteuerbescheid 1962 erlassen wurde. Die letzterwähnte Vorschrift sei auch auf eine Steuerfestsetzung anwendbar, die vor dem Inkrafttreten der Abgabenordnung am 1. Januar 1977 vorgenommen worden und bei der vor diesem Datum die Verjährung eingetreten sei.

Das FA beantragt, unter Aufhebung der Vorentscheidung die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt Zurückweisung der Revision.

Entscheidungsgründe

 

Die Revision des FA ist unbegründet.

Der Vorentscheidung ist im Ergebnis darin beizutreten, daß der angefochtene Änderungsbescheid für 1960 vom 16. Oktober 1978 nicht ergehen durfte, weil der bestandskräftige Einkommensteuerbescheid für 1960 vom 5. Juli 1963 nicht mehr geändert werden konnte. Eine Änderung dieses Bescheids war unzulässig, weil bei Erlaß des angefochtenen Steuerbescheids in 1978 der Anspruch auf Einkommensteuer für 1960 bereits seit Ende 1968 verjährt war (Art. 97 § 10 Abs. 1 Satz 2 EGAO 1977, Art. 5 AOÄG 1965, §§ 143, 148 AO in der Fassung bis zum 31. Dezember 1965).

1. Die Änderung eines vor dem 1. Januar 1977 erlassenen Steuerbescheids nach § 174 Abs. 3 AO 1977 zur Beseitigung einer widerstreitenden Steuerfestsetzung nach erkennbarer Nichtberücksichtigung eines Sachverhalts oder nach § 174 Abs. 4 AO 1977 zur Beseitigung einer widerstreitenden Steuerfestsetzung nach einem Rechtsbehelfsverfahren oder einem Antrag des Steuerpflichtigen ist nicht mehr zulässig, wenn der Steueranspruch, der mit dem Änderungsbescheid geltend gemacht werden soll, nach den Vorschriften der Reichsabgabenordnung in den vor dem 1. Januar 1977 geltenden Fassungen verjährt war. Das ergibt sich aus den Übergangsregelungen im Einführungsgesetz zur Abgabenordnung zu den Vorschriften über die Aufhebung und Änderung von Verwaltungsakten sowie über die Festsetzungsverjährung.

Nach Art. 97 § 9 Satz 1 und 2 EGAO 1977 sind die Vorschriften der Abgabenordnung über die Aufhebung und Änderung von Verwaltungsakten erstmals auf Aufhebungen und Änderungen nach dem 31. Dezember 1976 anzuwenden, auch dann, wenn der aufzuhebende oder zu ändernde Verwaltungsakt vor dem 1. Januar 1977 erlassen worden ist. Diese Vorschrift regelt lediglich, ab wann die neuen Verfahrensvorschriften anzuwenden sind. Nach ihr bestimmt sich die Bestandskraft von Verwaltungsakten nach dem 31. Dezember 1976 ausschließlich nach dem neuen Recht der Abgabenordnung.

Nach Art. 97 § 10 Abs. 1 Satz 1 und 2 EGAO 1977 gelten die Vorschriften der Abgabenordnung über die Festsetzungsverjährung erstmals für Festsetzungen sowie für Aufhebungen und Änderungen der Festsetzung von Steuern, die nach dem 31. Dezember 1976 entstanden sind; für früher entstandene Steueransprüche gelten die Vorschriften der Reichsabgabenordnung über die Verjährung weiter. Diese Vorschrift regelt die zeitliche Zulässigkeit von aufhebenden und ändernden Verwaltungsakten. Danach hat die durch die Abgabenordnung erstmals eingeführte Festsetzungsverjährung (§§ 169 ff. AO 1977) für einen Steueranspruch, der vor dem 1. Januar 1977 entstanden ist, keinerlei Bedeutung; für diesen Anspruch gelten die Vorschriften über die Verjährung der Reichsabgabenordnung in den bis zum 31. Dezember 1976 geltenden Fassungen weiter. Dies gilt auch, soweit für die Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheids ab dem 1. Januar 1977 nach Art. 97 § 9 EGAO 1977 die neuen Verfahrensvorschriften anzuwenden sind.

Wenn das FA für den Fall der widerstreitenden Steuerfestsetzung nach erkennbarer Nichtberücksichtigung eines Sachverhalts und nachfolgender Änderung oder Aufhebung eines Steuerbescheids aufgrund eines Rechtsbehelfs oder Antrags des Steuerpflichtigen, also beim Zusammentreffen der Voraussetzungen des § 174 Abs. 3 Satz 1 und Abs. 4 AO 1977, aus § 174 Abs. 4 Satz 4 AO 1977 entnehmen will, daß auch der Ablauf der Verjährungsfrist für einen Steueranspruch nach der Reichsabgabenordnung in den bis zum 31. Dezember 1976 geltenden Fassungen unbeachtlich sei, so ist dies unzutreffend. Die zuletzt erwähnte Vorschrift ordnet zwar an, daß unter bestimmten Voraussetzungen für die Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheids der Ablauf der Festsetzungsfrist unbeachtlich ist. Indessen muß erst eine Festsetzungsfrist in Lauf gesetzt worden sein, um unbeachtlich sein zu können. Das ist nach der Übergangsregelung nur möglich bei einem Steueranspruch, der nach dem 31. Dezember 1976 entstanden ist. Daß für den in Rede stehenden Fall der widerstreitenden Steuerfestsetzung auch die Verjährung des Steueranspruchs nach der Reichsabgabenordnung in ihren alten Fassungen unbeachtlich sein soll, ist weder in der Abgabenordnung noch im Einführungsgesetz zur Abgabenordnung angeordnet. Eine Gleichsetzung von Festsetzungsfrist nach der Abgabenordnung und Verjährungsfrist für den Steueranspruch nach der Reichsabgabenordnung in ihren alten Fassungen entgegen dem Wortlaut ist schon deshalb unzulässig, weil beide Begriffe einen verschiedenen Inhalt hinsichtlich ihres gegenständlichen und zeitlichen Anwendungsbereichs haben.

Hiervon abgesehen würde die Auffassung des FA im Ergebnis dazu führen, daß bei Verjährung eines Steueranspruchs vor dem 1. Januar 1977 anstelle des erloschenen Anspruchs (§ 148 AO a. F.) ein neuer Steueranspruch entstehen würde. Eine derartige Regelung enthält § 174 Abs. 4 Satz 4 AO 1977 bei Ablauf der Festsetzungsfrist allenfalls für einen nach dem 31. Dezember 1976 entstandenen Steueranspruch (§ 47 AO 1977). Einer entsprechenden Anwendung der ab dem 1. Januar 1977 geltenden Regelung auf einen vor dem genannten Zeitpunkt durch Verjährung erloschenen Steueranspruch würde jedoch das verfassungsrechtliche Rückwirkungsverbot eines belastenden Gesetzes entgegenstehen. Eine echte Rückwirkung in dem Sinne, daß ein Gesetz nachträglich ändernd in abgewickelte, der Vergangenheit angehörende Sachverhalte und Rechtsbeziehungen eingreift, ist bereits gegeben, wenn nach dem Entstehen des Steueranspruchs ein Gesetz erlassen wird (vgl. Tipke, Steuerrecht, 7. Aufl., Köln 1979 S. 34 ff.). Das wäre der Fall, wenn man die in § 174 Abs. 4 Satz 4 AO 1977 enthaltene Regelung auf einen vor dem 1. Januar 1977 entstandenen und erloschenen Steueranspruch anwenden würde. Im Streitfall wäre die unzulässige Rückwirkung evident, der mit dem Änderungsbescheid geltend gemachte Steueranspruch war bereits mit Ablauf des Jahres 1960 entstanden und – wie unter 2. ausgeführt – Ende 1968 erloschen.

2. Im Streitfall war, wie die Beteiligten zutreffend angenommen haben, der Anspruch auf Einkommensteuer 1960 bereits verjährt, als der angefochtene Änderungsbescheid in 1978 erlassen wurde. Dies folgt aus §§ 143 bis 148 AO in der bis zum 31. Dezember 1965 geltenden Fassung, die auf alle bis zu diesem Zeitpunkt entstandenen Steueransprüche anzuwenden ist (Art. 5 Abs. 2 AOÄG 1965). Hiernach begann die 5jährige Frist zur Verjährung des Anspruchs auf Einkommensteuer 1960 mit Ablauf des Jahres 1960. Die Verjährung wurde mehrmals unterbrochen, nämlich durch Erlaß des vorläufigen Bescheids vom 24. Oktober 1961, des erneut vorläufigen Bescheids vom 30. November 1961, des berichtigten Bescheids vom 14. Februar 1963 sowie des nochmals geänderten Bescheids vom 5. Juli 1963 (§ 147 AO a. F.). Sie begann erneut mit Ablauf des Jahres 1963 und endete mangels Hemmung oder Unterbrechungshandlungen mit Ablauf des Jahres 1968. Der angefochtene Bescheid wurde erst 1978 erlassen.