BFH-Urteil vom 24.7.1979 (VIII R 162/78) BStBl. 1980 II S. 7
Die Kosten der Umstellung einer Heizung in einem Mietwohnhaus von Kohleöfen auf Zentralheizung sind Erhaltungsaufwand.
EStG §§ 7, 21.
Sachverhalt
Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ersetzte im Jahre 1976 die in seinem im Jahre 1958 errichteten Mietwohnhaus befindlichen überwiegend verbrauchten Kohleöfen durch eine Warmwasserzentralheizung. Die ihm verbleibenden Aufwendungen – einen Teil hatte ein Dritter übernommen – machte er zur Hälfte für das Jahr 1976 als Werbungskosten geltend. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt – FA -) ist jedoch der Auffassung, daß es sich bei den Aufwendungen um Herstellungsaufwand handele, und ließ nur eine Absetzung für Abnutzung (AfA) zu. Während der Einspruch des Klägers erfolglos blieb, gab das Finanzgericht (FG) der Klage statt. Zur Begründung seines in den Entscheidungen der Finanzgerichte 1979 S. 18 (EFG 1979, 18) veröffentlichten Urteils hat es auf die Urteile des erkennenden Senats vom 9. November 1976 VIII R 27/75 und VIII R 28/76 (BFHE 121, 179, 185, BStBl II 1977, 306, 279) und vom 7. Dezember 1976 VIII R 42/75 (BFHE 121, 188, BStBl II 1977, 281) hingewiesen und ausgeführt, daß das Mietshaus durch den Einbau der Zentralheizung über die übliche Modernisierung hinaus nicht in seiner Substanz vermehrt oder erheblich verbessert worden sei, zumal sämtliche Leitungen über Putz verlegt worden seien.
Hiergegen richtet sich die vom FG zugelassene Revision des FA mit folgender Begründung: Durch den erstmaligen Einbau der Zentralheizung habe das Gebäude eine entscheidende Werterhöhung über den ursprünglichen Zustand erfahren, die nicht lediglich dem technischen Fortschritt entsprochen habe und über die übliche Modernisierung hinausgegangen sei. Auch sei das Haus in seiner Substanz vermehrt worden, und zwar schon deshalb, weil nunmehr auch die Schlafzimmer beheizt werden können. Der Einbau der Zentralheizung statt der Kohleöfen sei mit dem Einbau einer Fahrstuhlanlage statt der Treppe zu vergleichen. Ob die Kohleöfen verbraucht waren, sei ohne Bedeutung. Im übrigen sei auf die Regelung in § 51 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. q des Einkommensteuergesetzes (EStG) 1975 hinzuweisen, in der der Einbau einer Heizungsanlage in vor dem 1. Januar 1957 fertiggestellte Gebäude durch eine erhöhte AfA gefördert werde. Die Vorschrift wäre überflüssig, wenn der Einbau der Heizungsanlage als Erhaltung und nicht als Herstellung behandelt werde.
Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision hat keinen Erfolg. Das FG hat die Aufwendungen für den Einbau der Zentralheizung zutreffend als Erhaltungsaufwand behandelt (§§ 21, 9 EStG). Die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) zur Unterscheidung zwischen Herstellungs- und Erhaltungsaufwand hat sich gewandelt (vgl. Beschluß des Großen Senats vom 22. August 1966 GrS 2/66, BFHE 86, 792, BStBl III 1966, 672). Hiernach sind die Kosten der Erneuerung der im Gebäude enthaltenen Teile, Einrichtungen oder Anlagen grundsätzlich nur dann Herstellungsaufwand, wenn das Gebäude durch die Baumaßnahme wesentlich in seiner Substanz vermehrt, in seinem Wesen verändert oder – von der üblichen Modernisierung abgesehen – über seinen bisherigen Zustand hinaus verbessert wird. Von diesen Grundsätzen ist der erkennende Senat in den Urteilen VIII R 27/75, VIII R 28/76 und VIII R 42/75 ausgegangen, wie auch in dem Urteil vom 13. März 1979 VIII R 83/77 (BFHE 127, 383, BStBl II 1979, 435).
Für die steuerliche Beurteilung der Aufwendungen ist es nicht maßgebend, ob eine neue Anlage für sich betrachtet die gleiche Beschaffenheit aufweist, wie die bisherige, ob sie ebenso funktioniert oder dem technischen Fortschritt entsprechend modernisiert, etwa zur Erreichung eines höheren Bedienungskomforts auf eine neue Energiequelle umgestellt wird, solange die bisherige Funktion für das einheitliche Gebäude in vergleichbarer Weise erfüllt wird. Der Ersatz der Kohleöfen durch die Zentralheizung geht entgegen der Auffassung des FA nicht über eine Modernisierung hinaus. Das Wesen der Modernisierung besteht darin, dem Haus den zeitgemäßen Wohnkomfort wiederzugeben, den es ursprünglich besessen, durch den technischen Fortschritt und die Veränderung der Lebensgewohnheiten jedoch verloren hatte. Zur Zeit der Errichtung des Hauses im Jahre 1958 war es noch zeitgerecht, ein Haus mit Kohleöfen zu versehen, weil die Ansprüche an die Beschaffenheit einer Wohnung geringer waren. Inzwischen haben sich die Ansprüche jedoch erheblich gewandelt, im Streitjahr 1976 war es nicht mehr üblich, einen Neubau mit Kohleöfen zu versehen. Die Anpassung des Hauses an die Zeitumstände bedeutet weder Substanzvermehrung noch Veränderung im Wesen, sondern lediglich Modernisierung.
Wenn das FA darauf hinweist, daß die Anerkennung der Aufwendungen für den Einbau der Heizung als Erhaltungsaufwand die Bestimmung des § 51 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. q EStG 1975 überflüssig mache, so mag dies zutreffen. Das kann jedoch die Anerkennung der Aufwendungen als Erhaltungsaufwand nicht hindern. Der Gesetzgeber ist zwar bei der Fassung der Bestimmung von der damals noch bestehenden Rechtsprechung des BFH ausgegangen, wonach der Einbau einer solchen Heizung zum Herstellungsaufwand gerechnet wurde. Diese Rechtsprechung ist damit aber nicht Gesetz geworden. § 51 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. q EStG 1975 betrifft erhöhte Absetzungen bei bestimmten Aufwendungen, vorausgesetzt, daß diese Aufwendungen Herstellungsaufwand sind. Darüber, ob sie Herstellungsaufwand sind, enthält die Vorschrift keine Aussage.