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I B 219/07 – Bestandskraftwirkung einer unselbständigen Besteuerungsgrundlage mit Rücksicht auf den Grundsatz von Treu und Glauben für andere Veranlagungszeiträume – Zahlungen zur Ablösung von dinglichen Nutzungsrechten Dritter als  (nachträgliche) Anschaffungskosten des Eigentümers

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BUNDESFINANZHOF Beschluss vom 30.10.2008, I B 219/07

Bestandskraftwirkung einer unselbständigen Besteuerungsgrundlage mit Rücksicht auf den Grundsatz von Treu und Glauben für andere Veranlagungszeiträume – Zahlungen zur Ablösung von dinglichen Nutzungsrechten Dritter als  (nachträgliche) Anschaffungskosten des Eigentümers

Tatbestand

 
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I. Die Klägerin und Beschwerdeführerin (Klägerin) ist eine Familienstiftung, deren Stiftungszweck in der Zahlung sogenannter Altergelder an berechtigte Familienangehörige besteht. Sie bezieht Einkünfte u.a. aus der Nutzung von Grundstücken. Streitig ist der einkommensmindernde Ansatz eines Verlustvortrags aus 1984 im Streitjahr 1989, der seinerseits auf eine (streitige) Berücksichtigung von Zahlungen der Klägerin im Zusammenhang mit der (Rück-)Übertragung von Nießbrauchsrechten zurückgeht.
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Insoweit hatte die Klägerin in 1977 der T Nießbrauchsrechte an verschiedenen Grundstücken eingeräumt. Die T wiederum schloss 1978 mit einer GbR, deren Gesellschafter alle lebenden und künftigen Altergeldberechtigten der Klägerin unter Übertragung ihrer dahin gehenden Ansprüche waren, einen Treuhand- und Dienstleistungsvertrag zur Ausübung des Nießbrauchs "für die GbR". Die nießbrauchsbelasteten Grundstücke wurden im Namen der T vermietet und die daraus erwirtschafteten Einkünfte bei der GbR erfasst; seit der Zuweisung dieser Einkünfte erbrachte die Klägerin keine Altergeldzahlungen mehr. Zum 31. Dezember 1982 wurde der Nießbrauch im gegenseitigen Einvernehmen (vorzeitig) aufgehoben. Dafür erbrachte die Klägerin in 1983 und in 1984 Zahlungen an die GbR ("Nießbrauchsablösezahlungen"), die dort als nicht steuerpflichtiger Zufluss erfasst wurden; später stellte die GbR der Klägerin diese Gelder darlehensweise zur Verfügung. Die Ablösezahlungen machte die Klägerin als Werbungskosten bei ihren Einkünften aus Vermietung und Verpachtung 1983 (… DM) und 1984 … DM) geltend.
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Der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt –FA–) führte zunächst Veranlagungen der Jahre 1983 und 1984 auf der Grundlage der Steuererklärungen durch. Nachdem bekannt geworden war, dass der Zufluss bei der GbR nicht als steuerpflichtige Einnahme erfasst worden war, versagte er den Ansatz von entsprechenden Werbungskosten bei der Klägerin. Die Veranlagung 1983 (unter einkommensminderndem Ansatz von … DM und eines Verlustrücktrags aus 1984 in Höhe von … DM) blieb allerdings unverändert. Der Änderungsbescheid zur Körperschaftsteuer 1984 vom 19. Dezember 1990 wurde von der Klägerin angefochten; es erging –wie das FA vorträgt: aus formellen Gründen (fehlende Rechtsgrundlage für eine Änderung zum Nachteil der Klägerin)– ein abhelfender Änderungsbescheid vom 29. Januar 1992, der eine Steuer von 0 DM auswies; Gegenstand dieses Bescheids ist in einem Abschnitt A ("Einkommen, Berechnung und Festsetzung der Körperschaftsteuer …") auch ein Hinweis auf ein negatives zu versteuerndes Einkommen von ./. … DM, der Abschnitt C ("Feststellung des Einkommens …") ist nicht ausgefüllt. Die Veranlagungen 1985 und 1987, in denen die Klägerin negative Gesamtbeträge der Einkünfte erzielt hatte, blieben unverändert. Das FA änderte die Veranlagungen 1986 und 1988, in denen Verlustvorträge aus 1984 berücksichtigt worden waren, zunächst zu Lasten der Klägerin; später ergingen wiederum Abhilfebescheide, in denen die Verlustvorträge angesetzt waren, da man sich –wie das FA vorträgt: aus materiell-rechtlichen Gründen– gebunden fühlte, den Verlustabzug zu gewähren.
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In der das Streitjahr betreffenden (geänderten) Steuerfestsetzung ist ein Verlustvortrag aus 1984 nicht mehr berücksichtigt, nachdem zuvor ein Antrag auf Erteilung einer verbindlichen Auskunft zum Fortbestand eines Verlustvortrags aus 1984 abschlägig beschieden worden war. Die gegen die Steuerfestsetzung gerichtete Klage blieb ohne Erfolg (Finanzgericht –FG– Nürnberg vom 19. November 2002 I 163/98). Auf Nichtzulassungsbeschwerde der Klägerin hob der erkennende Senat das Urteil des FG auf und verwies die Sache an das FG zurück (Beschluss vom 17. September 2003 I B 18/03). Das FG wies die Klage durch Urteil vom 16. Oktober 2007 I 302/2003 erneut ab.
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Die Klägerin macht mit ihrer Beschwerde geltend, dass die Revision gegen das angefochtene Urteil zuzulassen sei (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 bis 3 der Finanzgerichtsordnung –FGO–).
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Das FA beantragt, die Beschwerde als unzulässig zu verwerfen, hilfsweise, sie als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

 
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II. Die Beschwerde wird als unbegründet zurückgewiesen. Die Revisionszulassungsgründe des § 115 Abs. 2 FGO sind nicht erfüllt.
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1. Eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) liegt nicht vor. Dazu müsste eine bestimmte –für die Entscheidung des Streitfalles erhebliche– abstrakte Rechtsfrage vorliegen, der grundsätzliche Bedeutung zukommt und deren Beantwortung im Interesse der Allgemeinheit liegt.
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a) Die Klägerin hat dazu dargelegt, dass auch unter Geltung eines Prinzips der Abschnittsbesteuerung eine Bindung durch den Grundsatz von Treu und Glauben entstehen könne. Dies gelte im Streitfall, da es um die veranlagungszeitraumübergreifende Entscheidung zum Sofortabzug einerseits bzw. zum ratierlichen Abzug (Bemessungsgrundlage der Absetzungen für Abnutzung) andererseits gehe. Wenn das FA quasi nachträglich (und nach dem Ansatz von Teilbeträgen des streitigen Verlustvortrags in Vorjahren durch den Erlass von Abhilfebescheiden in Einspruchsverfahren) den ratierlichen Abzug anordne, sei der Klägerin im vergangenen Zeitraum versagt gewesen, diesen zu berücksichtigen, da sie den Sofortabzug geltend gemacht habe. Die Änderung der Rechtslage ab 1990 (gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs) nehme der Frage ihre grundsätzliche Bedeutung nicht, was die von der Gesetzesänderung nicht berührte Problematik der zeitraumübergreifenden Entscheidungen verdeutliche.
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Die von der Klägerin für maßgeblich gehaltene Rechtsfrage, ob einer unselbständigen Besteuerungsgrundlage mit Rücksicht auf den Grundsatz von Treu und Glauben eine Bestandskraftwirkung für andere Veranlagungszeiträume zukommen könne, ist von der Rechtsprechung bereits im Sinne eines strikten Prinzips der steuerabschnittsbezogenen Beurteilung beantwortet worden: Die Konkretisierung einer Rechtsansicht in einem Steuerbescheid ist nicht geeignet, als nachhaltiges behördliches Verhalten im Sinne eines Vertrauenstatbestandes eine Bindungswirkung für nachfolgende Besteuerungszeiträume zu erzeugen (z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 5. Februar 2002 VIII R 31/01, BFHE 198, 101, BStBl II 2002, 464, unter II.A.3.). Das Gesetz sieht außerhalb des Bereichs der gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen keine "Bestandskraftwirkung" vor. Dies ist auch Grundlage der von allen Beteiligten anerkannten und für das Streitjahr noch maßgeblichen Rechtsprechung zur Unselbständigkeit der Besteuerungsgrundlage "Gesamtbetrag der Einkünfte" (BFH-Urteil vom 28. Oktober 1999 VIII R 7/97, BFH/NV 2000, 564). Die Entscheidung im Streitjahr eröffnet –da sie in der Sache zeitraumübergreifend wirkt– die Möglichkeit zu einer folgerichtigen Umsetzung in den Vorjahren (gegebenenfalls unter Änderung von Bescheiden gemäß § 174 der Abgabenordnung –AO–), so dass der von der Klägerin beschriebene Nachteil (Bindung an die für das Jahr 1984 vertretene Rechtsansicht) nicht eintritt. Ein aus dem Grundsatz von Treu und Glauben abzuleitendes Verbot, Absetzungen für Abnutzung geltend zu machen, könnte der Klägerin nur so lange entgegen gehalten werden, wie das FA zu ihren Gunsten (zusätzlich) den Sofortabzug der 1984 getätigten Aufwendungen zulassen würde.
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b) Die Klägerin ist darüber hinaus der Ansicht, dass der Rechtsfrage, ob Ablösezahlungen eines Zuwendungsnießbrauchs als Anschaffungskosten oder als Werbungskosten zu behandeln sind, grundsätzliche Bedeutung zukomme. So befürworte die Finanzverwaltung –abweichend vom FG– eine unterschiedliche Behandlung von Ablösezahlungen je nachdem, ob die Nießbrauchseinräumung entgeltlich oder unentgeltlich erfolgt sei. In der Literatur (Schmidt/Drenseck, EStG, 26. Aufl., § 21 Rz 36) werde die rechtliche Behandlung von Ablösezahlungen als "ungeklärt" bezeichnet. Die Klägerin sei zu dem Ergebnis gekommen, dass die Ablösezahlungen als sofort abzugsfähige Werbungskosten anzusehen seien. Es könnten auch keine nachträglichen Anschaffungskosten vorliegen, da in der Situation des Zuwendungsnießbrauchs keine Aufwendungen vorlägen, um erstmals die uneingeschränkte Verfügungsmacht über das Objekt zu erlangen.
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Das von der Klägerin behauptete Klärungsbedürfnis besteht für die Konstellation des Streitfalls –die entgeltliche Ablösung eines zuvor nicht einkünftewirksam bestellten (Zuwendungs-) Nießbrauchs zur nachfolgenden Erzielung von Einnahmen– nicht. In der BFH-Rechtsprechung ist geklärt, dass das Ablösen von dinglichen Nutzungsrechten Dritter zu (nachträglichen) Anschaffungskosten des Eigentümers führt, da er die insoweit bestehende Beschränkung seiner Eigentümerbefugnis i.S. von § 903 des Bürgerlichen Gesetzbuchs beseitigt (BFH-Urteile vom 22. Februar 2007 IX R 29/05, BFH/NV 2007, 1100; vom 17. April 2007 IX R 56/06, BFHE 218, 53, BStBl II 2007, 956, je m.w.N.). Das FG hat diese Rechtsprechung zutreffend herangezogen und dabei herausgestellt, dass die Qualifikation als (nachträgliche) Anschaffungskosten nicht nur dann gilt, wenn der Eigentümer von Anfang an in seinem Nutzungsrecht beschränkt war, sondern auch dann, wenn der Ablösung eine Zuwendung des Rechts vorausgegangen war. Mit der Ablösung wird nicht nur die Nutzungsbefugnis eröffnet, sondern es wird ein Wechsel in der Zurechnung der Einkünfte bewirkt, was der Anschaffung der Einkunftsquelle gleichsteht. Der Vorwurf, dass dies zu einem "absurden Ergebnis" –dem nahezu doppelten Wertansatz des Verkehrswerts beim Eigentümer (Anschaffung des Grundstücks und Ablösung des Nutzungsrechts zum jeweiligen Verkehrswert)– führt, ist nicht tragfähig, da dabei der wirtschaftliche Hintergrund der Einräumung des Nutzungsrechts unbeachtet bleibt.
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2. Eine Entscheidung des BFH ist auch nicht zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 2  2. Alternative FGO erforderlich.
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a) Die Klägerin hat insoweit vorgetragen, der BFH-Rechtsprechung lasse sich entnehmen, dass unter bestimmten Voraussetzungen auch unselbständige Besteuerungsgrundlagen eine Bindungswirkung auslösen könnten (hier: bestätigende Einspruchsentscheidung). Davon sei das FG abgewichen. Die Bindung könne auch zukünftige Veranlagungszeiträume –und damit das Streitjahr– betreffen.
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b) Soweit die Klägerin eine Abweichung von der BFH-Rechtsprechung geltend macht, bezieht sich das für die unter C.I.2. Buchst. a der Beschwerdebegründung angeführten BFH-Entscheidungen (u.a. Urteil vom 25. September 1969 IV 297/64, BFHE 97, 101, BStBl II 1970, 2) nicht auf einen entscheidungserheblichen Teil des angefochtenen Urteils. Denn auf Fragen einer streitjahrbezogenen Bindungswirkung kommt es im vorliegenden Rechtsstreit –der ein Folgejahr betrifft– nicht an. Soweit die Klägerin zur Bindungswirkung einer unselbständigen Besteuerungsgrundlage für zukünftige Veranlagungszeiträume auf das Senatsurteil vom 8. Februar 1995 I R 127/93 (BFHE 177, 332, BStBl II 1995, 764) verweist, lässt sich der von der Klägerin formulierte Rechtssatz diesem Urteil nicht entnehmen. Im dortigen Streitfall ging es um den Gewerbesteuermessbetrag eines Erhebungszeitraums, der zunächst –unter der Annahme, es lägen zwei Gewerbesteuersubjekte (Gewerbebetrieb; atypisch stille Gesellschaft) vor– auf zwei Festsetzungen aufgeteilt war. Nachdem unter Hinweis auf eine Änderung der Rechtsprechung eine Aufhebung der Messbetragsfestsetzung gegenüber der stillen Gesellschaft erreicht worden war, wehrte sich der Gewerbetreibende gegen die betragsmäßig korrespondierende Erhöhung der ihn für diesen Erhebungszeitraum betreffenden Messbetragsfestsetzung unter Hinweis auf einen Vertrauensschutz nach § 176 AO. Dem trat der Senat entgegen: Es verstoße gegen Treu und Glauben ("venire contra factum proprium"), wenn der Steuerpflichtige aufgrund einer Rechtsprechungsänderung die Aufhebung eines ihn belastenden Bescheides fordere und erreiche und später geltend mache, er habe auf die Anwendung der früheren Rechtsprechung vertraut und sei nicht bereit, die für ihn negativen Folgen der Rechtsprechungsänderung hinzunehmen. Dies gelte zumindest insoweit, als der der Rechtsprechungsänderung Rechnung tragende Änderungsbescheid im Ergebnis zu keiner höheren Belastung des Steuerpflichtigen führe. Damit ist nicht über eine Bindungswirkung für spätere Veranlagungszeiträume entschieden worden, sondern darüber, dass der Dritte, der eine Berichtigung zugunsten des Steuerpflichtigen erreicht, einer ihn selbst treffenden korrespondierenden Berichtigung gemäß § 174 Abs. 4, 5 AO nicht unter Hinweis auf einen Vertrauensschutz entgehen kann.
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3. Es liegt auch kein Verfahrensmangel (§ 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO) vor.
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a) Die Klägerin hat dazu vorgetragen, dass ihr das rechtliche Gehör nicht gewährt worden sei, da das FG die umfangreichen Darlegungen zum Grundsatz von Treu und Glauben kurzerhand mit dem Hinweis beschieden habe, dass es nicht ersichtlich sei, dass das FA einen Vertrauenstatbestand gesetzt oder die Klägerin Dispositionen getroffen hätte. Insoweit fehle dem angefochtenen Urteil auch eine ausreichende Begründung. Im Übrigen sei der Antrag auf verbindliche Auskunft erforderlich gewesen, um im letzten Jahr der möglichen Steuerwirksamkeit des Verlustvortrags aus 1984 entscheiden zu können, ob stille Reserven realisiert werden sollten oder ob eine Rücklage gemäß § 6b des Einkommensteuergesetzes zu bilden sei. Auch habe das FG den Sachverhalt nicht ausreichend aufgeklärt: Die anteilige Zuordnung der nachträglichen Anschaffungskosten zu den einzelnen Objekten bzw. zu den Wirtschaftsgütern Grund und Boden/ Gebäude nach den Verkehrswerten sei misslungen, da das FG Verkehrswerte nicht ermittelt habe.
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b) Eine Verletzung des Rechts auf Gehör (Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes, § 96 Abs. 2 FGO) oder ein Verstoß gegen das Begründungserfordernis (§ 105 Abs. 2 Nr. 5 FGO) liegt nicht vor. Das FG hat die Frage, ob im Streitfall der Grundsatz von Treu und Glauben zugunsten der Klägerin eingreift, geprüft und auf der Grundlage seiner Feststellungen (das FA habe keinen Vertrauenstatbestand gesetzt, die Klägerin habe keine Dispositionen getroffen) in den Entscheidungsgründen abgelehnt.
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c) Mit der Rüge mangelnder Sachaufklärung (§ 76 FGO, hier: fehlende Verkehrswertermittlung) macht die Klägerin im Kern einen materiell-rechtlichen Fehler des FG –eine sachunangemessene Verteilung der nachträglichen Anschaffungskosten auf die einzelnen Wirtschaftsgüter– geltend. Im Übrigen wird nicht dargelegt, dass eine andere Verteilung angesichts der die Sachentscheidung des Streitfalls prägenden verfahrensrechtlichen Kompensationsmöglichkeit mit dem unstreitigen Rechtsfehler zu einem für die Klägerin günstigeren Ergebnis des Rechtsstreits führen könnte.

Quelle: bundesfinanzhof.de


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