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| II. Die Revision ist begründet, soweit sie den Rechtsstreit wegen Körperschaftsteuer betrifft. Sie führt insoweit gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung des erstinstanzlichen Urteils und zur antragsgemäßen Änderung der angefochtenen Bescheide. Im Hinblick auf die ebenfalls angefochtenen Gewerbesteuer-Messbescheide ist die Revision unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). |
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| 1. Die Entscheidung über die Revision wegen der Gewerbesteuer-Messbescheide beruht darauf, dass die Klage insoweit unzulässig war. Denn die Klägerin begehrt eine Erhöhung der ihr gegenüber festgesetzten Messbeträge, und eine dahin gehende Klage ist regelmäßig unzulässig. Eine Anfechtungsklage ist nämlich nur zulässig, wenn der Kläger geltend macht, durch den angefochtenen Verwaltungsakt in seinen Rechten verletzt zu sein (§ 40 Abs. 2 FGO); die Festsetzung einer zu niedrigen Steuer oder eines zu niedrigen Messbetrags löst jedoch gemeinhin keine Rechtsverletzung aus. So liegen die Dinge hinsichtlich der Gewerbesteuer-Messbescheide im Streitfall, in dem weder die Klägerin vorgetragen hat noch anderweit erkennbar ist, inwieweit die Rechtsstellung der Klägerin durch die von ihr angestrebte Änderung jener Bescheide verbessert werden könnte. Soweit hiernach die Klage unzulässig war, ist die sie abweisende Entscheidung des FG im Ergebnis richtig, weshalb die Revision insoweit zurückzuweisen ist (§ 126 Abs. 4 FGO). |
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| 2. Soweit sie die angefochtenen Körperschaftsteuerbescheide betraf, war die Klage hingegen zulässig. Die Klägerin begehrt zwar auch insoweit eine Erhöhung der bislang festgesetzten Steuer. Eine auf eine höhere Steuerfestsetzung gerichtete Klage kann aber nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) u.a. dann zulässig sein, wenn die Erhöhung der festgesetzten Steuer Voraussetzung für eine Anrechnung von Körperschaftsteuer nach Maßgabe von § 36 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 des im Streitfall maßgeblichen Einkommensteuergesetzes 1997 (EStG 1997) oder für eine Anrechnung von Kapitalertragsteuer gemäß § 36 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 EStG 1997 ist (vgl. BFH-Urteil vom 19. Juli 1994 VIII R 58/92, BFHE 176, 317, BStBl II 1995, 362, m.w.N.). Ein solcher Sachverhalt liegt, soweit es um die Festsetzung der Körperschaftsteuer geht, im Streitfall vor. Das FG hat dies zutreffend dargestellt, und die Beteiligten sind dem nicht entgegengetreten, weshalb der Senat von weiteren Ausführungen hierzu absieht. |
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| 3. Die Revision ist im Hinblick auf die Körperschaftsteuerbescheide begründet. Die streitigen Einkünfte sind bei der Festsetzung der Körperschafteuer gegenüber der Klägerin zu berücksichtigen. Der Ansicht des FG, dass jene Einkünfte nicht der Klägerin, sondern deren Gesellschaftern zuzurechnen seien, folgt der Senat nicht. |
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| a) Der von der Klägerin begehrte Ansatz der Dividenden der E-AG sowie der darauf entfallenden anrechenbaren Steuern als Einnahmen setzt voraus, dass die betreffenden Einnahmen steuerrechtlich der Klägerin zuzurechnen sind. Die persönliche Zurechnung von Dividenden richtet sich nach der hier maßgeblichen Rechtslage nach § 20 Abs. 2a EStG 1997; das gilt auch dann, wenn –wie im Streitfall– die Anteile an der ausschüttenden Gesellschaft in einem Betriebsvermögen gehalten werden. Anteilseigner i.S. des § 20 Abs. 2a Satz 1 EStG 1997 ist derjenige, dem nach § 39 AO die Anteile an der Kapitalgesellschaft zuzurechnen sind (§ 20 Abs. 2a Satz 2 EStG 1997). |
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| b) Nach § 39 Abs. 1 AO sind Wirtschaftsgüter dem Eigentümer zuzurechnen. "Eigentümer" i.S. dieser Regelung ist der zivilrechtliche Eigentümer bzw. Inhaber des Wirtschaftsguts; dies war in Bezug auf die in Rede stehenden Aktien der E-AG in den Streitjahren die Klägerin. Abweichend von § 39 Abs. 1 AO bestimmt zwar § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO, dass bei Treuhandverhältnissen die Wirtschaftsgüter dem Treugeber zuzurechnen sind. Diese Vorschrift greift jedoch nur dann ein, wenn im konkreten Einzelfall ein steuerlich anzuerkennendes Treuhandverhältnis besteht. Daran fehlt es im Streitfall. |
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| aa) Die Voraussetzungen für das Vorliegen eines Treuhandverhältnisses sind weder im Zivilrecht noch für das Steuerrecht gesetzlich bestimmt. Nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung führt jedoch nicht jede als "Treuhandvertrag" bezeichnete Vereinbarung zum Vorliegen eines steuerlich anzuerkennenden Treuhandverhältnisses (Senatsurteil vom 20. Januar 1999 I R 69/97, BFHE 188, 254, BStBl II 1999, 514). Ein solches ist vielmehr nur dann gegeben, wenn die mit der rechtlichen Eigentümer- bzw. Inhaberstellung verbundene Verfügungsmacht so zu Gunsten des Treugebers eingeschränkt ist, dass das rechtliche Eigentum bzw. die rechtliche Inhaberschaft als "leere Hülle" erscheint (Senatsurteil in BFHE 188, 254, 258, BStBl II 1999, 514, 516). Der Treugeber muss das Treuhandverhältnis beherrschen, und zwar nicht nur nach den mit dem Treuhänder getroffenen Absprachen, sondern auch bei deren tatsächlichem Vollzug (BFH-Urteile vom 15. Juli 1997 VIII R 56/93, BFHE 183, 518, BStBl II 1998, 152). Es muss zweifelsfrei erkennbar sein, dass der Treuhänder ausschließlich für Rechnung des Treugebers handelt (Senatsurteil vom 28. Februar 2001 I R 12/00, BFHE 194, 320, 323 f., BStBl II 2001, 468, 470). |
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| Wesentliches und im Grundsatz unverzichtbares Merkmal einer solchen Beherrschung ist eine Weisungsbefugnis des Treugebers –und damit korrespondierend die Weisungsgebundenheit des Treuhänders– in Bezug auf die Behandlung des Treuguts (Senatsurteil in BFHE 188, 254, 258, BStBl II 1999, 514, 516). Zudem muss der Treugeber berechtigt sein, jederzeit die Rückgabe des Treuguts zu verlangen (BFH-Urteil in BFHE 183, 518, 527, BStBl II 1998, 152, 156, m.w.N.), wobei die Vereinbarung einer angemessenen Kündigungsfrist unschädlich ist (BFH-Urteil vom 10. Dezember 1992 XI R 45/88, BFHE 170, 487, 492, BStBl II 1993, 538, 540). Die Vereinbarung eines Treuhandentgelts ist nicht notwendige Bedingung, kann aber ein Anzeichen für das Vorliegen eines Treuhandverhältnisses sein (BFH-Urteil in BFHE 183, 518, 527, BStBl II 1998, 152, 156). Schließlich kommt bei der Frage nach der Durchführung einer Treuhandvereinbarung der bilanziellen Behandlung des Treuguts indizielle Bedeutung zu (BFH in BFHE 183, 518, 527, BStBl II 1998, 152, 156; Schmieszek in Beermann/Gosch, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 39 AO Rz 36.1). |
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| bb) Im Streitfall steht dem Vorliegen eines Treuhandverhältnisses i.S. des § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO zum einen entgegen, dass die Kommunen der Klägerin keine Weisungen dazu erteilen konnten, wie die mit den E-AG-Aktien verbundenen Rechte auszuüben waren. Ein solches Weisungsrecht war nach den maßgeblichen Verträgen ausdrücklich ausgeschlossen. Es wird nicht in ausreichender Weise dadurch ersetzt, dass die Kommunen in der Gesellschafterversammlung der Klägerin auf ein bestimmtes Vorgehen hinwirken konnten. Denn entsprechende Anweisungen an die Organe der Klägerin konnte zwar die Gesellschafterversammlung mit der dafür notwendigen Mehrheit beschließen; die einzelne Kommune war insoweit aber der Mehrheitsentscheidung unterworfen und konnte in ihrer Eigenschaft als Gesellschafterin der Klägerin nicht durchsetzen, dass bestimmte ihr selbst zuzuordnende Anteile von der Klägerin ggf. anders als nach Maßgabe des Gesellschafterbeschlusses zur Geltung gebracht wurden. In diesem Punkt hatte die Klägerin mithin gegenüber einer jeden Kommune eine autonome Entscheidungsbefugnis, was dagegen spricht, ihre zivilrechtliche Stellung in Bezug auf die E-AG-Aktien als "leere Hülle" anzusehen. Auf die Frage, ob und ggf. in welchem Umfang entsprechende Interessenkonflikte in der Praxis tatsächlich aufgetreten sind, kommt es in diesem Zusammenhang nicht an. |
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| Der Streitfall ist in diesem Punkt nicht mit demjenigen vergleichbar, der Gegenstand des BFH-Urteils in BFHE 170, 487, BStBl II 1993, 538 war. Dort ging es um die Beteiligung an einer KG, deren Kommanditanteile von einer Treuhänderin gehalten wurden; die Treugeber waren in einer GbR verbunden und hatten vermittels dieser GbR ihre Beteiligungen an der KG zum Gegen-stand des Treuhandvertrags gemacht. Der BFH hat im Urteilsfall die Eigenschaft der Kommanditisten als Mitunternehmer der KG nicht daran scheitern lassen, dass diese ihre Gesellschafterrechte nur im Rahmen der GbR ausüben konnten. Das ist aber schon deshalb gerechtfertigt, weil die einzelnen Treugeber innerhalb der KG keine bessere Stellung gehabt hätten, wenn sie sich unmittelbar in GbR –und ohne Einschaltung eines Treuhänders– an dieser beteiligt hätten. Dieser Gedanke kann im Streitfall nicht durchgreifen. |
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| Das Fehlen einer Weisungsbefugnis der Kommunen ist für die Frage nach dem Vorliegen eines steuerrechtlich anzuerkennenden Treuhandverhältnisses ungeachtet dessen von Bedeutung, dass die Kommunen berechtigt waren, ihre Verträge mit der Klägerin unter Einhaltung einer Frist von sechs Monaten zu kündigen. Das FG weist zwar zu Recht darauf hin, dass auf diese Weise jede einzelne Kommune in die Lage versetzt wurde, im Fall einer Missachtung ihrer Wünsche das Vertragsverhältnis kurzfristig zu beenden und die uneingeschränkte Verfügungsbefugnis über die ihr zustehenden E-AG-Aktien zu erlangen. Es mag auch richtig sein, dass eine Kommune im Einzelfall hätte versuchen können, unter Hinweis auf diese Möglichkeit die Klägerin zu einem bestimmten Umgang mit ihren Gesellschafterrechten zu bewegen. Daraus kann aber entgegen der Ansicht des FG nicht abgeleitet werden, dass die vertraglich bestimmte Weisungsfreiheit der Klägerin "ausgehöhlt" gewesen und unter diesem Gesichtspunkt unbeachtlich sei. Denn eine solche Handhabung würde dazu führen, dass die für ein Treuhandverhältnis notwendige Weisungsgebundenheit durch das Vorliegen einer kurzfristigen Kündigungsmöglichkeit ersetzt würde. Das wäre mit der Rechtsprechung des BFH, die das Vorliegen beider Momente verlangt, nicht vereinbar. |
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| cc) Zudem hat die Klägerin auch vom wirtschaftlichen Ergebnis her die E-AG-Aktien nicht ausschließlich für Rechnung der Kommunen gehalten. Zwar mag es zutreffen, dass nach den vertraglichen Vereinbarungen jede Steigerung und jedes Absinken des Werts der E-AG-Aktien nur den Kommunen zum Vorteil bzw. zum Nachteil gereichte, da diese von der Klägerin nur eine Übertragung der ihnen zustehenden Aktien verlangen konnten. Die Revision weist aber zu Recht darauf hin, dass nach den Feststellungen des FG der Klägerin die Differenz zwischen den von der E-AG gezahlten Dividenden und den an die Kommunen zu zahlenden Entgelten in Höhe einer "marktüblichen Darlehensverzinsung" verblieben ist und dass es sich dabei um von Jahr zu Jahr schwankende Beträge handelte. Der Klägerin stand mithin nicht nur ein festes oder ein an Wert oder Ertrag der Aktien bemessenes Treuhandentgelt zu; vielmehr wirkte sich insbesondere dann, wenn der Dividendenertrag hoch und das Marktzinsniveau niedrig war, dieses Verhältnis ausschließlich zu ihren Gunsten aus. Insoweit ähnelte das Verhältnis zwischen ihr und den Kommunen demjenigen bei einem fremdfinanzierten Erwerb von Wertpapieren. Dass für den umgekehrten Fall des nicht ausreichenden Dividendenertrags die Zahlungspflicht der Klägerin gegenüber den Kommunen auf die tatsächlich erwirtschafteten Mittel begrenzt war, rechtfertigt für sich genommen nicht die Annahme, dass bei wirtschaftlicher Betrachtung die Kommunen als die "wahren" Gesellschafter der E-AG anzusehen sind. Dessen bedürfte es aber für das Vorliegen eines Treuhandverhältnisses i.S. des § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO. |
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| dd) Die Rechtsprechung zum Übergang des wirtschaftlichen Eigentums beim Erwerb von Anteilen an Kapitalgesellschaften (BFH-Urteil vom 11. Juli 2006 VIII R 32/04, BFHE 214, 326, BStBl II 2007, 296), auf die das FG vor allem abgestellt hat, ist im Streitfall nicht einschlägig. Sie betrifft nämlich die Frage, von welchem Zeitpunkt an der neue rechtliche Inhaber des Anteils eine Rechtsposition innehat, die den Vorgaben des § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO entspricht. Darum geht es im Zusammenhang mit der Frage nach dem Vorliegen eines Treuhandverhältnisses schon deshalb nicht, weil ein Treuhandverhältnis im Allgemeinen nicht dazu führt, dass der Treuhänder den Treugeber –wie von § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO verlangt– für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Treugut ausschließen kann. Ein Treuhandverhältnis kann vielmehr auch dann bestehen, wenn der Treugeber das Treugut vor dessen Abnutzung zurückerhalten soll. Das schließt die Annahme aus, dass beide Sachverhalte nach denselben Maßstäben beurteilt werden müssten. Deshalb kann insbesondere die Feststellung der einzelnen Merkmale eines Treuhandverhältnisses nicht durch eine Gesamtbildbetrachtung ersetzt werden, selbst wenn eine solche im Zusammenhang mit § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO angezeigt ist. Diese Merkmale liegen indessen im Streitfall nicht vollständig vor. |
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| ee) Schließlich spricht auch die bilanzielle Behandlung des Vorgangs durch die Klägerin nicht eindeutig für das Vorliegen eines Treuhandverhältnisses. Das FG hat dazu zwar einerseits festgestellt, dass die Klägerin die in Rede stehenden Aktien als "Treuhandvermögen" ausgewiesen und zudem "Treuhandverpflichtungen" gegenüber den Kommunen passiviert hat. Andererseits hat die Klägerin aber die von ihr vereinnahmten Dividenden als Betriebseinnahmen und die an die Kommunen gezahlten Entgelte als Betriebsausgaben behandelt, was der Verbuchung und Bilanzierung im Fall eines Handelns nicht nur im eigenen Namen, sondern auch auf eigene Rechnung entspricht. Demgegenüber hätte es der buchtechnischen Umsetzung eines Treuhandverhältnisses entsprochen, die Ausschüttungsbeträge entweder ebenfalls als "Treuhandvermögen" oder als "durchlaufende Posten" auszuweisen (vgl. Senatsurteil in BFHE 194, 320, 325, BStBl II 2001, 468, 470). Dass dies nicht geschehen ist, steht zusätzlich der Annahme entgegen, dass die Klägerin eindeutig und zweifelsfrei für Rechnung der Kommunen gehandelt habe. |
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| 4. Im Ergebnis sind hiernach die streitigen Einkünfte der Klägerin zuzurechnen. Über die Höhe dieser Einkünfte besteht zwischen den Beteiligten kein Streit. Der Senat hat keine Anhaltspunkte dafür, dass die dazu von der Klägerin gemachten Angaben unzutreffend sein könnten, und setzt die Körperschaftsteuer deshalb antragsgemäß fest. Die Berechnung der festgesetzten Beträge wird gemäß § 121 Satz 1 i.V.m. § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO dem FA übertragen. |
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