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B. Die Revision war zunächst unter dem Az. X R 47/11 beim X. Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) anhängig. Nach der Abgabe der Revision an den I. Senat des BFH hat dieser gemäß § 121 Satz 1 i.V.m. § 99 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) –und nach Durchführung einer mündlichen Verhandlung– durch Zwischenurteil vom 20. August 2014 I R 83/11 (BFH/NV 2015, 20) unter Hinweis auf das BFH-Urteil vom 23. Oktober 2013 X R 33/10 (BFHE 243, 332, BStBl II 2014, 103) entschieden, dass es sich bei den als sog. Vorbezug für Wohneigentum vereinnahmten Kapitalbeträgen aus der öffentlich-rechtlichen Versicherungskasse für das Staatspersonal des Schweizer Kantons Sankt Gallen um Einkünfte nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 1 EStG 2002 n.F. handelt, die dem deutschen Besteuerungsrecht nach Art. 21 i.V.m. Art. 15a DBA-Schweiz 1971/1992 unterfallen. Zudem hat der Senat durch jenes Zwischenurteil beschlossen, die Sache zuständigkeitshalber wieder an den X. Senat des BFH abzugeben. |
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Der X. Senat des BFH hat (zur Klärung der Zuständigkeitsfrage) das Präsidium des BFH angerufen (vgl. § 4 FGO i.V.m. § 21e Abs. 1 Satz 1 des Gerichtsverfassungsgesetzes). Das Präsidium des BFH hat entschieden, seinen Geschäftsverteilungsplan für 2015 zu ändern und die dort enthaltenen Ergänzenden Regelungen unter II. um eine neue Nr. 8 zu ergänzen. Nach deren Satz 1 entscheidet der Senat, der infolge einer der vorstehenden Vorrangregelungen für ein Verfahren mit mehreren Streitpunkten zuständig ist, einheitlich über alle sich in diesem Verfahren stellenden Streitpunkte. Fällt im Verlauf des Verfahrens ein Streitpunkt, der die vorrangige Zuständigkeit eines anderen Senats begründet hat, weg oder tritt im Verlauf des Verfahrens ein Streitpunkt, der die vorrangige Zuständigkeit eines anderen Senats begründen würde, hinzu, kommt es zu einem Wechsel in der Zuständigkeit für das gesamte Verfahren (Satz 2). Letzteres gilt nach Satz 3 der Neuregelung jedoch nicht, wenn in dem Verfahren bereits eines der in Nr. IV.1. Satz 2 des Geschäftsverteilungsplans 2015 genannten Ereignisse eingetreten ist. Zu den in jener Nr. IV.1. Satz 2 des Geschäftsverteilungsplans genannten Ereignissen gehört auch eine –hier die am 20. August 2014 durchgeführte– mündliche Verhandlung. Eine Übergangsregelung, welche es nach beschlossener Abgabe einer Rechtssache durch einen Senat aufgrund geltender Geschäftsverteilung bei der Zuständigkeit des danach (noch) zuständigen Senats beließe, ist im Geschäftsverteilungsplan 2015 nicht vorgesehen. |
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Infolge der beschriebenen Regelungsänderung im Geschäftsverteilungsplan verbleibt es deswegen im Streitfall ab 2015 und damit in dem nunmehr maßgebenden Jahr für die zu treffende Endentscheidung abschließend bei der ursprünglich begründeten Zuständigkeit des I. Senats (vgl. dazu im Geschäftsverteilungsplan 2014/2015 des BFH unter A. Sachliche Zuständigkeit der Senate, I. Senat, dort unter 3. Buchst. d i.V.m. Ergänzende Regelungen Nr. IV.1. Satz 1) und scheidet eine Abgabe an den X. Senat aus. |
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In der hiernach durchgeführten abermaligen mündlichen Verhandlung vor dem erkennenden Senat am 16. September 2015 ist der Prozessbevollmächtigte der Klägerin trotz ordnungsgemäßer Ladung nicht erschienen. |
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Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur geänderten Steuerfestsetzung. Das FG hat zwar zu Recht die Auszahlung der an die Kläger geleisteten sog. Vorbezüge als steuerbar angesehen, diese jedoch zu Unrecht als nach § 3 Nr. 3 EStG 2002 n.F. steuerfrei behandelt. Die steuerpflichtigen Leistungen können allerdings gemäß § 34 Abs. 1 i.V.m. Abs. 2 Nr. 4 EStG 2002 n.F. ermäßigt besteuert werden. Dieser Teilerfolg der Klage wird nicht dadurch geschmälert, dass den Klägern –entgegen der Annahme der Vorinstanz, nunmehr aber wohl auch des FA– die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG 2002 n.F. der in das sog. Obligatorium geleisteten Arbeitgeberbeiträge genommen würde. Eine darüber hinausgehende Steuerbefreiung auch der Arbeitgeberbeiträge, welche in das sog. Überobligatorium geleistet worden sind, scheidet indessen aus, die diesbezügliche Anschlussrevision der Kläger ist unbegründet. Im Übrigen werden die in "Anschlussrevisionen" gekleideten Revisionsanträge vom Senat als bloßes Einwenden in der Sache behandelt. Als solche sind die Einwendungen aber gleichermaßen nicht tragfähig. |
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1. Dass es sich bei dem sog. Vorbezug zur Wohneigentumsförderung um eine gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG 2002 n.F. steuerbare Leistung handelt, welche dem deutschen Besteuerungsrecht unterfällt, ergibt sich bereits abschließend aus dem zitierten Zwischenurteil des Senats in BFH/NV 2015, 20. Gleiches betrifft die Möglichkeit einer über die durch den vom FA gewährten Billigkeitserweis hinausgehenden Anrechnung in der Schweiz erhobener Ertragsteuern. Es ist insoweit auf das Zwischenurteil zu verweisen. Denn durch dieses Urteil ist in verbindlicher Weise rechtskräftig über die abgeschichteten (Teil-)Fragen, die die Kläger aufwerfen, entschieden worden. Eine erneute und gegebenenfalls abweichende Entscheidung über diese Fragen scheidet aus. |
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2. In der Sache muss nach der damit abgeschichteten Klärung der erwähnten Streitfragen durch das Zwischenurteil noch über die weiterhin streitgegenständlichen und ihrerseits ebenfalls entscheidungserheblichen Rechtsfragen entschieden werden, ob –erstens– der sog. Vorbezug nach § 3 Nr. 3 EStG 2002 n.F. steuerbefreit ist, und ob er, verneint man das, gemäß § 34 Abs. 1 i.V.m. Abs. 2 Nr. 4 EStG 2002 n.F. ermäßigt besteuert werden kann, und/oder, ob –zweitens– die geleisteten Arbeitgeberbeiträge nach § 3 Nr. 62 EStG 2002 n.F. steuerfrei sind. |
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a) Entgegen der Auffassung des FG ist der Vorbezug, soweit er auf das Obligatorium entfällt, nicht gemäß § 3 Nr. 3 EStG 2002 n.F. steuerfrei. Dieser Rechtsfehler führt zur Aufhebung des FG-Urteils. |
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aa) Steuerfrei sind im Streitjahr nach dieser Vorschrift Kapitalabfindungen aufgrund der gesetzlichen Rentenversicherung und aufgrund der Beamten-(Pensions-)Gesetze. Der Senat schließt sich der Rechtsprechung des X. Senats des BFH an, wonach die Anwendung des § 3 Nr. 3 EStG 2002 n.F. auf eine Kapitalleistung einer ausländischen Rentenversicherung nur gerechtfertigt ist, wenn sich die Leistungen im Wesentlichen entsprechen und demselben Zweck dienen. Kapitalabfindungsansprüche der deutschen Versorgungssysteme sind dadurch gekennzeichnet, dass sie den Wegfall bestehender Renten- oder Versorgungsansprüche kompensieren (vgl. BFH-Urteil in BFHE 243, 332, BStBl II 2014, 103). Auf dieser Grundlage hat der X. Senat sog. Austrittsleistungen zur Abfindung des Altersguthabens von einer schweizerischen Pensionskasse an einen Steuerpflichtigen, der mangels Erreichens der Altersgrenze noch keinen Rentenanspruch gegen die Pensionskasse geltend machen konnte, nicht als eine steuerbefreite Kapitalabfindung beurteilt, die für den Verlust eines bestehenden Anspruchs auf Versorgungsleistungen gewährt worden ist, sondern als einen besonderen "Auszahlungsmodus von erworbenen Ansprüchen bis zum Ausscheidenszeitpunkt" aus der Pensionskasse. Eine Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 3 EStG 2002 n.F. scheide dafür aber aus. Auch für einen Vorbezug, der zur Wohnraumförderung von einer privaten schweizerischen Pensionskasse gezahlt wurde, hat der VIII. Senat des BFH zwischenzeitlich die Steuerbefreiung verneint, weil dadurch nicht ein schon bestehender Rentenanspruch des Empfängers abgefunden worden ist (BFH-Urteil vom 26. November 2014 VIII R 39/10, BFHE 249, 39; s.a. BFH-Beschluss vom 25. März 2010 X B 142/09, BFH/NV 2010, 1275, für den von einer Schweizer Freizügigkeitsstiftung geleisteten Vorbezug). Die Entscheidungen in BFHE 243, 332, BStBl II 2014, 103 und in BFHE 249, 39 betrafen übereinstimmend mit dem Streitfall die für das Streitjahr 2005 maßgebende Regelungsfassung des § 3 Nr. 3 EStG 2002 n.F. vor dessen Änderung durch das Jahressteuergesetz 2007 vom 13. Dezember 2006 (BGBl I 2006, 2878, BStBl I 2007, 28). |
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Dem schließt sich der Senat auch für die hier in Rede stehenden Vorbezüge, die seitens der öffentlich-rechtlich strukturierten Versicherungskassen des Kantons Sankt Gallen an die Kläger ausbezahlt worden sind, an. Insbesondere veranlasst die seinerzeitige Regelungsfassung von § 3 Nr. 3 EStG 2002 n.F. es nicht, abweichend von den beiden Entscheidungen die abfindungsbedingte Kürzung erst zukünftiger Rentenleistungen genügen zu lassen. Der dagegen gerichtete Einwand der Kläger, das Erfordernis eines bereits bestehenden Rentenanspruchs lasse sich dem Gesetz –anders als der nachfolgenden Regelungsfassung des § 3 Nr. 3 EStG 2002 n.F.– nicht entnehmen (so deren Prozessbevollmächtigter, vgl. Miessl, Internationales Steuerrecht 2015, 683, 685), wird nur unspezifisch behauptet, nicht aber begründet. Er wird durch die verschiedenen Gesetzesfassungen auch nicht getragen. Infolgedessen kann dahinstehen, ob sich –wie die Kläger meinen– aus den tatrichterlichen Feststellungen eine Kürzung zukünftiger Versorgungsansprüche infolge der Inanspruchnahme der gezahlten Vorbezüge herleiten lässt oder nicht. Aussagekräftige Belege dazu hat der Senat davon abgesehen aber ohnehin auch nicht vorfinden können. |
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bb) Eine Steuerfreiheit der gezahlten Vorbezüge, soweit sie sich aus dem sog. Überobligatorium speisen, lässt sich entgegen dem hilfsweisen Vorbringen der Kläger auch nicht aus § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 (i.V.m. § 52 Abs. 36 Satz 5) EStG 2002 n.F. herleiten. Das käme nur in Betracht, sofern es sich um die Auszahlung aus einer privaten Rentenversicherung mit Kapitalwahlrecht handeln würde (vgl. BFH-Urteil in BFHE 249, 39, s. dazu Levedag, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung –HFR– 2015, 747), was aber ersichtlich nicht der Fall ist. |
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cc) Der nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG 2002 n.F. steuerpflichtige obligatorische Vorbezug von 32.368 EUR ist allerdings, wovon zwischenzeitlich auch die Beteiligten übereinstimmend ausgehen, nach § 34 Abs. 1 i.V.m. Abs. 2 Nr. 4 EStG 2002 n.F. ermäßigt zu besteuern. Der Senat verweist auch insofern auf das BFH-Urteil in BFHE 243, 332, BStBl II 2014, 103. Das FA hat dazu zwar eine "Probeberechnung" vorgelegt, diese jedoch noch nicht in einen geänderten Steuerbescheid eingehen lassen. Die Änderung ist hiernach im Rahmen der Entscheidung über die Revision vorzunehmen; die Berechnung der festzusetzenden Einkommensteuer wird dem FA übertragen (§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO). |
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b) Es bleibt unbeanstandet, dass das FG –insoweit abweichend vom FA und zuungunsten der Kläger: nur– die in das sog. Obligatorium geleisteten Arbeitgeberbeiträge, nicht aber die in das sog. Überobligatorium geleisteten Arbeitgeberbeiträge als steuerpflichtigen Arbeitslohn behandelt hat: Obligatorische Arbeitgeberbeiträge zu der öffentlich-rechtlichen Versicherungskasse sind nach § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG 2002 n.F. steuerfrei; überobligatorische Arbeitgeberbeiträge zu einer solchen Kasse sind als Beiträge i.S. des § 3 Nr. 62 Satz 4 Halbsatz 1 EStG 2002 n.F. innerhalb der Grenzen des § 3 Nr. 62 Satz 3 EStG 2002 n.F. steuerfrei; auf die danach steuerfreien Arbeitgeberleistungen sind die nach § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG 2002 n.F. steuerfreien Zukunftssicherungsleistungen des Arbeitgebers anzurechnen. Auch insoweit kann, um Wiederholungen zu vermeiden, uneingeschränkt auf die BFH-Urteile in BFHE 243, 332, BStBl II 2014, 103 und in BFHE 249, 39, sowie zusätzlich auch auf das BFH-Urteil vom 24. September 2013 VI R 6/11, BFHE 243, 210 Bezug genommen werden. Der Senat macht sich die dort gegebenen Begründungen zu eigen. |
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Infolgedessen ist die Revision des FA in diesem Punkt ebenso unbegründet wie die von den Klägern insoweit nach § 155 FGO i.V.m. § 554 der Zivilprozessordnung –zulässigerweise (vgl. z.B. Gräber/Ratschow, Finanzgerichtsordnung, 8. Aufl., § 120 Rz 83, m.w.N. zur Rechtsprechung) bedingt– eingelegte Anschlussrevision (wobei, was das FA anbelangt, hinzukommt, dass dieses sich jetzt gegen die eigene Steuerfestsetzung wehrt und ein diesbezügliches Begehren ohnehin nur im Rahmen einer streitwertbetraglichen Saldierung berücksichtigt werden könnte): Die tatbestandlichen Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 62 Satz 1 und Satz 4 EStG 2002 n.F. sind bezogen auf das Überobligatorium nicht erfüllt. Unterschiede zwischen einer öffentlich-rechtlichen und einer privaten Pensions- oder Versicherungskasse sind –mit allerdings voneinander abweichenden Rechtsfolgen sowohl entgegen der Annahme der Kläger als auch jener des FA– in diesem Punkt nicht veranlasst. Namentlich ist nicht ersichtlich, weshalb nicht zwischen den Beiträgen in das Obligatorium einerseits und das Überobligatorium andererseits differenziert werden können sollte. Die vom FA eingeforderte, aber nicht näher begründete einheitliche Behandlung beider Bereiche der Schweizer Versorgungsstrukturen ist bei dem Vergleich, der im Rahmen des § 3 Nr. 62 EStG 2002 n.F. mit der deutschen gesetzlichen Sozialversicherung anzustellen ist, keineswegs geboten, auch nicht –wie aber das FA meint– aus Gründen der "Konsequenz". Dass dadurch gegen das verfassungsrechtliche Rückwirkungsverbot und den dadurch geschützten Vertrauensschutz des Steuerpflichtigen oder auch gegen den Grundsatz von Treu und Glauben verstoßen würde, ist nicht erkennbar; der diesbezügliche Vortrag der Kläger ist in der Sache nicht nachvollziehbar. Ob und inwieweit sich das im Zuge der Aufhebung oder Änderung von Steuerbescheiden durch das FA zuungunsten der Kläger auswirkt und nach Maßgabe von § 176 Abs. 2 AO in Anbetracht einer insoweit gegenläufigen Verwaltungspraxis (s.a. Levedag, HFR 2015, 747, 748) auswirken darf, ist nicht Gegenstand dieser Entscheidung. |
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c) Und unbeanstandet bleibt schließlich auch –insoweit unter den Beteiligten nicht streitig–, dass das FG die von den Klägern geleisteten Beiträge an die Versicherungskassen ebenso wie die Arbeitgeberbeiträge nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG 2002 n.F. als Sonderausgaben zum Abzug zugelassen, die nach § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG 2002 n.F. steuerfreien Arbeitgeberbeiträge danach jedoch wiederum nach Maßgabe von § 10 Abs. 3 Satz 3 und 4 EStG 2002 n.F. hinzugerechnet hat (s.a. dazu BFH-Urteil in BFHE 249, 39; Levedag, HFR 2015, 747, 748). |
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3. Schließlich folgt der Senat dem X. Senat des BFH (in dessen Urteil vom 18. November 2009 X R 34/07, BFHE 227, 99, BStBl II 2010, 414) auch darin, dass die nach Maßgabe von § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a i.V.m. Abs. 3 Satz 2 und 3 EStG 2002 n.F. auf Höchstbeträge beschränkte Abziehbarkeit der Altersvorsorgeaufwendungen in verfassungsrechtlicher Sicht nicht zu beanstanden ist (ebenso z.B. Förster, Deutsches Steuerrecht –DStR– 2010, 137; Stützel, DStR 2010, 1545; anders z.B. Kulosa in Herrmann/ Heuer/Raupach, § 10 EStG Rz 335). Er nimmt deshalb auf das Urteil in BFHE 227, 99, BStBl II 2010, 414 Bezug. Die dagegen (beim Bundesverfassungsgericht –BVerfG– unter dem Az. 2 BvR 288/10) eingelegte Verfassungsbeschwerde veranlasst ihn nicht zu einer Verfahrensaussetzung (nach § 74 FGO). Dem FA bleibt es aber unbenommen, im Rahmen der ausstehenden Änderung des angefochtenen Steuerbescheides diesen zugunsten der Kläger bis zum Ergehen der Entscheidung des BVerfG mit einem entsprechenden Vorläufigkeitsvermerk nach § 165 Abs. 1 AO zu versehen (vgl. dazu Bundesministerium der Finanzen, Erlass vom 16. Mai 2011, BStBl I 2011, 464 und die dem beigefügte Anlage 1). |
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4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 FGO. Sie umfasst die Kosten für das Zwischenurteil ebenso wie für die von den Klägern eingelegte Anschlussrevision betreffend die Steuerfreiheit der Arbeitgeberbeiträge. Die Berechnung der Kostenquote orientiert sich dabei an dem Verhältnis des Streitwerts zu der vom FA vorgelegten "Probeberechnung" zur Berücksichtigung von § 34 Abs. 1 i.V.m. Abs. 2 Nr. 4 EStG 2002 n.F. |
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