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Die Beschwerde ist begründet. |
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1. Hinsichtlich der unter "Bedingte Erlassung" getroffenen Vereinbarungen liegt ein Verfahrensfehler nach § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO in Gestalt einer Verletzung der Beachtungspflicht des § 96 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 FGO sowie nach § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO i.V.m. § 119 Nr. 3 FGO des Anspruchs auf rechtliches Gehör aus Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes vor. |
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a) Nach § 96 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 FGO entscheidet das Gericht nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung. Zum Gesamtergebnis des Verfahrens gehört auch die Auswertung des Inhalts der dem Gericht vorliegenden Akten. Ein Verstoß gegen den klaren Inhalt der Akten liegt insbesondere dann vor, wenn das FG eine nach Aktenlage feststehende Tatsache, die richtigerweise in die Beweiswürdigung hätte einfließen müssen, unberücksichtigt lässt oder seiner Entscheidung einen Sachverhalt zugrunde legt, der dem protokollierten Vorbringen der Beteiligten nicht entspricht (vgl. Beschluss des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 31. Januar 2019 V B 99/16, BFH/NV 2019, 409, Rz 24). |
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b) Das FG ist verpflichtet, die Ausführungen der Prozessbeteiligten zur Kenntnis zu nehmen und in Erwägung zu ziehen. Aus der Begründung des Urteils muss erkennbar sein, dass eine Auseinandersetzung mit dem wesentlichen Vorbringen der Verfahrensbeteiligten stattgefunden hat. Diese richterliche Pflicht geht nicht so weit, dass sich das Gericht mit jedem Vorbringen in den Entscheidungsgründen ausdrücklich befassen müsste, da davon auszugehen ist, dass das Gericht das Vorbringen der Beteiligten auch zur Kenntnis genommen hat. Es darf Vorbringen außer Acht lassen, das nach seiner Auffassung unerheblich oder unsubstantiiert ist (vgl. BFH-Beschluss vom 25. September 2018 III B 160/17, BFH/NV 2019, 40, Rz 29). |
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c) Es liegt ein Verstoß gegen diese Verfahrensregeln vor. Das FG hat den bedingten Erlass der Darlehensschuld nicht in ausreichender Weise berücksichtigt. |
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aa) Das FG hat zunächst festgehalten, dass M unter bestimmten Bedingungen auf die Rückzahlung der Schuld verzichtet habe (Abs. 4 der Entscheidungsgründe, S. 4). Es hat sodann ausgeführt, dass die Gestaltung dazu gedient habe, den Auszahlungsbetrag mit einer Bedingung (Steuerklausel) zu versehen, die aber an der Übernahme des Betriebs durch den Kläger nichts geändert habe (Abs. 5 der Entscheidungsgründe, S. 5 oben). |
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bb) Es ist nicht streitig, dass die Steuerklausel an der Übernahme des Betriebs durch den Kläger nichts geändert hat. Die Übernahme des Betriebs durch Übernahme des Kommanditanteils der M entsprach dem Plan der Vertragsbeteiligten, unabhängig davon, wie dies nach niederländischem Gesellschaftsrecht durchgeführt wird, und auch unabhängig davon, ob dafür ein Entgelt zu leisten war. Die Auffassung des FG, die Steuerklausel habe darauf keinen Einfluss, ist daher zutreffend. |
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cc) Für die Frage, ob die Übernahme des Kommanditanteils entgeltlich oder unentgeltlich erfolgt ist, kann die Steuerklausel jedoch von Bedeutung sein. Dies hängt davon ab, ob die Regeln unter dem Abschnitt "Finanzielle Abwicklung" des Auflösungsvertrags so, wie das FG es getan hat, in gedanklich aufeinanderfolgende Schritte zerlegt, oder ob sie so, wie der Kläger es begehrt, als zusammenhängende Regelung über die Gegenleistung verstanden werden können. |
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Sollten die Steuerklauseln wirksam und so zu verstehen sein wie der Kläger es geltend macht, wäre zu prüfen, ob eine gerichtliche Entscheidung zur Schenkungsteuerpflicht zu einer entgeltlichen Gesellschaftsanteilsübertragung führt. |
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Wäre hingegen der Abschnitt "Finanzielle Abwicklung" mit dem FG in Einzelschritte zu zerlegen, wäre die Übernahme des Gesellschaftsanteils entgeltlich und damit nicht schenkungsteuerbar, ohne dass es dafür der Steuerklausel bedürfte. Bei dieser Prämisse war stattdessen zu prüfen, ob in einem dieser Einzelschritte, hier in dem Verzicht auf Rückzahlung der Darlehensschuld, ein schenkungsteuerpflichtiger Vorgang nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG lag. Das FG hat hierzu ausgeführt, in dem Verzicht unter bestimmten Bedingungen liege eine freigebige Zuwendung. Es hat sich aber nicht damit auseinandergesetzt, ob die Bedingungen eingetreten sind. Zumindest nach deutschem Rechtsverständnis wäre der Bedingungseintritt aber Voraussetzung für die Wirksamkeit des Verzichts (vgl. § 158 des Bürgerlichen Gesetzbuchs). An dieser Stelle war die Beachtung und Erörterung der Steuerklausel erforderlich. |
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2. Auf die weitere –wohl eher gegen die Würdigung durch das FG gerichtete– Rüge des Klägers, das FG habe das Gesamtkonstrukt, gerichtet auf Übertragung eines Anteils an einer Land- und Forstwirtschaft betreibenden Gesellschaft, nicht gesehen, kommt es vor diesem Hintergrund im Beschwerdeverfahren nicht mehr an. |
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3. Für das weitere Verfahren weist der Senat auf Folgendes hin: |
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a) Die Frage, ob die Übertragung des Kommanditanteils und die finanzielle Abwicklung mit dem Kläger als Gesamtkonstrukt zu betrachten oder die finanzielle Abwicklung in einzelne Elemente aufzuspalten ist, ist grundsätzlich Gegenstand der tatrichterlichen Würdigung. Dabei wäre zu berücksichtigen, dass sich die Auslegung des Auflösungsvertrags wie die Auslegung des Gesellschaftsvertrags nach dem Personalstatut der Gesellschaft richtet, das für die Rechtsverhältnisse der juristischen Person maßgeblich ist (vgl. im Einzelnen Palandt/Thorn, Bürgerliches Gesetzbuch, 78. Aufl., (IPR) Anh zu EGBGB 12, Rz 1 ff., insbesondere Rz 19, 20). |
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b) Dasselbe gilt für das Verständnis der Steuerklausel. Es ist die Wirksamkeit der Bedingung und ihre Bedeutung für den Vertragsinhalt zu prüfen. Dazu gehört auch die Frage, wie in einem gerichtlichen Verfahren eine Bedingung zu würdigen ist, die vor Abschluss des Verfahrens nicht eingetreten sein kann, weil sie in der Entscheidung des Richters unter Ausschluss der Berufung liegt. Ferner wird zu erörtern sein, ob die Steuerklausel sich überhaupt auf das deutsche Steuerrecht erstreckt oder nur die Schenkungsteuerfreiheit nach niederländischem Recht meint. |
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4. Zur Beschleunigung des Verfahrens verweist der Senat den Rechtsstreit nach § 116 Abs. 6 FGO bereits im Beschwerdeverfahren an das FG zurück. |
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5. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG folgt aus § 143 Abs. 2 FGO. |
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