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| II. Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Das FG war zu Recht der Ansicht, der angefochtene Änderungsbescheid vom 23. September 2003 sei rechtmäßig. |
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| 1. Wie das FG zutreffend angenommen hat, waren die vom Kläger gekauften Eigentumswohnungen in saniertem Zustand Gegenstand des Erwerbsvorgangs und deshalb dessen Aufwendungen für die Sanierung in die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer einzubeziehen. |
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| a) Der Gegenstand des Erwerbsvorgangs, nach dem sich gemäß § 8 Abs. 1 i.V.m. § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG die als Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer anzusetzende Gegenleistung richtet, wird zunächst durch das den Steuertatbestand des § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG erfüllende zivilrechtliche Verpflichtungsgeschäft bestimmt. Ergibt sich jedoch aus weiteren Vereinbarungen, die mit diesem Rechtsgeschäft in einem rechtlichen oder zumindest objektiv sachlichen Zusammenhang stehen, dass der Erwerber das beim Abschluss des Kaufvertrags unbebaute Grundstück in bebautem Zustand erhält, bezieht sich der grunderwerbsteuerrechtliche Erwerbsvorgang auf diesen einheitlichen Erwerbsgegenstand (Urteile des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 27. Oktober 2004 II R 12/03, BFHE 208, 51, BStBl II 2005, 220; vom 21. September 2005 II R 49/04, BFHE 211, 530, BStBl II 2006, 269, und vom 23. August 2006 II R 42/04, BFH/NV 2007, 760; BFH-Beschluss vom 2. April 2009 II B 157/08, BFH/NV 2009, 1146). |
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| Ein solcher objektiv sachlicher Zusammenhang zwischen dem Grundstückskaufvertrag und weiteren Vereinbarungen wird u.a. indiziert, wenn der Veräußerer aufgrund einer in bautechnischer und finanzieller Hinsicht konkreten und bis (annähernd) zur Baureife gediehenen Vorplanung ein bestimmtes Gebäude auf einem bestimmten Grundstück zu einem im Wesentlichen feststehenden Preis anbietet und der Erwerber dieses Angebot annimmt (BFH-Urteil in BFHE 211, 530, BStBl II 2006, 269, m.w.N.). Für das Vorliegen eines derartigen einheitlichen Angebots ist es nicht erforderlich, dass es in einem Schriftstück und zu einem einheitlichen Gesamtpreis unterbreitet wird (Sack in Boruttau, Grunderwerbsteuergesetz, 16. Aufl., § 9 Rz 164c; vgl. z.B. BFH-Urteil vom 2. März 2006 II R 47/04, BFH/NV 2006, 1509). Entscheidend ist vielmehr, dass das Angebot von der Veräußererseite stammt. |
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| Diese Grundsätze gelten auch für den Erwerb bebauter Grundstücke, bei denen es lediglich um die Modernisierung, Sanierung und/oder den Ausbau eines bereits vorhandenen Gebäudes geht (BFH-Urteile vom 10. August 1994 II R 33/91, BFH/NV 1995, 337; vom 7. September 1994 II R 106/91, BFH/NV 1995, 434, und in BFH/NV 2006, 1509; BFH-Beschlüsse vom 23. Februar 2005 II B 25/04, BFH/NV 2005, 1140; vom 27. Juni 2006 II B 160/05, BFH/NV 2006, 1882, und in BFH/NV 2009, 1146). |
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| b) Das FG hat den Sachverhalt zutreffend dahin gewürdigt, dass die sanierten Wohnungen den Erwerbsgegenstand bildeten. Die Veräußerer der Eigentumswohnungen und die Gesellschafter der mit der Sanierung beauftragten GbR sind identisch. Dass der Kläger am Tag der notariellen Beurkundung des Kaufvertrags bei der Kreissparkasse ein für die Sanierung bestimmtes Darlehen aufgenommen hat, der Werkvertrag am nächsten Tag abgeschlossen wurde und die Rechnung über die ausgeführten Gewerke schon kurze Zeit später, nämlich am 8. Dezember 1998, erstellt wurde, lässt den Schluss zu, dass der Kläger bereits vor der Beurkundung des Kaufvertrags von den Veräußerern aufgrund einer in bautechnischer und finanzieller Hinsicht konkreten und bis (annähernd) zur Baureife gediehenen Vorplanung ein konkretes Angebot für die Sanierung erhalten hatte, das er angenommen hat. Auch der Kläger stellt nicht in Abrede, dass es sich so verhalten habe. Wenn er, wie er vorträgt, vor Abschluss des Kaufvertrags andere Unternehmen um Angebote für die Wohnungssanierung gebeten hat, spielt dies keine Rolle. Maßgebend ist allein der tatsächlich verwirklichte Geschehensablauf (BFH-Urteile vom 23. November 1994 II R 53/94, BFHE 176, 450, BStBl II 1995, 331, und in BFH/NV 2006, 1509; BFH-Beschluss vom 4. Oktober 2005 II B 29/05, BFH/NV 2006, 123). |
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| c) Der Annahme eines einheitlichen Erwerbsgegenstands steht Gemeinschaftsrecht nicht entgegen, wie der Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften durch Beschluss vom 27. November 2008 C-156/08 –Vollkommer– (Deutsches Steuerrecht 2009, 223) entschieden hat (ebenso bereits BFH-Urteil vom 27. Oktober 1999 II R 17/99, BFHE 189, 550, BStBl II 2000, 34). |
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| 2. Ebenfalls zutreffend ist die Ansicht des FG, die Voraussetzungen des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO für den Erlass des Änderungsbescheids hätten vorgelegen. Nach dieser Vorschrift sind Steuerbescheide aufzuheben oder zu ändern, soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer höheren Steuer führen. Zu diesen Tatsachen zählen die Umstände, die einen grunderwerbsteuerrechtlich einheitlichen Erwerbsgegenstand begründen (BFH-Urteile vom 13. Mai 1998 II R 67/96, BFH/NV 1999, 1; vom 14. Mai 2003 II R 25/01, BFH/NV 2003, 1395; vom 25. Januar 2006 II R 61/04, BFH/NV 2006, 1059, und vom 26. Februar 2009 II R 4/08). Eine Tatsache ist dem FA dann i.S. des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO bekannt, wenn es positive Kenntnis erlangt hat (BFH-Urteil vom 26. Februar 2009 II R 4/08). |
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| a) Weder den vom FG getroffenen Feststellungen (§ 118 Abs. 2 FGO) noch der Revisionsbegründung lässt sich entnehmen, dass das FA M bereits beim Erlass des Bescheids vom 25. März 1999 die zur Annahme eines einheitlichen Erwerbsgegenstands führenden Tatsachen positiv gekannt habe. Auch wenn der Kläger, wie er vorträgt, anlässlich der Vorsprache beim FA M den Werkvertrag und die Rechnung vorgelegt haben sollte, bedeutete dies nicht, der Sachbearbeiterin sei bekannt gewesen, dass sich unter den ihr vorgelegten Unterlagen auch der Werkvertrag und die Rechnung befunden haben, und erst recht nicht, die Sachbearbeiterin habe deren Inhalt im Einzelnen zur Kenntnis genommen und die Personenidentität zwischen den Grundstücksverkäufern und den Gesellschaftern der mit der Sanierung beauftragten GbR bemerkt. Aus der auch vom Kläger unterzeichneten Niederschrift über die Einspruchseinlegung ergeben sich dafür keine Anhaltspunkte. Vielmehr ging es danach lediglich um die Begründung des Einspruchs gegen die Berücksichtigung der Grundschulden bei der Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer. Diese Zielrichtung des Einspruchs stand in keinem Zusammenhang mit dem etwaigen Vorliegen eines einheitlichen Erwerbsgegenstands. |
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| b) Dem Erlass des angefochtenen Änderungsbescheids stand es nicht entgegen, wenn das FA M, wie vom FG angenommen, seine Pflicht zur Aufklärung des Sachverhalts verletzt haben sollte. Auf eine solche Pflichtverletzung kann sich der Kläger nach den Grundsätzen von Treu und Glauben nicht berufen, da er seinerseits seinen Mitwirkungspflichten nicht genügt hat; denn ihm oblag es vorrangig, das FA M ordnungsgemäß über den für die Besteuerung maßgeblichen Sachverhalt zu unterrichten. |
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| aa) Dem Erlass eines Änderungsbescheids nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO kann es nach Treu und Glauben entgegenstehen, wenn die zu einer höheren Steuer führenden Tatsachen dem FA zwar beim Erlass des ursprünglichen Bescheids nicht positiv bekannt waren, die Unkenntnis aber auf einer Verletzung seiner Ermittlungspflichten beruhte. Die spätere Änderung eines Steuerbescheids ist allerdings nur dann treuwidrig, wenn das FA Ermittlungsmöglichkeiten nicht genutzt hat, die sich ihm bei Beachtung des § 88 AO und Wahrung des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes hätten aufdrängen müssen (BFH-Urteil vom 12. Juli 2001 VII R 68/00, BFHE 196, 317, BStBl II 2002, 44), und der Steuerpflichtige seinerseits die ihm obliegenden Mitwirkungspflichten erfüllt hat (BFH-Urteile vom 10. April 1997 IV R 47/96, BFH/NV 1997, 757; vom 4. März 1999 II R 79/97, BFH/NV 1999, 1301, und vom 26. Februar 2009 II R 4/08). Da der Steuerpflichtige derjenige ist, dem der Sachverhalt bekannt ist, weil er ihn verwirklicht hat, und der als Erster durch Abgabe einer vollständigen Steuererklärung oder Anzeige tätig zu werden hat, schließt eine lückenhafte Unterrichtung der Steuerbehörden es für gewöhnlich aus, gegenüber einer Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO Ermittlungsfehler der Behörde geltend zu machen (BFH-Urteile in BFH/NV 2006, 1059, und vom 26. Februar 2009 II R 4/08). |
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| bb) Der Kläger hat seine Mitwirkungspflichten verletzt. Nach § 19 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG haben die Steuerschuldner über jede Erhöhung der Gegenleistung des Erwerbers durch Gewährung von zusätzlichen Leistungen neben der beim Erwerbsvorgang vereinbarten Gegenleistung Anzeige zu erstatten. Zu den danach anzuzeigenden Umständen gehört auch der Abschluss eines Bauvertrags, der zu einem einheitlichen Erwerbsvorgang führt (BFH-Urteile vom 30. Oktober 1996 II R 69/94, BFHE 181, 341, BStBl II 1997, 85; in BFH/NV 2006, 1059, und vom 26. Februar 2009 II R 4/08). Ist über den anzeigepflichtigen Vorgang eine privatschriftliche Urkunde aufgenommen worden, so ist der Anzeige gemäß § 19 Abs. 4 Satz 2 GrEStG eine Abschrift der Urkunde beizufügen. Die Anzeige nach § 19 Abs. 5 Satz 1 GrEStG ist eine Steuererklärung im Sinne der AO. Sie konnte nach der im Jahr 1998 geltenden Fassung des § 20 Abs. 5 Satz 2 GrEStG jedoch formlos abgegeben werden. Die Möglichkeit zur formlosen Abgabe änderte aber nichts daran, dass die Anzeige deutlich und klar sein musste (BFH-Urteil in BFH/NV 1999, 1301). Der notwendige Inhalt der Anzeige ergibt sich aus § 20 Abs. 1 GrEStG. Nach Nr. 5 dieser Vorschrift ist in der Anzeige u.a. die sonstige Gegenleistung (§ 9 GrEStG) anzugeben. |
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| Diesen Mitwirkungspflichten hat der Kläger weder innerhalb der Frist des § 19 Abs. 3 GrEStG noch anlässlich der Vorsprache an Amtsstelle vor Ergehen des angefochtenen Änderungsbescheids entsprochen. Bei der Vorsprache beim FA M am 9. März 1999 hat er die Anzeige nicht mit hinreichender Deutlichkeit nachgeholt. Eine bloße Vorlage des Werkvertrags und der Rechnung genügte dazu nicht. Der Kläger hätte vielmehr im Rahmen seines mit anderer Zielrichtung eingelegten Einspruchs deutlich auf den Werkvertrag und die Rechnung sowie die Personenidentität zwischen den Grundstücksveräußerern und den Gesellschaftern der mit der Sanierung der Wohnungen beauftragten GbR hinweisen müssen. |
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| Ob der Kläger die Anzeigepflicht kannte oder nicht, spielt keine Rolle. Die gesetzlich vorgeschriebene Pflicht zur Anzeige der der Grunderwerbsteuer unterliegenden Vorgänge ist wie die gesetzlich normierte Pflicht zur Abgabe von Steuererklärungen eine objektive, die unabhängig von subjektiven Kenntnissen und Fähigkeiten des zur Anzeige Verpflichteten besteht (BFH-Urteil vom 12. Juni 1996 II R 3/93, BFHE 180, 474, BStBl II 1996, 485; BFH-Beschluss vom 20. Januar 2005 II B 52/04, BFHE 208, 456, BStBl II 2005, 492). |
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