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Die Beschwerde ist unbegründet und wird deshalb durch Beschluss zurückgewiesen (§ 116 Abs. 5 Satz 1 FGO). Die geltend gemachten Zulassungsgründe liegen nicht vor. |
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1. Die Rechtsfrage, ob Instandhaltungsaufwendungen, die der Mieter oder Pächter eines Grundstücks aufgrund von vertraglichen Abmachungen zu tragen hat, zu den Miet- und Pachtzinsen i.S. von § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG gehören, hat keine grundsätzliche Bedeutung i.S. von § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO. Die Rechtsfrage ist nicht klärungsbedürftig, denn sie ist so zu beantworten, wie es das FG getan hat (z.B. Senatsbeschluss vom 25. April 2017 III B 51/16, BFH/NV 2017, 1163, m.w.N.). |
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a) Nach der zu § 8 Nr. 7 GewStG a.F. ergangenen BFH-Rechtsprechung ist der Begriff der Miet- und Pachtzinsen wirtschaftlich zu verstehen. Er erfasst daher nicht nur die laufenden Zahlungen des Mieters oder Pächters an den Vermieter oder Verpächter. Vielmehr gehören auch die vom Mieter/Pächter getragenen Instandhaltungskosten zu den Miet- oder Pachtzinsen i.S. des § 8 Nr. 7 GewStG a.F., wenn und soweit diese Kosten aufgrund der für den jeweiligen Vertragstyp gültigen zivilrechtlichen Vorschriften nicht ohnehin der Mieter oder Pächter zu tragen hätte (BFH-Urteil vom 27. November 1975 IV R 192/71, BFHE 117, 474, BStBl II 1976, 220; BFH-Beschlüsse vom 23. September 1998 I B 34/98, BFH/NV 1999, 515; vom 23. Januar 2008 I B 136/07, BFH/NV 2008, 1197; s.a. BFH-Urteil vom 21. Juni 2012 IV R 54/09, BFHE 238, 194, BStBl II 2012, 692). Es geht hierbei um solche Kosten, die nach dem gesetzestypischen Lastenverteilungssystem eigentlich vom Vermieter/Verpächter zu tragen wären, die aber nach dem im konkreten Fall abgeschlossenen Vertrag vom Mieter/Pächter übernommen wurden. Die Rechtsprechung beruht auf der Vorstellung, dass sich eine vom gesetzestypischen Normalfall abweichende Kostenübernahme durch den Mieter/Pächter mindernd auf die Miet-/Pachthöhe auswirkt (BFH-Urteil in BFH/NV 2016, 232, mit Hinweis auf Blümich/ Hofmeister, § 8 GewStG Rz 210). In dem zuletzt zitierten Urteil hat der BFH ausgeführt, dass "nichts dagegen" spreche, die einschlägige, zu § 8 Nr. 7 GewStG a.F. ergangene Rechtsprechung auf die ab Erhebungszeitraum 2008 geltende Rechtslage und somit auf § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG zu übertragen. |
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b) Der Senat teilt diese Rechtsansicht. Der bisherigen Rechtsprechung ist nicht aufgrund der Neustrukturierung der Hinzurechnungstatbestände durch das UntStRefG 2008 die Grundlage entzogen worden. Durch die Änderung des § 8 Nr. 1 GewStG sollten die Hinzurechnungstatbestände für die Überlassung von Geld- und Sachkapital zusammengefasst werden, auch sollte deren Struktur vereinheitlicht werden (BTDrucks 16/4841, S. 79). Aus diesem Grund sollten ab 2008 nicht nur die Miet- und Pachtzinsen für bewegliche, sondern auch für unbewegliche Wirtschaftsgüter der Hinzurechnung unterliegen. Zur früheren Hinzurechnung bei beweglichen Wirtschaftsgütern heißt es in der Gesetzesbegründung, dass es durch die bisherige hälftige Hinzurechnung in pauschaler Form zu einer Herausrechnung des Finanzierungsanteils in den Mieten und Pachten gekommen sei und dass diese pauschale Herausrechnung nunmehr zu modifizieren sei (BTDrucks 16/4841, S. 80). Die Vorstellung, dass im Entgelt für die Überlassung von Sachkapital ein Finanzierungsanteil enthalten ist, war somit keine neue (s. Senatsurteil vom 14. Juni 2018 III R 35/15, Deutsches Steuerrecht –DStR– 2018, 1814, Rz 24). Daraus ist zu ersehen, dass die Neuregelung der Hinzurechnungen in § 8 GewStG durch das UntStRefG 2008 die Frage, ob vom Mieter/Pächter zu tragende Instandhaltungsaufwendungen zu den Miet- oder Pachtzinsen gehören, nicht berührt. |
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c) Dies gilt auch für den Einwand der Klägerin, wonach durch die Hinzurechnung der vom Mieter/Pächter zu tragenden Instandhaltungsaufwendungen fiktive Zahlungen besteuert würden, da es sich nicht um Zahlungen des Mieters/Pächters an den Vermieter/Verpächter handele. Insoweit ist darauf zu verweisen, dass nach der vor dem Erhebungszeitraum 2008 geltenden Rechtslage "die Hälfte der Miet- und Pachtzinsen" für bewegliche Wirtschaftsgüter hinzuzurechnen waren (§ 8 Nr. 7 GewStG a.F.; s. Glanegger/Güroff, GewStG, 6. Aufl., 2006, § 8 Nr. 7 Rz 14). Auch nach früherer Rechtslage waren die vom Mieter/Pächter zu tragenden Instandhaltungsaufwendungen hinzuzurechnen, obwohl insoweit kein Zahlungsfluss vom Mieter/Pächter an den Vermieter/Pächter vorlag. |
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d) Auch soweit die Klägerin geltend macht, die Revision sei zur Klärung der gleichheitsrechtlichen Fragen zuzulassen (Art. 3 Abs. 1 GG), die durch die Neuregelung der Hinzurechnungen nach § 8 Nr. 1 GewStG n.F. aufgeworfen worden seien, hat die Beschwerde keinen Erfolg. Insoweit ist ebenso auf das Senatsurteil in DStR 2018, 1814 zu verweisen. Darin hat der Senat ausgeführt, dass ein Gleichheitsverstoß nicht daraus abgeleitet werden könne, dass ein Steuerpflichtiger, der mit gemietetem Grundbesitz wirtschaftet, wegen der Hinzurechnungsvorschriften einer höheren Gewerbesteuerbelastung unterliegt als ein vergleichbarer Gewerbetreibender, der mit eigenem Sachkapital arbeitet. Aus dem zitierten Senatsurteil geht hervor, dass die Hinzurechnungsvorschriften nicht in der Weise "folgerichtig" ausgestaltet sein müssen, dass vergleichbare Betriebe in allen Sachverhaltskonstellationen in gleicher Höhe mit Gewerbesteuer belastet werden. Ein in gleichheitsrechtlicher Hinsicht relevanter Verfassungsverstoß ist somit nicht darin zu sehen, dass der Mieter eines Grundstücks, der vertragsgemäß die Instandhaltungskosten zu zahlen hat, die gewerbesteuerrechtliche Hinzurechnung eines Teils dieser Kosten hinnehmen muss, während ein Grundstückseigentümer die von ihm getragenen Instandhaltungskosten ertragsmindernd geltend machen kann. Der Senat hat in dem zitierten Urteil weiterhin entschieden, dass die Fiktion eines in Miet-/Pachtzinsen enthaltenen Finanzierungsanteils den Gesetzgeber nicht dazu zwingt, die entsprechenden Hinzurechnungstatbestände an einem typischen, realitätsgerechten Zinsniveau auszurichten, so dass der vom Gesetzgeber gewählte Prozentsatz, zu dem Miet-/Pachtzinsen hinzugerechnet werden, nicht willkürlich ist. |
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e) Aus diesem Grund braucht die von der Klägerin formulierte weitere Rechtsfrage, ob es zulässig ist, dass nach § 8 Nr. 1 Buchst. a GewStG ein Viertel der Schuldzinsen für Geldkapital in tatsächlicher Höhe zugerechnet wird, während das Entgelt für die Miete/Pacht von Sachkapital nur nach einem typisierten Prozentsatz berücksichtigt wird, nicht in einem weiteren Revisionsverfahren geklärt zu werden. Dies trifft auch für die von der Klägerin problematisierte Frage zu, ob die "Binnensystematik" des § 8 Nr. 1 GewStG gleichheitsrechtlich zu beanstanden ist. |
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f) Soweit die Klägerin vorträgt, eine Einbeziehung der vom Mieter/Pächter zu tragenden Instandhaltungskosten widerspräche dem Grundsatz, dass die Angemessenheit der Höhe der Miet-/ Pachtzinsen keiner Kontrolle unterliege und es widersprüchlich sei, wenn die vertragliche Lastenverteilung geprüft werde, hat sie nicht aufgezeigt, weshalb insoweit der Zulassungsgrund der grundsätzlichen Bedeutung vorliegen sollte. Eine Rechtsfrage, die mit "Ja" oder "Nein" beantwortet werden könnte, hat sie nicht formuliert (vgl. BFH-Beschluss vom 18. Dezember 2017 VI B 66/17, BFH/NV 2018, 430). |
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Unabhängig hiervon teilt der Senat nicht die Ansicht der Klägerin, wonach der für die Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 GewStG bedeutsame Umstand, dass ein Mieter/Pächter vertraglich Verpflichtungen übernommen hat, zu denen er nach der Gesetzeslage nicht verpflichtet ist (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2016, 232), eine Frage der Angemessenheit der zwischen Mieter/Pächter und Vermieter/Verpächter bestehenden Vertragsbeziehungen ist. Die von der Klägerin in diesem Zusammenhang gerügte Notwendigkeit einer Unterscheidung danach, ob Instandhaltungsverpflichtungen gesetzlich geschuldet sind oder nicht, ist eine Folge der höchstrichterlichen Rechtsprechung und führt entgegen der Rechtsansicht der Klägerin nicht zu einer "Aushöhlung" der gesetzlichen Typisierung. Auch insoweit hat sie keine Rechtsfrage formuliert, die die Zulassung der Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung rechtfertigen könnte. |
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2. Die von der Klägerin vorgebrachten Gründe rechtfertigen auch nicht die Zulassung der Revision zur Fortbildung des Rechts (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 FGO). Dieser Grund ist ein Unterfall des Zulassungsgrundes der grundsätzlichen Bedeutung (z.B. Senatsbeschluss vom 20. März 2018 III B 135/17, DStR 2018, 1124), der, wie aus den vorstehenden Ausführungen hervorgeht, hier nicht vorliegt. |
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3. Schließlich führen auch die von der Klägerin geltend gemachten Verfahrensmängel nicht zur Revisionszulassung. |
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a) Die Klägerin rügt, das FG habe gegen seine Pflicht zur Sachaufklärung verstoßen (§ 76 Abs. 1 FGO), weil es die Höhe der Instandhaltungsaufwendungen nicht ermittelt habe. Die Höhe dieser Aufwendungen war im finanzgerichtlichen Verfahren nicht streitig, da bei der Außenprüfung hierüber Einvernehmen erzielt worden war. Das FG hatte somit keinen Anlass, die Frage aufzugreifen. Spätestens in der mündlichen Verhandlung hätte die Klägerin darlegen müssen, dass die Instandhaltungskosten zu hoch angesetzt worden seien. Aus der Niederschrift über die mündliche Verhandlung vom 19. April 2017 geht nicht hervor, dass die Klägerin dies getan hat, obwohl sie fachkundig vertreten war. Da die Sachaufklärungspflicht des Gerichts durch die Mitwirkungspflicht der Beteiligten begrenzt wird (§ 76 Abs. 1 Sätze 2 bis 4 FGO), kann die Rüge der unzureichenden Sachaufklärung nicht dazu dienen, vom FG nachträglich Ermittlungen zu verlangen, obwohl Angaben, die zu solchen Ermittlungen Anlass hätten sein können, nicht gemacht wurden oder entsprechende Unterlagen nicht vorgelegt wurden (s. Lange in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 115 FGO Rz 238, m.w.N.). |
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b) Auch die Rüge, das FG habe den Anspruch der Klägerin auf rechtliches Gehör verletzt (Art. 103 Abs. 1 GG, § 96 Abs. 2 FGO), führt nicht zum Erfolg. |
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aa) Das FG ist verpflichtet, die Ausführungen der Prozessbeteiligten zur Kenntnis zu nehmen und in Erwägung zu ziehen. Aus der Begründung des Urteils muss erkennbar sein, dass eine Auseinandersetzung mit dem wesentlichen Vorbringen der Verfahrensbeteiligten stattgefunden hat. Diese richterliche Pflicht geht jedoch nicht so weit, dass sich das Gericht mit jedem Vorbringen in den Entscheidungsgründen ausdrücklich befassen müsste, da davon auszugehen ist, dass das Gericht das Vorbringen der Beteiligten auch zur Kenntnis genommen hat. Es darf jedoch Vorbringen außer Acht lassen, das nach seiner Auffassung unerheblich oder unsubstantiiert ist (Senatsbeschluss vom 14. Januar 2014 III B 89/13, BFH/NV 2014, 521). |
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bb) Unabhängig hiervon war das Vorbringen der Klägerin, wonach sie als Mieterin im Vergleich zu einem Gewerbetreibenden mit eigenem Grundbesitz benachteiligt werde, auch nicht geeignet, den Verfahrensausgang zu beeinflussen. Aus dem Senatsurteil in DStR 2018, 1814 geht hervor, dass eine umfassende gewerbesteuerrechtliche Gleichbehandlung von Mietern/Pächtern betrieblicher Einheiten einerseits und von Eigentümer-Gewerbetreibenden andererseits nicht geboten ist. |
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4. Von einer weiteren Begründung sieht der Senat ab (§ 116 Abs. 5 Satz 2 Halbsatz 2 FGO). |
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5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 1, § 135 Abs. 2 FGO. |
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