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| Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Streitsache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Der Senat kann aufgrund der Feststellungen des FG nicht entscheiden, ob der Klägerin die sog. erweiterte Kürzung von Grundstücksunternehmen nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG zusteht. |
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| 1. Nach § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG wird die Summe des Gewinns und der Hinzurechnungen um 1,2 % des Einheitswerts des zum Betriebsvermögen des Unternehmers gehörenden Grundbesitzes gekürzt. Gemäß § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG tritt an Stelle der Kürzung nach Satz 1 auf Antrag bei Unternehmen, die ausschließlich eigenen Grundbesitz oder neben eigenem Grundbesitz eigenes Kapitalvermögen verwalten und nutzen oder daneben Wohnungsbauten betreuen oder Einfamilienhäuser, Zweifamilienhäuser oder Eigentumswohnungen errichten und veräußern, die Kürzung um den Teil des Gewerbeertrags, der auf die Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes entfällt (sog. erweiterte Kürzung). Zweck der erweiterten Kürzung ist es, die Erträge aus der bloßen Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes von der Gewerbesteuer aus Gründen der Gleichbehandlung mit Steuerpflichtigen, die nur Grundstücksverwaltung betreiben, freizustellen (Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs vom 25.09.2018 – GrS 2/16, BFHE 263, 225, BStBl II 2019, 262, Rz 96, m.w.N.). |
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| a) "Verwaltung und Nutzung" i.S. des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG ist nicht deckungsgleich mit dem einkommensteuerrechtlichen Begriff der privaten Vermögensverwaltung. Die (Mit-)Vermietung beweglicher Wirtschaftsgüter überschreitet den Rahmen der nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG unschädlichen Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes auch dann, wenn einkommensteuerrechtlich noch von Vermögensverwaltung auszugehen wäre (vgl. Senatsurteile vom 11.04.2019 – III R 36/15, BFHE 264, 470, BStBl II 2019, 705, sowie III R 5/18, BFH/NV 2019, 1248, und III R 6/18, BFH/NV 2019, 1250). Eigener Grundbesitz wird verwaltet und genutzt, wenn er zum Zwecke der Fruchtziehung aus zu erhaltender Substanz eingesetzt wird, etwa durch Vermietung und Verpachtung (BFH-Urteile vom 17.01.2006 – VIII R 60/02, BFHE 213, 5, BStBl II 2006, 434, und vom 14.07.2016 – IV R 34/13, BFHE 255, 12, BStBl II 2017, 175, jeweils m.w.N.). Die neben der Vermögensverwaltung des Grundbesitzes erlaubten, jedoch nicht begünstigten Tätigkeiten sind in § 9 Nr. 1 Satz 2 und 3 GewStG abschließend aufgezählt (BFH-Urteil vom 14.06.2005 – VIII R 3/03, BFHE 210, 38, BStBl II 2005, 778). Darüber hinaus liegen nach ständiger Rechtsprechung Nebentätigkeiten innerhalb des von dem Ausschließlichkeitsgebot des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG gezogenen Rahmens vor und sind –ausnahmsweise– nicht begünstigungsschädlich, wenn sie der Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes im engeren Sinne dienen und als zwingend notwendiger Teil einer wirtschaftlich sinnvoll gestalteten eigenen Grundstücksverwaltung und Grundstücksnutzung angesehen werden können (BFH-Urteil vom 17.05.2006 – VIII R 39/05, BFHE 213, 64, BStBl II 2006, 659). |
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| b) Der Begriff des Grundbesitzes i.S. von § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG bestimmt sich nach Bewertungsrecht (BFH-Urteil vom 22.06.1977 – I R 50/75, BFHE 122, 534, BStBl II 1977, 778, sowie Senatsurteil in BFHE 264, 470, BStBl II 2019, 705, m.w.N.). Zum Grundvermögen gehören nach § 68 Abs. 1 Nr. 1 BewG der Grund und Boden, die Gebäude, die sonstigen Bestandteile und das Zubehör. Betriebsvorrichtungen zählen bewertungsrechtlich nicht zum Grundbesitz (§ 68 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 BewG). Die Mitvermietung von Betriebsvorrichtungen schließt die erweiterte Kürzung auch dann aus, wenn sie einen nur geringfügigen Umfang annimmt (BFH-Urteil in BFHE 213, 64, BStBl II 2006, 659, sowie Senatsurteil in BFHE 264, 470, BStBl II 2019, 705, m.w.N.). |
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| c) "Eigener" Grundbesitz ist der zum Betriebsvermögen des Unternehmers gehörende Grundbesitz. Die Annahme eigenen Grundbesitzes i.S. von § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG setzt nicht zwingend zivilrechtliches Eigentum des Unternehmers voraus, vielmehr reicht wirtschaftliches Eigentum nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO aus (vgl. BFH-Beschluss in BFHE 263, 225, BStBl II 2019, 262, Rz 77; a.A. Blümich/Gosch, § 9 GewStG Rz 65a). Umgekehrt liegt kein eigener Grundbesitz des Unternehmers vor, wenn dieser zwar zivilrechtlicher, nicht aber wirtschaftlicher Eigentümer ist. |
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| 2. Ob bei Anwendung der dargestellten Grundsätze im Streitfall eine schädliche Mitvermietung von Betriebsvorrichtungen anzunehmen ist, kann der Senat auf Grundlage der bisher getroffenen Feststellungen nicht abschließend entscheiden. Dies gilt insbesondere für die Frage, ob die Gegenstände und Anlagen, die das FG als Betriebsvorrichtungen beurteilt hat, vom Miet- und Ankaufvertrag vom 12.12.2001 erfasst waren. Sollte dies nicht der Fall gewesen sein, verwaltete die Klägerin ausschließlich eigenen Grundbesitz. In diesem Fall wäre es für die Inanspruchnahme der erweiterten Kürzung für Grundstücksunternehmen unschädlich, dass bei einzelnen Betriebsvorrichtungen eine gesonderte Abrechnung der darauf entfallenden Aufwendungen unterblieb. |
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| a) Nach dem Inhalt des Vertrags sollten Betriebsvorrichtungen i.S. des § 68 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 BewG nicht von der Vermieterin angeschafft und finanziert werden und auch nicht Gegenstand des Vertrags sein. Die Parteien des Vertrags waren sich darüber einig, dass Betriebsvorrichtungen gerade nicht entgeltlich von der KG an die AG zur Nutzung überlassen werden sollten. Diese Einschränkung war zivilrechtlich möglich, denn "Mietsache" i.S. des § 535 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) können auch nicht sonderrechtsfähige Sachbestandteile sein (MünchKommBGB/Häublein, 8. Aufl., § 535 Rz 73), so dass die Vermietung derartiger Sachbestandteile in einem Vertrag über die Vermietung eines Gebäudes auch ausgeschlossen werden kann. Der vertragliche Ausschluss von Betriebsvorrichtungen war zivilrechtlich wirksam und auch steuerrechtlich zu beachten. Der Wille der Vertragsparteien war ausdrücklich darauf gerichtet, Betriebsvorrichtungen aus dem Miet- und Ankaufsvertrag auszunehmen. Die Parteien behandelten deshalb Gegenstände und Anlagen, bei denen eine Beurteilung als Betriebsvorrichtung in Betracht kam, gesondert und rechneten die Aufwendungen hierfür eigens ab. Nach dem Vertrag vom 12.12.2001 sollte die AG, die selbst mit der Errichtung des … Zentrums beauftragt war, die entsprechenden Kosten von vornherein selbst tragen. |
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| b) Im Streitfall waren die Vertragsparteien bemüht, dem Vertragsinhalt entsprechend zu verfahren, nämlich die auf tatsächliche und auch nur vermeintliche Betriebsvorrichtungen entfallenden Aufwendungen auszusondern und sie der AG zuzuweisen. Die Vereinbarung, wonach Betriebsvorrichtungen nicht Vertragsgegenstand sein sollten, war nicht etwa ein Scheingeschäft (§ 41 Abs. 2 AO) dergestalt, dass die Parteien entgegen dem Wortlaut des Vertrags tatsächlich doch eine entgeltliche Nutzungsüberlassung auch hinsichtlich der Betriebsvorrichtungen beabsichtigten. An ein derartiges Scheingeschäft ist zu denken, wenn die Parteien eines Mietvertrags Betriebsvorrichtungen, deren Aufwand der Vermieter getragen hat, aus dem Vertragsverhältnis herausnehmen und ansonsten hierzu keine eigenen Regelungen treffen, so dass im wirtschaftlichen Ergebnis der Mietzins doch zum Teil auf Betriebsvorrichtungen entfällt. Bei einem Großteil der als Betriebsvorrichtungen in Betracht kommenden Gegenstände und Anlagen wurden die entsprechenden Aufwendungen herausgerechnet. Wenn diese Handhabung in einigen wenigen Fällen unterblieb, machte dies die vertragliche Aussonderung der Betriebsvorrichtungen nicht zum Scheingeschäft. |
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| c) Der Umstand, dass im Verlauf der Errichtung des … Zentrums die gesonderte Abrechnung bei einzelnen Anlagen und Wirtschaftsgütern, die später vom FG als Betriebsvorrichtungen beurteilt wurden, unterblieb, zwingt auch nicht zu der Annahme, dass die für die Vertragsparteien handelnden Personen den Miet- und Ankaufvertrag ausdrücklich oder stillschweigend ändern wollten. Zwar flossen die Aufwendungen, die auf die als Betriebsvorrichtungen beurteilten Anlagen und Wirtschaftsgüter entfielen, in die Gesamtkosten des … Zentrums ein, die in der Bilanz der KG und später der Klägerin ihren Niederschlag fanden und die Bemessungsgrundlage für den von der AG zu entrichteten Mietzins bildeten. Daraus kann jedoch nicht zwingend die Schlussfolgerung gezogen werden, dass diese Anlagen und Wirtschaftsgüter mit Wissen und Wollen beider Vertragsparteien entgeltlich zur Nutzung überlassen werden sollten. Die Aktivierung der Aufwendungen könnte lediglich zu einer fehlerhaften, weil überhöhten Ermittlung der für den Mietzins maßgeblichen Bemessungsgrundlage geführt haben. Eine vom ursprünglichen Miet- und Ankaufvertrag abweichende tatsächliche Durchführung wäre steuerrechtlich von Bedeutung, wenn sie auf eine ausdrückliche oder stillschweigende Änderung dieses Vertrags zurückzuführen wäre. Ob eine solche anzunehmen ist, richtet sich nach zivilrechtlichen Kriterien. Hierfür kommt es auch darauf an, ob die für die Vertragsparteien handelnden Personen, die mit der Abrechnung der Baukosten befasst waren, die Vertretungsmacht hatten (§ 164 Abs. 1 BGB), um eine Vertragsänderung wirksam herbeizuführen. |
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| d) Sollten diese Personen Abmachungen getroffen haben, für die sie keine Vertretungsmacht hatten, so wäre die zivilrechtliche Unwirksamkeit unbeachtlich, wenn die Parteien des Vertrags vom 12.12.2001 das wirtschaftliche Ergebnis einer Mitvermietung von Betriebsvorrichtungen bestehen lassen wollten. Dann wäre nach § 41 Abs. 1 Satz 1 AO steuerrechtlich doch von einer (schädlichen) entgeltlichen Nutzungsüberlassung auszugehen; dagegen könnte allerdings der Umstand sprechen, dass die AG nachträglich Aufwendungen erstattete, die zuvor nicht zwischen ihr und der KG abgerechnet worden waren und aus damaliger Sicht auf mögliche Betriebsvorrichtungen entfielen. |
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| 3. Schließlich kann das angefochtene Urteil auch deshalb keinen Bestand haben, weil das FG in den Urteilsgründen offengelassen hat, ob die KG und die Klägerin wirtschaftliche Eigentümerin der als Betriebsvorrichtungen beurteilten Anlagen und Gegenstände waren (s. Rz 53 des in Entscheidungen der Finanzgerichte –EFG– 2017, 507 abgedruckten Urteils). Nach Ansicht des FG kam es darauf nicht an. Sollte jedoch die AG wirtschaftliche Eigentümerin der Anlagen und Gegenstände gewesen sein, die das FG als Betriebsvorrichtungen beurteilt hat, kann es sich nicht um eigenen Grundbesitz i.S. von § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG der KG und der Klägerin gehandelt haben (vgl. oben unter II.1.c). |
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| 4. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG wird im zweiten Rechtsgang aufzuklären haben, ob die Anlagen und Wirtschaftsgüter, die es als Betriebsvorrichtungen beurteilt hat, von der KG bzw. der Klägerin wirksam an die AG vermietet wurden, ggf., ob trotz einer etwaigen zivilrechtlichen Unwirksamkeit steuerrechtlich eine entgeltliche Nutzungsüberlassung anzunehmen ist (§ 41 Abs. 1 Satz 1 AO). Entsprechendes gilt für die Frage, wer wirtschaftlicher Eigentümer der fraglichen Betriebsvorrichtungen war. |
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| 5. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO. |
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