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III R 77/06 – Kinderfreibetrag für ein Kind, das einen freiwilligen zusätzlichen Wehrdienst nach § 6b WPflG leistet

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BUNDESFINANZHOF Urteil vom 30.7.2009, III R 77/06

Kinderfreibetrag für ein Kind, das einen freiwilligen zusätzlichen Wehrdienst nach § 6b WPflG leistet

Tatbestand

 
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I. Der Sohn S des Klägers und Revisionsklägers (Kläger) leistete bis zum 31. Dezember 1999 den Grundwehrdienst und im Anschluss daran vom 1. Januar bis zum 31. Juli 2000 einen freiwilligen zusätzlichen Wehrdienst nach § 6b des Wehrpflichtgesetzes (WPflG). Seit dem 1. August 2000 stand er in einem Dienstverhältnis bei der Bundeswehr als Soldat auf Zeit als Unteroffiziersanwärter.
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Der Kläger beantragte im Rahmen seiner Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 2000 u.a. die Berücksichtigung eines Kinderfreibetrags, eines Ausbildungsfreibetrags, eines Haushaltsfreibetrags, die Gewährung von Baukindergeld sowie den Abzug von Unterhaltsleistungen an S. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) lehnte dies ab. Einspruch und Klage blieben insoweit ohne Erfolg. Zur Begründung seines Urteils vom 8. Dezember 2004  3 K 59/02 (Entscheidungen der Finanzgerichte 2005, 1270) führte das Finanzgericht (FG) im Wesentlichen aus:
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Wie sich aus der Regelung in § 32 Abs. 4 Satz 1, Abs. 5 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr 2000 geltenden Fassung (EStG) ergebe, erhielten Eltern von Kindern, die ihren gesetzlichen Grundwehrdienst leisteten oder die sich anstelle des gesetzlichen Grundwehrdienstes freiwillig für die Dauer von drei Jahren verpflichteten, nur noch ausnahmsweise einen Kinderfreibetrag bzw. Kindergeld, wenn das Kind das 27. Lebensjahr erreicht habe und arbeitslos sei oder sich noch in Berufsausbildung oder in einer Übergangszeit zwischen zwei Ausbildungsabschnitten befinde. Der Gesetzgeber gehe dabei typisierend davon aus, dass Eltern von Kindern, die den gesetzlichen Grundwehrdienst oder den freiwilligen zusätzlichen Dienst leisteten, angesichts der den Soldaten gewährten Leistungen wirtschaftlich nicht belastet seien und deshalb keinen Anspruch auf einen Kinderfreibetrag hätten. S habe sich erst ab dem 1. August 2000 als Offiziersanwärter in einer Berufsausbildung befunden. In der Zeit von August bis Dezember 2000 hätten seine Einkünfte und Bezüge jedoch den anteiligen Jahresgrenzbetrag überschritten. Auch die geltend gemachten Unterhaltsleistungen in Höhe von monatlich 300 DM seien nicht zu berücksichtigen, da S im gesamten Jahr über so hohe Einkünfte und Bezüge verfügt habe, dass die Voraussetzungen des § 33a EStG nicht gegeben seien.
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Mit seiner Revision rügt der Kläger eine Verletzung materiellen Rechts.
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Ebenso wie die Ausbildung eines Soldaten auf Zeit nach vorangegangener Verpflichtung, wie sie dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 16. April 2002 VIII R 58/01 (BFHE 199, 111, BStBl II 2002, 523) zugrunde gelegen habe, müsse auch der von S beschrittene Weg –Leistung eines freiwilligen zusätzlichen Wehrdienstes zwischen dem Ende des Grundwehrdienstes und dem Beginn des Dienstverhältnisses als Soldat auf Zeit– als Ausbildung i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG anerkannt werden. In der Zeit des freiwilligen zusätzlichen Wehrdienstes habe S bereits Prüfungen abgelegt, die im Rahmen der Ausbildung zum Berufssoldaten anerkannt worden seien und deren Bestehen zum Teil sogar Voraussetzung für die Berufung in das Dienstverhältnis als Soldat auf Zeit gewesen sei.
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Jedenfalls sei S für die Zeit des freiwilligen zusätzlichen Wehrdienstes nach § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. c EStG zu berücksichtigen. Er habe seinen Laufbahnwunsch für die Berufung als Soldat auf Zeit noch während des Grundwehrdienstes mitgeteilt. Eine sofortige Berufung zum Soldaten auf Zeit im Anschluss an den Grundwehrdienst sei jedoch mangels freier Stelle zunächst nicht möglich gewesen. Deshalb habe S die Ausbildung in der Weise fortgesetzt, dass er weiterhin im Rahmen eines freiwilligen zusätzlichen Wehrdienstes bei der Bundeswehr verblieben sei.
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§ 32 Abs. 5 EStG stehe einer Berücksichtigung des S nicht entgegen. Denn danach werde ein freiwilliger Wehrdienst dem gesetzlichen Wehrdienst nur insoweit gleichgestellt, als er anstelle des gesetzlichen Wehrdienstes geleistet werde. Daher werde der zusätzliche freiwillige Wehrdienst nach § 6b WPflG nicht erfasst.
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Der Kläger beantragt sinngemäß, das Urteil des FG aufzuheben und unter Änderung des Einkommensteuerbescheids für 2000 vom 12. Juni 2001 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 14. Januar 2002 die Einkommensteuer unter Berücksichtigung eines Kinderfreibetrages, eines Haushaltsfreibetrages, eines Ausbildungsfreibetrages und von Baukindergeld für ein Kind festzusetzen,
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hilfsweise, die Einkommensteuer unter Berücksichtigung von Unterhaltszahlungen nach § 33a EStG in Höhe von 3 600 DM festzusetzen.
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Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

 
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II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des Urteils des FG und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–).
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Entgegen der Auffassung des FG kann auch ein Kind, das nach § 6b Abs. 1 WPflG im Anschluss an den Grundwehrdienst einen freiwilligen zusätzlichen Wehrdienst leistet, i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG für einen Beruf ausgebildet werden. Darüber hinaus kann in der Zeit eines solchen freiwilligen zusätzlichen Wehrdienstes nach § 6b WPflG auch der Berücksichtigungstatbestand des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. c EStG gegeben sein.
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1. Nach § 32 Abs. 6 Satz 1 EStG wird bei der Veranlagung zur Einkommensteuer für jedes zu berücksichtigende Kind des Steuerpflichtigen ein Freibetrag von –im Streitjahr 2000– 3 456 DM für das sächliche Existenzminimum des Kindes (Kinderfreibetrag) abgezogen. Ist ein entsprechender Kinderfreibetrag zu gewähren, sind –sofern auch die weiteren Voraussetzungen dieser Vorschriften in der jeweils für das Streitjahr 2000 geltenden Fassung gegeben sind– nach § 32 Abs. 7 EStG ein Haushaltsfreibetrag und nach § 33a Abs. 2 EStG ein Ausbildungsfreibetrag abzuziehen sowie nach Maßgabe des § 34f EStG sog. Baukindergeld zu gewähren.
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Die Berücksichtigung eines Kindes nach § 32 Abs. 6 EStG, das, wie S im Streitjahr 2000, das 18., aber noch nicht das 27. Lebensjahr vollendet hat, kommt nach § 32 Abs. 4 Satz 1 EStG –neben weiteren Voraussetzungen– u.a. in Betracht, wenn es für einen Beruf ausgebildet wird (§ 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG) oder eine Berufsausbildung mangels Ausbildungsplatzes nicht beginnen oder fortsetzen kann (§ 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. c EStG).
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2. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH ist unter Berufsausbildung i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG die Ausbildung zu einem künftigen Beruf zu verstehen. In Berufsausbildung befindet sich, wer sein Berufsziel noch nicht erreicht hat, sich aber ernsthaft darauf vorbereitet. Der Vorbereitung auf ein Berufsziel dienen alle Maßnahmen, bei denen es sich um den Erwerb von Kenntnissen, Fähigkeiten und Erfahrungen handelt, die als Grundlagen für die Ausübung des angestrebten Berufs geeignet sind (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile in BFHE 199, 111, BStBl II 2002, 523; vom 15. Juli 2003 VIII R 19/02, BFHE 203, 417, BStBl II 2007, 247; vom 24. Juni 2004 III R 3/03, BFHE 206, 413, BStBl II 2006, 294, jew. m.w.N.). Dementsprechend hat der BFH sowohl die Ausbildung eines Soldaten auf Zeit zum Offizier im Truppendienst als auch die Ausbildung eines Soldaten auf Zeit zum Fachunteroffizier dann als Ausbildung i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG angesehen, wenn der Soldat tatsächlich eine Ausbildung erhält und nicht lediglich im Mannschaftsdienstgrad Dienst leistet (BFH-Urteile in BFHE 199, 111, BStBl II 2002, 523, und in BFHE 203, 417, BStBl II 2007, 247).
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Danach ist das FG zu Recht davon ausgegangen, dass sich S in den Monaten August bis Dezember 2000 in Berufsausbildung befand, da er in diesem Zeitraum als Soldat auf Zeit an der Ausbildung zum Unteroffizier teilnahm.
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3. Entgegen der Auffassung des FG kann S auch in den Monaten Januar bis Juli 2000, in denen er einen freiwilligen zusätzlichen Wehrdienst i.S. des § 6b WPflG leistete, als Kind nach § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG zu berücksichtigen sein. Dem steht nicht entgegen, dass Eltern für Kinder, die ihren gesetzlichen Grundwehrdienst oder an Stelle des Grundwehrdienstes Zivildienst leisten, keinen Kinderfreibetrag und kein Kindergeld erhalten (vgl. hierzu BFH-Beschlüsse vom 4. Juli 2001 VI B 176/00, BFHE 196, 98, BStBl II 2001, 675, und vom 15. Mai 2003 VIII B 248/02, BFH/NV 2003, 1182). Denn S hat in der Zeit von Januar bis Juli 2000 weder seinen gesetzlichen Grundwehrdienst noch an dessen Stelle Zivildienst oder einen anderen Ersatzdienst geleistet oder sich freiwillig für nicht mehr als drei Jahre zum Wehrdienst verpflichtet, sondern in dieser Zeit nach § 6b WPflG einen freiwilligen zusätzlichen Wehrdienst im Anschluss an den von ihm bereits absolvierten Grundwehrdienst geleistet.
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4. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG hat –aus seiner Sicht zu Recht– keine Feststellungen dazu getroffen, ob S während der Monate Januar bis Juli 2000, in denen er freiwilligen zusätzlichen Wehrdienst nach § 6b WPflG leistete, die Voraussetzungen des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a oder Buchst. c EStG erfüllte und ob die Einkünfte und Bezüge des S bei einer etwaigen Berücksichtigung weiterer Monate den (ggf. anteiligen) Jahresgrenzbetrag überschritten haben.
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Für die Beantwortung der Frage, ob die Leistung des freiwilligen zusätzlichen Wehrdienstes bereits als Teil der Berufsausbildung des S zum Unteroffizier angesehen werden kann, wird das FG insbesondere ermitteln müssen, wann S sich dazu entschlossen hat, sich als Soldat auf Zeit zu verpflichten und zum Unteroffizier ausbilden zu lassen, und ob während der Leistung des freiwilligen zusätzlichen Wehrdienstes bereits der Ausbildungscharakter im Vordergrund der Tätigkeit stand (vgl. BFH-Urteil vom 9. Juni 1999 VI R 50/98, BFHE 189, 98, BStBl II 1999, 706). Für die Frage, ob S während der Leistung des zusätzlichen freiwilligen Wehrdienstes ggf. nach § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. c EStG zu berücksichtigen ist, kommt es maßgeblich darauf an, wann sich S um die zum 1. August 2000 angetretene Stelle eines Soldaten auf Zeit mit dem Ausbildungsziel Unteroffizier beworben hat und ob es sich –bezogen auf diesen Zeitpunkt– bei der dann angetretenen Stelle um die erste für ihn zur Verfügung stehende freie Stelle gehandelt hat.
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Kommt das FG zu der Auffassung, dass S im Streitjahr 2000 auch für Monate, in denen er den freiwilligen zusätzlichen Wehrdienst leistete, nach § 32 Abs. 4 Satz 1 EStG zu berücksichtigen ist, wird es ferner zu prüfen haben, ob die Einkünfte und Bezüge des S den (ggf. anteiligen) Jahresgrenzbetrag überschreiten. Jedenfalls dann, wenn dieser nicht überschritten wird, kommt es auf die Frage, ob es sich bei der Ableistung des freiwilligen zusätzlichen Wehrdienstes um eine Vollzeiterwerbstätigkeit handelt, nicht an (vgl. BFH-Urteil vom 16. November 2006 III R 15/06, BFHE 216, 74, BStBl II 2008, 56).
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5. Da die Klage schon mit dem Hauptantrag zur Aufhebung und Zurückverweisung führt, ist über den Hilfsantrag, mit dem der Kläger die Berücksichtigung von Unterhaltszahlungen an S nach § 33a Abs. 1 EStG begehrt, nicht zu entscheiden.

Quelle: bundesfinanzhof.de


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