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Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) wurde mit Gesellschaftsvertrag vom … 2004 unter der Firma A-GmbH & Co. KG mit Sitz in Z gegründet. Aufgrund des Beschlusses der Gesellschafterversammlung vom … 2005 wurde die Firma der Klägerin geändert in S-GmbH & Co. KG und deren Sitz nach X verlegt. Zugleich wurde die Firma der nicht am Vermögen beteiligten persönlich haftenden Gesellschafterin der Klägerin –der Beigeladenen zu 1.– geändert in S-GmbH. Gründungskommanditistin war die O-GmbH mit einem Kommanditkapital von 10.000 EUR. Gegenstand des Unternehmens der Klägerin sind der Erwerb, die Vercharterung, der Betrieb, die Wartung und der Verkauf des Schiffes MS "…" sowie die Durchführung aller damit mittelbar oder unmittelbar zusammenhängenden Geschäfte. |
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Mit Kaufvertrag vom … November 2005 erwarb die Klägerin von der K-GmbH & Co. KG, Hamburg, ein Containerschiff im Wert von 46.750.000 US-$, das im Oktober 2006 von der Klägerin übernommen und in Dienst gestellt wurde. Am … November 2005 schloss die Klägerin mit der V-KG, die an der Klägerin mit 100.000 EUR beteiligt war, einen Bereederungsvertrag. |
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Am … Dezember 2005 schlossen die damaligen Gesellschafter der Klägerin, die persönlich haftende Beigeladene zu 1. sowie die Gründungskommanditistin O-GmbH, einen neuen Gesellschaftsvertrag. Dieser enthielt u.a. folgende Regelungen: |
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"§ 12 Ergebnisverteilung und Entnahmen … 9. Sollte die Gesellschaft zur Gewerbesteuer oder zu einer gewerbesteuerähnlichen Steuer (z.B. Gemeindewirtschaftssteuer) herangezogen werden oder anderweitige Einkommensnachteile erleiden wegen Umständen, die nicht in der Gesamtheit aller Gesellschafter liegen, so sind diejenigen Gesellschafter, in deren Bereich diese Umstände bestehen, zur Erstattung gegenüber der Fondsgesellschaft verpflichtet. § 14 Abs. 1 gilt entsprechend. … |
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§ 14 Verfügungen über Gesellschaftsanteile 1. Die Übertragung eines Gesellschaftsanteiles oder eines Teiles eines Gesellschaftsanteils, beispielsweise anlässlich einer Schenkung oder Veräußerung, die Verpfändung, die Bestellung eines Nießbrauchs und sonstige Belastungen des Gesellschaftsanteils, die Abtretung von anderen Rechten oder Ansprüchen eines Gesellschafters, die auf seiner Zugehörigkeit zur Gesellschaft beruhen, sowie Einräumung von Unterbeteiligungen bedürfen zu ihrer Wirksamkeit der schriftlichen Zustimmung der geschäftsführenden Gesellschafterin. Zu diesem Zwecke hat der Gesellschafter die Verfügung nachzuweisen, indem er der Gesellschaft die notwendigen Vertragsunterlagen übermittelt. Im Zusammenhang mit einer solchen Verfügung verursachte Steuern (insbesondere Gewerbesteuer, auch gewerbesteuerlicher Mehraufwand), sind von dem die Verfügung auslösenden Gesellschafter bzw. Erwerber als Gesamtschuldner zu tragen (vgl. § 20 Kosten und Steuern). Die Zustimmung darf nur aus wichtigem Grunde versagt werden. Eine teilweise Übertragung ist ausgeschlossen; die geschäftsführende Gesellschafterin kann sie ausnahmsweise zulassen. … |
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§ 20 Kosten und Steuern Kosten und Steuern der Gesellschaft, die durch einen Gesellschafter verursacht worden sind, auch durch künftige Gesetzesänderungen erst eintretende, z.B. aufgrund von Verfügungen über Kommanditanteile (§ 14), aufgrund einer Kündigung (§ 15) oder eines Ausscheidens (§ 16), oder durch Erbfall (§ 19) oder aufgrund der Person oder Rechtspersönlichkeit/Rechtsform eines Gesellschafters, sei es als unmittelbarer Gesellschafter oder als mittelbarer Gesellschafter (z.B. bei doppelstöckigen Personengesellschaften) beispielsweise im Falle einer Auflösung (§ 18), sind im Falle einer Verfügung über Kommanditanteile von dem verfügenden und dem erwerbenden Gesellschafter gesamtschuldnerisch, im Falle des Erbfalls von dem/den jeweiligen Rechtsnachfolger(n), in allen sonstigen Fällen von dem jeweiligen die Belastung auslösenden Gesellschafter zu tragen. |
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Dieser hat nach Aufforderung der geschäftsführenden Gesellschafterin unverzüglich der Gesellschaft angefallene Kosten und Steuern zu erstatten oder eine Einlage in entsprechender Höhe in sein Verrechnungskonto zu leisten. |
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Die Gesellschaft hat dem Gesellschafter einen geeigneten Nachweis zur Begründung ihrer Erstattungsforderung vorzulegen. Soweit die Erstattungsforderung im Fall der Auflösung oder bei Ausscheiden des Gesellschafters noch nicht konkret berechnet und vom Abfindungsguthaben abgezogen werden kann, ist die geschäftsführende Gesellschafterin berechtigt, eine Sicherheit für die Erstattungsforderung vom Gesellschafter zu verlangen bzw. einzubehalten. …" |
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Im Streitjahr (2006) waren an der Klägerin neben der persönlich haftenden Beigeladenen zu 1. als Kommanditisten u.a. L (der Beigeladene zu 2.) mit einem Anteil von 1.000 EUR und die L-GmbH (die Beigeladene zu 3.) mit einem Anteil von 1.500 EUR beteiligt. |
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Die Beigeladene zu 1. bezog im Streitjahr eine Haftungsvergütung in Höhe von 1.985,97 EUR. Dem Beigeladenen zu 2. wurden Eigenkapitalvermittlungsprovisionen in Höhe von 3.763,74 EUR als Sonderbetriebseinnahmen zugerechnet. Der Beigeladenen zu 3. wurden Provisionen für die Vermittlung von Kommanditbeteiligungen an der Klägerin in Höhe von … EUR als Sonderbetriebseinnahmen sowie Sonderbetriebsausgaben (Drittprovisionen) in Höhe von … EUR (Saldo 184.570,25 EUR) zugerechnet. |
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Mit Schreiben vom 22. November 2006 stellte die Klägerin gemäß § 5a Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr gültigen Fassung (EStG) einen Antrag auf Anwendung der Gewinnermittlung nach § 5a Abs. 1 EStG mit Wirkung ab dem Beginn des Jahres 2006. |
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In ihrer Bilanz zum 31. Dezember 2006 berücksichtigte die Klägerin keine Ansprüche auf Erstattung von Gewerbesteuer gegen ihre Gesellschafter aufgrund von Sonderbetriebseinnahmen. Im Zeitpunkt der Erstellung des Abschlusses ging die Klägerin aufgrund eines gewerbesteuerlichen Verlustvortrags aus dem Jahr 2005 von keiner Gewerbesteuerbelastung im Streitjahr aus. |
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Mit Bescheid vom 17. September 2010 lehnte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt –FA–) den Antrag der Klägerin auf Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags 2005 und der Gewerbesteuer 2005 sowie auf Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlusts auf den 31. Dezember 2005 ab, weil die Klägerin im Jahr 2005 noch keine gewerbesteuerpflichtige Tätigkeit ausgeübt habe. Bei gewerblich geprägten Personengesellschaften beginne die Steuerpflicht erst mit der Ingangsetzung des Gewerbebetriebs. |
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Unter dem 9. Dezember 2010 erließ das FA einen Bescheid für 2006 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 der Abgabenordnung –AO–). In diesem Bescheid waren verschiedene Sonderbetriebseinnahmen erklärungsgemäß berücksichtigt. Die Sonderbetriebseinnahmen wurden gemäß § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG dem steuerlichen Ergebnis hinzugerechnet und führten dementsprechend zu gewerbesteuerlichem Mehraufwand der Klägerin. |
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Mit Bescheid für 2006 über den Gewerbesteuermessbetrag vom 9. Dezember 2010 setzte das FA –gleichfalls unter dem Vorbehalt der Nachprüfung– den Gewerbesteuermessbetrag 2006 in Höhe von … EUR fest. |
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Mit Schreiben vom 23. Februar 2011 stellte die Klägerin beim FA einen Antrag nach § 164 Abs. 2 Satz 2 AO auf Änderung des Gewinnfeststellungsbescheids 2006 sowie des Gewerbesteuermessbescheids 2006. Zur Begründung führte sie aus, dass die von einzelnen ihrer Gesellschafter –darunter die Beigeladenen und die V-KG– u.a. durch deren Sonderbetriebseinnahmen ausgelöste Gewerbesteuer 2006 unter die Regelung des § 12 Nr. 9 des Gesellschaftsvertrags falle. Die nach Maßgabe der jeweils ausgelösten Gewerbesteuer zu erstattenden Beträge stellten Sonderbetriebsausgaben dieser Gesellschafter dar, weil als solche alle Aufwendungen eines Gesellschafters anzuerkennen seien, die in direktem Zusammenhang mit dessen Beteiligung bzw. mit dessen Sonderbetriebseinnahmen stünden. Dies gelte auch bei der Besteuerung nach § 5a EStG, wenn –so die Klägerin unter Bezug auf das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 12. Juni 2002 IV A 6 -S 2133a- 11/02 (BStBl I 2002, 614) i.d.F. des BMF-Schreibens vom 31. Oktober 2008 IV C 6-S 2133a/07/10001 (BStBl I 2008, 956; dort Rz 29 und 34)– die streitbefangenen Ausgaben "in unmittelbaren Zusammenhang mit hinzuzurechnenden Sondervergütungen im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Satz 2 EStG" stünden. |
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Mit gemäß § 164 Abs. 2 AO geändertem Gewerbesteuermessbescheid 2006 vom 2. Mai 2011 setzte das FA den Gewerbesteuermessbetrag 2006 auf … EUR fest, weil im ursprünglichen Bescheid vom 9. Dezember 2010 berücksichtigte, nicht den Streitfall betreffende Sonderbetriebseinnahmen nicht anzusetzen waren. Gleichfalls unter dem 2. Mai 2011 nach § 164 Abs. 2 AO geändert wurde der Gewinnfeststellungsbescheid 2006. |
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Mit Bescheid vom 1. Juli 2011 lehnte das FA den Änderungsantrag der Klägerin ab. |
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Mit ihrem hiergegen gerichteten Einspruch vom 4. August 2011 begehrte die Klägerin die Berücksichtigung der von einzelnen ihrer Gesellschafter zu tragenden Gewerbesteuer schließlich wie folgt: |
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Sonderbetriebseinnahmen lt. Bescheid vom 2. Mai 2011 |
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Anteil an zusätzlicher Gewerbesteuer |
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Im Rechtsbehelfsverfahren übersandte die Klägerin Rechnungen vom 12. März 2012, in denen sie die in der Tabelle genannte Gewerbesteuer an die betreffenden Gesellschafter weiterbelastete, sowie einen Auszug aus ihrem Jahresabschluss zum 31. Dezember 2010, in dem unter "Forderungen gegen Gesellschafter" auch auf "§ 12 Nr. 9" des Gesellschaftsvertrags gestützte Forderungen aufgeführt sind. |
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Mit Einspruchsentscheidung vom 27. Juni 2013 wies das FA den Einspruch der Klägerin als unbegründet zurück. |
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Mit ihrer Klage begehrte die Klägerin (zuletzt) sinngemäß, den Ablehnungsbescheid vom 1. Juli 2011 und die Einspruchsentscheidung vom 27. Juni 2013 aufzuheben und den geänderten Gewinnfeststellungsbescheid 2006 vom 2. Mai 2011 dahin zu ändern, dass für die Beigeladene zu 1. zusätzliche Sonderbetriebsausgaben in Höhe von … EUR, für den Beigeladenen zu 2. zusätzliche Sonderbetriebsausgaben in Höhe von … EUR und für die Beigeladene zu 3. zusätzliche Sonderbetriebsausgaben in Höhe von … EUR festgestellt werden. |
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Mit Urteil vom 11. Februar 2016 1 K 49/13 (6) gab das Finanzgericht (FG) Bremen der Klage statt. |
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Mit seiner Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts (§ 5a EStG). |
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Zur Begründung trägt es im Wesentlichen vor, dem Gesetzgeber stehe es frei, die Reichweite einer Subventionsnorm wie des § 5a EStG zu bestimmen. § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG regele die Hinzurechnung der durch einen Verweis auf § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Satz 2 EStG definierten Vergütungen, ohne dass der Gesetzeswortlaut den Abzug von Sonderbetriebsausgaben vorsehe. Das FG Hamburg habe hieraus in seinem Urteil vom 8. Dezember 2015 6 K 118/15 den Schluss gezogen, dass § 5a EStG keinen Sonderbetriebsausgabenabzug im Rahmen der Tonnagebesteuerung zulasse. Lediglich aufgrund Verwaltungsanweisung, nämlich der Rz 29 des BMF-Schreibens in BStBl I 2002, 614, die durch das BMF-Schreiben in BStBl I 2008, 956 nicht geändert worden sei, würden der Ausschluss des Abzugs von Sonderbetriebsausgaben nach § 5a EStG und die Abzugsfähigkeit von Sonderbetriebsausgaben nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Satz 2 EStG sinnvoll abgegrenzt. Danach sehe die Verwaltung eine Sonderbetriebsausgabe im Rahmen der Tonnagebesteuerung dann als zulässig an, wenn ein unmittelbarer Zusammenhang mit hinzuzurechnenden Vergütungen bestehe. Ein solcher bestehe aber im Streitfall nur, soweit die Beigeladene zu 3. ihrerseits aufgrund schuldrechtlicher Vereinbarung Provisionen an Werber von Beteiligungen gezahlt habe. Für die Erstattung einer Gewerbesteuerbelastung gelte dies nicht. Die durch Sondervergütungen ausgelöste Gewerbesteuer belaste unmittelbar die Klägerin als Steuersubjekt. Ihre Erstattung sei nicht Gegenstand eines schuldrechtlichen Leistungsaustauschs, sondern beruhe auf gesellschaftsrechtlicher Vereinbarung. Insoweit stehe die Erstattung nur in einem mittelbaren Zusammenhang mit den entsprechenden Sondervergütungen. Auch wenn die Erstattungsverpflichtung als Vorabverlust oder als Einlage anzusehen sei, wirke sich beides nicht auf den Gewinn nach § 5a EStG aus. |
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Das FA beantragt, das vorinstanzliche Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen. |
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Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen. |
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Sie trägt u.a. vor, dass die Verwaltung den Abzug von Sonderbetriebsausgaben nicht in jedem Fall ausschließe. Es verstoße gegen das objektive Nettoprinzip, wenn etwa die Beigeladene zu 3. ihre Sonderbetriebseinnahmen aufgrund von Eigenkapitalvermittlungsprovisionen versteuern solle, aber den damit wirtschaftlich zusammenhängenden Aufwand nicht abziehen dürfe. Auch im Streitfall bestehe ein hinreichender Zusammenhang zwischen den streitbefangenen Aufwendungen und Sondervergütungen. Im Übrigen habe das FG bindend festgestellt, dass es sich bei der Erstattungsverpflichtung weder um einen im Rahmen des § 5a EStG abgegoltenen Vorabverlust noch um eine Einlage gehandelt habe. |
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Die Beigeladenen haben keinen Antrag gestellt. |
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Die Beteiligten einschließlich der Beigeladenen sind mit einer Entscheidung ohne mündliche Verhandlung einverstanden (§ 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO– i.V.m. § 121 Satz 1 FGO). |
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