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| II. Die Revision der Klägerin ist begründet. Das Urteil der Vorinstanz ist aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). |
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| Zwar ist das FG im Ergebnis zu Recht davon ausgegangen, dass die Spieleinsatz-Anteile (44,8 % der von den Spielern eingezahlten Beträge) –jedenfalls soweit sie nicht zum Erwerb von Lottoscheinen einer staatlichen Lotteriegesellschaft verwendet worden sind– nicht unter dem Gesichtspunkt eines steuerrechtlich anzuerkennenden Treuhandverhältnisses einem Anderen als der Klägerin zuzurechnen sind (II.1.). Es handelt sich auch insoweit um Betriebseinnahmen der Klägerin (II.2.). In revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise hat das FG auch die Annahme eines sog. durchlaufenden Postens verneint (II.3.). Gleiches gilt für die Würdigung des FG, dass eine betriebliche Veranlassung der Weiterleitung der Spieleinsatz-Anteile an den (jeweiligen) Treuhänder nicht aus der Verpflichtung der Klägerin gegenüber den Mitspielern aus dem Geschäftsbesorgungsvertrag abgeleitet werden könne, soweit mit den Geldern nicht –wie in dem zugrunde liegenden Vertragswerk vorgesehen– Lottoscheine erworben worden sind (II.4.b). Das FG wird jedoch noch zu prüfen haben, inwieweit in den Fällen der Nichtteilnahme an den staatlichen Lotterien im Rahmen der von der Klägerin veranstalteten Lotterie entstandene Gewinnansprüche ("Ersatzansprüche") der Mitspieler bei der Klägerin Gewinn mindernd zu berücksichtigen sind (II.4.d und II.6.). |
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| 1. Die Würdigung des FG, dass es sich bei den Spieleinsatz-Anteilen nicht um den Mitspielern als Treugeber zuzurechnende Wirtschaftsgüter (hier in Gestalt liquider Mittel) handelt (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO), ist –jedenfalls soweit die an den sog. Treuhänder weitergeleiteten Mittel entgegen den Teilnahmebedingungen tatsächlich nicht für den Erwerb von Lottoscheinen bei staatlichen Lottogesellschaften verwendet worden sind– revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. |
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| a) Nach § 39 Abs. 1 AO sind Wirtschaftsgüter dem Eigentümer zuzurechnen. Eigentümer im Sinne dieser Vorschrift ist der zivilrechtliche Eigentümer bzw. Inhaber des Wirtschaftsguts. Eine vom Zivilrecht abweichende Zurechnung bestimmt § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO; übt ein anderer als der Eigentümer die tatsächliche Herrschaft über ein Wirtschaftsgut in der Weise aus, dass er den Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann, so ist ihm das Wirtschaftsgut zuzurechnen. § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO führt beispielhaft für das in Satz 1 dieser Vorschrift genannte wirtschaftliche Eigentum Treuhandverhältnisse an, bei denen das Wirtschaftsgut grundsätzlich dem Treugeber zuzurechnen ist. |
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| aa) Der Begriff der Treuhand wird in § 39 Abs. 2 AO nicht definiert. Auch kennen weder das bürgerliche Recht noch das Steuerrecht einen typischen Treuhandvertrag; die Treuhandschaft zeichnet sich durch eine Vielzahl von Formen aus (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 27. Januar 1993 IX R 269/87, BFHE 170, 383, BStBl II 1994, 615, m.w.N.; Kruse in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 39 AO Rz 31; Schmieszek in Beermann/Gosch, AO § 39 Rz 36, m.w.N.). Dies führt indes nicht dazu, dass jede formal als "Treuhandvertrag" bezeichnete Vereinbarung zur steuerrechtlichen Anerkennung eines Treuhandverhältnisses i.S. des § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO führt (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 20. Januar 1999 I R 69/97, BFHE 188, 254, BStBl II 1999, 514, und vom 4. Dezember 2007 VIII R 14/05, BFH/NV 2008, 745). Die Vorschrift greift nur dann, wenn im konkreten Einzelfall ein steuerlich anzuerkennendes Treuhandverhältnis besteht (vgl. BFH-Urteil vom 24. November 2009 I R 12/09, BFHE 228, 195, BStBl II 2010, 590). Ob dies der Fall ist, muss nach den in der höchstrichterlichen Rechtsprechung entwickelten Grundsätzen entschieden werden. Allgemein gilt, dass bei der Prüfung, ob ein Treuhandverhältnis (im steuerrechtlichen Sinne) tatsächlich gegeben ist, ein strenger Maßstab anzulegen ist (vgl. BFH-Urteile vom 15. Juli 1997 VIII R 56/93, BFHE 183, 518, BStBl II 1998, 152; in BFH/NV 2008, 745). Wesentliche inhaltliche Kriterien für die steuerrechtliche Anerkennung eines Treuhandverhältnisses sind nach ständiger Rechtsprechung des BFH die Weisungsgebundenheit des Treuhänders und –jedenfalls im Grundsatz– dessen Verpflichtung zur jederzeitigen Rückgabe des Treuguts (vgl. zum Weisungsrecht gegenüber dem Treuhänder Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.V.3.b cc; hinsichtlich aller genannten Voraussetzungen BFH-Urteile in BFHE 183, 518, BStBl II 1998, 152, und in BFHE 188, 254, BStBl II 1999, 514, jeweils m.w.N.; in BFH/NV 2008, 745). Der Treugeber muss das Treuhandverhältnis beherrschen (z.B. BFH-Urteile in BFHE 188, 254, BStBl II 1999, 514, und in BFH/NV 2008, 745, jeweils m.w.N.). Auch muss das Treuhandverhältnis wegen der vom Zivilrecht abweichenden Zurechnungsfolge auf ernst gemeinten und klar nachweisbaren Vereinbarungen zwischen Treugeber und Treuhänder beruhen und auch tatsächlich durchgeführt werden (gleichfalls ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile in BFHE 183, 518, BStBl II 1998, 152, und in BFH/NV 2008, 745; Senatsbeschluss vom 11. März 2008 IV B 77/07, BFH/NV 2008, 1159); dabei wird auch die zivilrechtliche Wirksamkeit der Vereinbarung vorausgesetzt (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2008, 745; kritisch dazu Kruse in Tipke/Kruse, a.a.O., § 39 AO Rz 34). Das Handeln des Treuhänders im fremden Interesse muss wegen der vom zivilrechtlichen Eigentum abweichenden Zurechnungsfolge eindeutig erkennbar sein (auch hierzu BFH-Urteile in BFHE 183, 518, BStBl II 1998, 152, m.w.N., und in BFH/NV 2008, 745). |
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| bb) Ob ein Vertrag oder –wie hier– ein Vertragswerk als Vereinbarung einer Treuhand auszulegen ist und wem ggf. als Treugeber ein Wirtschaftsgut nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO zuzurechnen ist, obliegt in erster Linie der Würdigung des FG als Tatsacheninstanz; das FG hat über das Vorliegen dieser Voraussetzungen anhand der Umstände des Einzelfalls zu entscheiden (z.B. Senatsbeschluss in BFH/NV 2008, 1159). Die Revisionsinstanz hat die grundsätzlich dem FG als Tatsacheninstanz obliegende Auslegung von Verträgen nur darauf zu überprüfen, ob es die Willenserklärungen der Beteiligten richtig ausgelegt, ob es vor allem die gesetzlichen Auslegungsregeln (vgl. §§ 133, 157 BGB) beachtet und nicht gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze verstoßen hat (BFH-Urteil in BFHE 183, 518, BStBl II 1998, 152, m.w.N.). Die bei Würdigung aller Umstände des Einzelfalls gewonnene Überzeugung bindet das Revisionsgericht selbst dann, wenn sie nicht zwingend, sondern lediglich möglich ist (z.B. Senatsbeschluss in BFH/NV 2008, 1159). |
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| b) Nach diesen Maßstäben hält die Würdigung des FG, dass auf der Grundlage des im Streitfall maßgeblichen Vertragswerks die Mitspieler nicht als Treugeber anzusehen seien, jedenfalls im Ergebnis revisionsrechtlicher Überprüfung stand, soweit die Mittel der Mitspieler nicht zum Erwerb von Lottoscheinen einer staatlichen Lotteriegesellschaft verwendet worden sind. |
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| aa) Das FG hat die Umstände des Streitfalls dahin gewürdigt, dass die Mitspieler nach Leistung ihres Einsatzes keinen Einfluss mehr auf das weitere Geschehen und insbesondere keinen Anspruch auf Rückzahlung der eingezahlten Gelder mehr gehabt hätten und deshalb im Streitfall ein wesentliches Merkmal eines Treuhandverhältnisses fehle. Allerdings ist der Klägerin darin zuzustimmen, dass bei einer Mittelverwendungstreuhand (vgl. zum Begriff z.B. Urteil des Bundesgerichtshofs vom 30. Oktober 2003 III ZR 344/02, Neue Juristische Wochenschrift – Rechtsprechungsreport Zivilrecht 2004, 121) hinsichtlich der Gelder des Treugebers, die vom Treuhänder abredegemäß verwendet werden, jedenfalls grundsätzlich keine Rückgabeverpflichtung des Treuhänders besteht. Gleichwohl steht der Hinweis der Klägerin auf das Vorliegen einer Verwendungstreuhand dem vom FG gefundenen Ergebnis nicht entgegen, soweit der Spieleinsatz-Anteil tatsächlich nicht für den Erwerb von Lottoscheinen einer staatlichen Lottogesellschaft verwendet worden ist. Dabei kann dahingestellt bleiben, ob nach den zuvor genannten Maßstäben auch eine Mittelverwendungstreuhand zu einem steuerrechtlich relevanten Treuhandverhältnis führen kann, soweit sie grundsätzlich die Rückforderung der überlassenen Mittel ausschließt. Denn jedenfalls an dem Erfordernis der tatsächlichen Durchführung des vereinbarten Treuhandverhältnisses wäre auch im Fall der Verwendungstreuhand festzuhalten. Soweit keine Verwendung in dem den Mitspielern versprochenen Sinne erfolgt ist, wäre deshalb auch einem derart vereinbarten Treuhandverhältnis die steuerrechtliche Anerkennung zu versagen. Auch stellt es unter den im Streitfall vorliegenden Umständen eine mögliche Würdigung dar, wenn das FG im Ergebnis davon ausgegangen ist, dass die Mitspieler nach der Zahlung ihres Einsatzes hinsichtlich eventueller späterer Auszahlungen lediglich Ansprüche hatten, die denen eines Spielers in einer staatlichen Lotterie vergleichbar sind; auch insoweit spräche das im Streitfall praktizierte Geschäftsmodell gegen das Vorliegen eines steuerrechtlich anzuerkennenden Treuhandverhältnisses. Wenn das FG als gegen eine solche Treuhand sprechenden Gesichtspunkt auch berücksichtigt hat, dass die Klägerin Spieleinsatz-Anteil und Service-Anteil der eingezahlten Gelder "vermischt" hat, so taugt dieser Umstand jedenfalls als mögliches Indiz dafür, dass eine treuhandähnliche Verwaltung der für Spieleinsätze vorgesehenen Gelder auch im äußeren Erscheinungsbild nicht erkennbar war. Letztlich kann jedoch offenbleiben, ob im Streitfall ein steuerrechtlich anzuerkennendes Treuhandverhältnis bereits aus den vorstehenden Gründen zu verneinen ist. |
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| bb) Hinsichtlich des streitbefangenen, an den sog. Treuhänder weitergeleiteten, indes tatsächlich nicht zum Erwerb von Lottoscheinen einer staatlichen Lotteriegesellschaft verwendeten Teils der Spieleinsatz-Gelder scheidet die steuerrechtliche Anerkennung eines Treuhandverhältnisses bereits deshalb aus, weil sich die nach Maßgabe der vom FG festgestellten Teilnahmebedingungen der Klägerin erteilte Vollmacht der Mitspieler (Ziff. 7 der Teilnahmebedingungen) lediglich auf den Abschluss eines Treuhandvertrags im Namen eines jeden Mitspielers bezog, der seinerseits den Abschluss eines Spielvertrags mit "den Lottogesellschaften über deren Annahmestellen" zum Gegenstand hatte (Ziff. 8 der Teilnahmebedingungen); dementsprechend sind die Teilnahmebedingungen auch zum Inhalt des Treuhandvertrags bestimmt worden. Eine anders lautende Vereinbarung mit dem sog. Treuhänder dahin, die Spieleinsatz-Anteile tatsächlich –ungeachtet des in Ziff. 3 der Teilnahmebedingungen bestimmten Ausnahmefalls– zu einem ganz überwiegenden Teil nicht zu dem in den Teilnahmebedingungen bestimmten Zweck zu verwenden, war von der Vollmacht der Mitspieler nicht gedeckt. Ausgehend von den Feststellungen des FG sind im Streitfall keine Umstände ersichtlich, nach denen die Vereinbarung einer von den Teilnahmebedingungen abweichenden Geschäftspraxis von den Mitspielern nachträglich genehmigt worden wäre (§ 177 Abs. 1 BGB); den Mitspielern waren weder Art oder Umfang einer von dem Vertragswerk abweichenden Geschäftspraxis bekannt noch sind diese im weiteren Verlauf ihrer Spielbeteiligung nachträglich über das überwiegend praktizierte Geschäftsmodell informiert worden. Daher konnte die tatsächliche Geschäftspraxis, nach der sich die Klägerin ganz überwiegend im Rahmen der Veranstaltung einer eigenen Lotterie lediglich an eine staatliche Lotterie "angehängt" hat (vgl. BFH-Urteil in BFHE 221, 256, BStBl II 2009, 735), nicht durch einen im Namen der Mitspieler abgeschlossenen Treuhandvertrag gedeckt sein. Schon deshalb scheidet die Zurechnung der nicht zum Erwerb von Lottoscheinen verwendeten Spieleinsatz-Anteile bei den Mitspielern im Rahmen eines steuerrechtlich anzuerkennenden Treuhandverhältnisses i.S. von § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO aus. Dem steht nicht entgegen, dass der im Streitfall abgeschlossene Treuhandvertrag nach den Feststellungen des FG formell dem in den Teilnahmebedingungen versprochenen Geschäftsmodell entsprach. Denn insoweit steht der steuerrechtlichen Anerkennung eines Treuhandverhältnisses entgegen, dass entgegen dem bereits genannten Erfordernis der tatsächlichen Durchführung des Vereinbarten die formell bestimmte Geschäftspraxis ganz überwiegend tatsächlich nicht umgesetzt worden ist. Deshalb wäre dem von der Klägerin behaupteten Treuhandverhältnis sogar insgesamt die steuerliche Anerkennung zu versagen, also auch insoweit, als tatsächlich Lottoscheine erworben worden sind. Nachdem jedoch FA und FG insoweit entsprechende Abschläge bei den Einnahmen der Klägerin vorgenommen haben, die von der Klägerin der Höhe nach nicht beanstandet worden sind, kommt es auf letztgenannten Gesichtspunkt nicht entscheidungserheblich an. |
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| Der streitbefangene, nicht für den Erwerb von Lottoscheinen einer staatlichen Lotteriegesellschaft verwendete Spieleinsatz-Anteil der an die Klägerin von den Mitspielern gezahlten Gelder ist somit nach § 39 Abs. 1 AO der Klägerin und nicht den Mitspielern zuzurechnen. |
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| 2. Bei den streitbefangenen, abweichend vom vereinbarten Geschäftsmodell verwendeten Spieleinsatz-Geldern handelt es sich in voller Höhe um Betriebseinnahmen. Betriebseinnahmen sind in Anlehnung an § 8 Abs. 1 und § 4 Abs. 4 EStG alle Zugänge in Geld oder Geldeswert, die durch den Betrieb veranlasst sind (z.B. BFH-Urteile vom 22. Juli 1988 III R 175/85, BFHE 154, 218, BStBl II 1988, 995, und vom 2. September 2008 X R 25/07, BFHE 223, 35, BStBl II 2010, 550; Senatsurteil vom 8. November 2007 IV R 24/05, BFHE 219, 567, BStBl II 2008, 356, m.w.N.). "Betrieblich" veranlasst ist eine Zuwendung von Vermögenswerten dann, wenn ein objektiver wirtschaftlicher Zusammenhang mit dem Betrieb besteht (Senatsurteil in BFHE 219, 567, BStBl II 2008, 356, m.w.N.). Im Streitfall bestand ein wirtschaftlicher Zusammenhang der fraglichen Einnahmen mit einem Gewerbebetrieb. Denn mit der Veranstaltung einer Lotterie (vgl. BFH-Urteil in BFHE 221, 256, BStBl II 2009, 735) waren die Gesellschafter der Klägerin (vgl. z.B. Senatsurteil vom 3. Februar 2010 IV R 26/07, BFHE 228, 365, BStBl II 2010, 751) –wie im Übrigen zwischen den Beteiligten unstreitig ist und wie auch die Steuerbefreiungsvorschrift des § 3 Nr. 1 des Gewerbesteuergesetzes bei einer Lotterie voraussetzt– Unternehmer eines Betriebs i.S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG, der auf eine selbstständige nachhaltige, mit Gewinnerzielungsabsicht unternommene und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellende Betätigung (§ 15 Abs. 2 EStG) gerichtet war. Mit der Ausübung (jedenfalls auch) einer gewerblichen Tätigkeit i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG war die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit der Klägerin in vollem Umfang als Gewerbebetrieb anzusehen (§ 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG). |
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| 3. Das FG hat im Ergebnis zu Recht verneint, dass die streitbefangenen Mittel bei der Klägerin nur sog. durchlaufende Posten waren. Nach § 4 Abs. 3 Satz 2 EStG sind bei der Ermittlung des Gewinns Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben auszuscheiden, die als durchlaufende Posten im Namen und für Rechnung eines anderen vereinnahmt und verausgabt werden. Kennzeichen des durchlaufenden Postens ist mithin die Verklammerung von Einnahme und Ausgabe zu einem einheitlichen Vorgang (vgl. hierzu und zum folgenden Senatsurteil vom 15. Mai 2008 IV R 25/07, BFHE 221, 169, BStBl II 2008, 715, m.w.N.). Die Regelung gilt zwar unmittelbar nur im Fall der Gewinnermittlung durch Überschussrechnung (§ 4 Abs. 3 Satz 1 EStG); sie beschreibt jedoch Grundsätze, die auch im Rahmen der Gewinnermittlung durch –wie hier– Betriebsvermögensvergleich (§ 4 Abs. 1 EStG, ggf. i.V.m. § 5 Abs. 1 EStG) in dem Sinne zu beachten sind, dass die Gewinnneutralität des Vorgangs durch die Aktivierung und Passivierung gleich hoher Wertzugänge und Wertabgänge sichergestellt wird. Demgemäß setzt zwar die Annahme eines durchlaufenden Postens weder die Existenz eines Treuhandverhältnisses voraus noch ist es erforderlich, dass die vereinnahmten Beträge gesonderten Konten gutgeschrieben werden. Auch kommt es bei Ermittlung des Gewinns durch Betriebsvermögensvergleich –im Gegensatz zur Einnahmenüberschussrechnung (§ 4 Abs. 3 Satz 2 EStG)– nicht darauf an, ob die Beträge vom Steuerpflichtigen im fremden Namen vereinnahmt werden; ausreichend ist vielmehr, dass er für fremde Rechnung handelt. Gegen die Annahme eines durchlaufenden Postens sprechen im Streitfall indes neben dem Umstand, dass die Klägerin nach den Feststellungen des FG nicht für fremde Rechnung gehandelt hat, auch die nachstehend behandelten Besonderheiten, nach denen eine vollständige betriebliche Veranlassung der Mittelabflüsse an den sog. Treuhänder und damit die Gewinnneutralität entsprechender Wertzu- und -abgänge ausgeschlossen ist. |
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| 4. Revisionsrechtlicher Überprüfung stand hält die Würdigung des FG, dass die nach den auch vom FA nicht bestrittenen Feststellungen des FG an den sog. Treuhänder weitergeleiteten Gelder (Spieleinsatz-Anteile) infolge der vom Vertragswerk abweichenden tatsächlichen Durchführung der Lotteriegeschäfte grundsätzlich nicht als Betriebsausgaben der Klägerin anzuerkennen sind. Soweit das FG –dem FA folgend– wegen tatsächlich gespielter Lottoscheine neben entsprechenden Gewinnen als Betriebseinnahmen auch Betriebsausgaben für den Erwerb von Scheinen der staatlichen Lotterien berücksichtigt hat, ist dies gleichfalls nicht zu beanstanden. Das FG wird jedoch noch zu prüfen haben, inwieweit im Rahmen der von der Klägerin veranstalteten Lotterie entstandene Gewinnansprüche der Mitspieler –auch als nach dem Vertragswerk den Mitspielern eingeräumte "Ersatzansprüche"– bei der Klägerin zu Betriebsausgaben geführt haben. |
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| a) Betriebsausgaben sind gemäß § 4 Abs. 4 EStG Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind. Ein solcher Veranlassungszusammenhang ist gegeben, wenn die Aufwendungen objektiv mit dem Betrieb zusammenhängen und subjektiv dem Betrieb zu dienen bestimmt sind (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Beschlüsse des Großen Senats des BFH vom 4. Juli 1990 GrS 2-3/88, BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817, unter C.II.2., m.w.N., und vom 21. September 2009 GrS 1/06, BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672, unter C.III.1.a). Die Beantwortung der Frage, ob Aufwendungen durch eine einkommensteuerrechtlich relevante Tätigkeit veranlasst sind, ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH im Wesentlichen eine Frage der Feststellung und der Würdigung des Sachverhalts, die in erster Linie dem FG obliegt und in der Regel für den BFH als Revisionsgericht gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindend ist, es sei denn, dass vom Revisionsgericht zu berücksichtigende Verfahrensverstöße bei der Feststellung des Sachverhalts vorgekommen sind oder die Würdigung einen Verstoß gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze enthält (vgl. Senatsurteil vom 6. März 2008 IV R 72/05, BFH/NV 2008, 1311, m.w.N.). Die Gesamtwürdigung des FG erzeugt darüber hinaus dann keine Bindungswirkung gemäß § 118 Abs. 2 FGO, wenn das FG die maßgeblichen Umstände nicht vollständig in seine Überzeugungsbildung einbezogen hat; dies stellt –auch ohne diesbezügliche Rügen– einen materiell-rechtlichen Fehler dar (vgl. z.B. Senatsurteile in BFH/NV 2008, 1311, m.w.N.; vom 26. Juni 2007 IV R 29/06, BFHE 218, 291, BStBl II 2008, 103; BFH-Urteil vom 19. Dezember 2005 VI R 63/01, BFH/NV 2006, 728). |
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| b) Nach diesen Maßstäben ist die Würdigung des FG, dass –soweit mit den streitbefangenen Spieleinsatz-Anteilen keine Lottoscheine erworben worden sind– eine betriebliche Veranlassung der Weiterleitung der Spieleinsatz-Anteile an den sog. Treuhänder nicht aus der Verpflichtung der Klägerin gegenüber den Mitspielern aus dem Geschäftsbesorgungsvertrag abgeleitet werden könne, revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. |
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| Zutreffend stützt sich das FG für die Verneinung einer betrieblichen Veranlassung insoweit darauf, dass die Klägerin bei ca. 98 % der von den Mitspielern geleisteten Spieleinsatz-Anteile den Treuhänder angewiesen hat, keine Lottoscheine zu erwerben, und dass die Spieler Ersatz in anderer Weise erhalten sollten. Folge aus dem Fehlen einer solchen betrieblichen Veranlassung ist dann, dass die Weiterleitung von Spieleinsatz-Anteilen an den sog. Treuhänder nur als außerbetrieblich veranlasste Zahlung und damit als Entnahme zu behandeln ist. Diese Würdigung als Entnahme folgt bereits aus einer nicht feststellbaren betrieblichen Veranlassung und ist unabhängig davon, dass in den Streitjahren abweichend von den Vorjahren der sog. Treuhänder möglicherweise nicht Gesellschafter der Klägerin war. Im Übrigen gehörten die als Treuhänder fungierenden Gesellschaften wie die Komplementärin der Klägerin zu einem Verbund von unter der Leitung von X stehenden Unternehmen. |
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| Da das FG in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise von der nicht vereinbarungsgemäßen Handhabung des Treuhandverhältnisses ausgegangen ist, kann dieses insgesamt steuerrechtlich nicht anerkannt werden. Aus diesem Treuhandverhältnis kann folglich auch keine betriebliche Veranlassung für die Zahlungen an den sog. Treuhänder entnommen werden, so dass die Zahlungen den Gewinn der Klägerin nicht mindern. Der Senat braucht demgemäß auch Zweifeln daran, ob sich das Betriebsvermögen der Klägerin durch die Weiterleitung überhaupt gemindert hat oder ob es nicht infolge fortbestehenden eigenen treugeberischen Zugriffs auf die Spieleinsätze bis zur Verwendung zum Kauf von Lottoscheinen im Ergebnis unverändert geblieben ist, nicht weiter nachzugehen. |
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| c) Soweit das FG hinsichtlich des tatsächlichen Erwerbs von Lottoscheinen durch den sog. Treuhänder das Vorliegen von Betriebsausgaben der Klägerin bejaht und insoweit den vom FA berücksichtigten "Abschlag für tatsächlich gespielte Lottoscheine" auf die Betriebseinnahmen gebilligt hat, ist diese Würdigung gleichfalls möglich, denn die tatsächliche Mittelverwendung ist insoweit durch das Vertragswerk und das ihm zugrunde liegende Geschäftskonzept gedeckt. Dabei kommt es im Ergebnis nicht darauf an, ob schon die Weiterleitung der später entsprechend dem Vertragswerk verwendeten Gelder oder erst deren Verausgabung für den Erwerb von Lottoscheinen einer staatlichen Lotterie bei der Klägerin zu Betriebsausgaben geführt hat; denn die Feststellungen des FG geben keinen Anlass, von einer erheblichen zeitlichen Inkongruenz der vereinnahmten Gelder und ihrer Verwendung für den Erwerb von Lottoscheinen auszugehen. Wenn sich das FG insoweit der Berechnung des FA angeschlossen hat, begegnet auch dies keinen revisionsrechtlichen Bedenken. Einerseits hat die Klägerin auch gegen die Quantifizierung der Geschäfte, bei denen tatsächlich entsprechend dem im Vertragswerk vorgesehenen Regelfall Lottoscheine erworben und gespielt worden sind, keine Verfahrensrügen erhoben. Andererseits wäre der angesetzte Prozentsatz auch als Schätzung Teil der freien Beweiswürdigung des FG (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO i.V.m. § 162 AO) und unterläge damit nach § 118 Abs. 2 FGO nur einer eingeschränkten revisionsgerichtlichen Überprüfung (vgl. z.B. Senatsurteil vom 13. Dezember 1984 IV R 265/82, juris, m.w.N.). Mit dem FA hat auch das FG den für den Erwerb von Lottoscheinen zugrunde gelegten Prozentsatz auf den gesamten Spieleinsatz (also auch den Service-Anteil) und nicht nur auf den an den Treuhänder weitergeleiteten Spieleinsatz-Anteil bezogen, was sich zugunsten der Klägerin auswirkt; das FG weist zutreffend darauf hin, dass insoweit 2,29 % des Spieleinsatz-Anteils als Betriebsausgaben berücksichtigt werden. Vereinnahmte Gewinne aus tatsächlich gespielten Lottoscheinen hat das FG –auch insoweit dem FA folgend– gegengerechnet. Dass es sich bei derartigen Gewinnen dem Grunde nach um Betriebseinnahmen handelt, hat auch die Klägerin nicht bestritten. Da die Klägerin gegen die vom FG berücksichtigten Gewinne auch der Höhe nach keine Revisionsrügen erhoben hat, ist der Senat nach § 118 Abs. 2 FGO auch hieran gebunden. |
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| d) Der erkennende Senat erachtet es jedoch nach den oben genannten Maßstäben als materiell-rechtlichen Fehler, dass das FG nicht in seine Überzeugungsbildung einbezogen hat, dass das im Streitfall tatsächlich praktizierte Geschäftskonzept Gewinnansprüche der Mitspieler gegen die Klägerin und daraufhin erfolgte Auszahlungen an Mitspieler auch nahelegt, soweit keine Lottoscheine erworben und gespielt worden sind. Denn die Klägerin hat sich in diesen Fällen –wie bereits erwähnt– an die Zahlen der staatlichen Lotterie "angehängt" (vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 221, 256, BStBl II 2009, 735). Hat die Klägerin damit selbst eine Lotterie veranstaltet, so führen auch im Rahmen dieser Lotterie entstandene Gewinnansprüche von Mitspielern, die nicht auf die Weiterleitung von zuvor aus der staatlichen Lotterie erzielten Gewinnen gerichtet sind, zu betrieblich veranlasstem Aufwand (§ 4 Abs. 4 EStG). Da die Klägerin ihren Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich (§ 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1 EStG) ermittelt, kommt es nicht auf den Zeitpunkt der Auszahlung von Lotteriegewinnen an. Die Frage, in welchem Wirtschaftsjahr sich die Verpflichtung zur Auszahlung von Lotteriegewinnen Gewinn mindernd auswirkt, bestimmt sich für die Klägerin vielmehr nach allgemeinen Bilanzierungsgrundsätzen. Danach wirkten sich nach einer Ausspielung rechtlich bestehende Ansprüche der Mitspieler gegen die Klägerin als Lotterieveranstalter in Gestalt einer Passivierung entsprechender Verbindlichkeiten bereits in dem Wirtschaftsjahr Gewinn mindernd aus, in dem die Ansprüche entstanden und dem die entsprechenden Aufwendungen wirtschaftlich zuzurechnen sind. Da es sich bei den nach Maßgabe der jeweils ausgespielten Lottozahlen bestehenden Gewinnansprüchen der Mitspieler –soweit keine unmittelbare Gewinnauszahlung erfolgt ist– regelmäßig um dem Grunde und der Höhe nach gewisse Verbindlichkeiten handelt, sind diese grundsätzlich immer als "Verbindlichkeit" zu passivieren (§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. §§ 247, 266 des Handelsgesetzbuchs –HGB–; vgl. auch z.B. BFH-Urteil vom 16. Februar 1996 I R 73/95, BFHE 180, 110, BStBl II 1996, 592). Dabei kann hier dahingestellt bleiben, ob die Mitspieler bei einem von der Klägerin nicht gemäß §§ 276 und 278 BGB zu vertretenden Nichtzustandekommen von Spielverträgen mit einem Lottounternehmen von ihr nicht Schadensersatz in Höhe des positiven Interesses, also in Höhe der etwaigen entgangenen Gewinne, hätten fordern können, sondern lediglich die vollständige oder teilweise Rückzahlung der geleisteten Einsätze (so BFH-Urteil in BFHE 221, 256, BStBl II 2009, 735). Denn es liegt nahe, dass das Geschäftskonzept der Klägerin ohne die Auszahlung auch ausgespielter Gewinne, denen lediglich die von der staatlichen Lotterie gezogenen Zahlen zugrunde gelegen haben, wirtschaftlich nicht tragfähig gewesen wäre. Etwas anderes gälte zwar dann, wenn das von der Klägerin verfolgte Geschäftskonzept auch beinhaltet hätte, Mitspielern die nach Maßgabe der staatlichen Lottozahlen erzielten Gewinne vorzuenthalten. Die bisherigen Feststellungen des FG enthalten jedoch keinerlei Hinweise auf eine möglicherweise betrügerische Ausrichtung des Geschäftsmodells. Vielmehr entspricht der Annahme von weiteren Auszahlungen die –vom FG bei seiner Würdigung allerdings in materiell-rechtlich fehlerhafter Weise nicht näher aufgegriffene– Feststellung des FG, dass die Spieler anteilig in Höhe ihrer Quote Gewinne ausgezahlt erhielten, die angefallen wären, wenn mit den den Mitspielern vor den amtlichen Lottoziehungen mitgeteilten Zahlenkombinationen und Spielscheinnummern Verträge mit den staatlichen Lotterien zustande gekommen wären. Allein der vom FG angeführte formale Gesichtspunkt, dass das Vertragswerk für den Fall der Nichtbeteiligung an einer staatlichen Lotterie keine Regelungen über die Verwaltung und Verwendung der Spieleinsätze durch den Treuhänder enthalte und dass nur für den Fall des tatsächlichen Erwerbs von Lottoscheinen Ansprüche der Mitspieler gegenüber dem Treuhänder bestanden hätten, vermag deshalb noch nicht auszuschließen, dass Teile der streitbefangenen Gelder oder auch Teile der von der Klägerin nicht weitergeleiteten Gelder für Auszahlungen an Mitspieler verwendet worden sind. Für den möglichen Betriebsausgabenabzug und eine Passivierung von Verbindlichkeiten der Klägerin gegenüber den Mitspielern machte es keinen Unterschied, ob die Klägerin selbst oder in deren Auftrag der sog. Treuhänder Gewinnausschüttungen vorgenommen hätte. Denn die Mittelherkunft (Finanzierung aus –ggf. auch im Wege des wirtschaftlichen Eigentums zuzurechnenden– Aktiva der Klägerin, aus Einlagen oder aus Fremdmitteln) spielte für die Qualifizierung solcher Auszahlungen als Betriebsausgaben keine Rolle. Soweit die bisherigen Feststellungen des FG keine Hinweise auf eine betrügerische Ausrichtung des Geschäftskonzepts der Klägerin enthalten, steht einer Passivierung von Verbindlichkeiten gegenüber den Mitspielern auch nicht die Annahme entgegen, dass diese mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit nicht erfüllt werden sollten (vgl. dazu z.B. BFH-Urteil in BFHE 180, 110, BStBl II 1996, 592; Blümich/Schreiber, § 5 EStG Rz 759, jeweils m.w.N.). |
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| Der Hinweis des FA, dass die Klägerin trotz Aufforderung durch die Steuerfahndung nicht nachgewiesen habe, welcher Anteil des streitbefangenen Spieleinsatz-Anteils für betriebliche Zwecke abgeflossen ist, und sie hierfür die Feststellungslast treffe, entbindet das FG noch nicht davon, der Frage von Gewinnauszahlungen an Mitspieler bzw. dem Entstehen von Gewinnansprüchen der Mitspieler auch hinsichtlich der nicht über eine staatliche Lotterie abgewickelten Geschäfte nachzugehen. Im finanzgerichtlichen Verfahren gilt grundsätzlich der Untersuchungsgrundsatz (§ 76 Abs. 1 Satz 1 FGO). Er gilt auch im Streitfall, denn es ist nicht ersichtlich, dass die Klägerin hinsichtlich der Frage von Auszahlungen an bzw. Gewinnansprüchen der Mitspieler im Fall des Nichterwerbs von Lottoscheinen ihre Mitwirkung im finanzgerichtlichen Verfahren verweigert hätte; vielmehr hat die Klägerin dort auch den Abfluss der Spieleinsatz-Anteile zur Überzeugung des FG (soweit ersichtlich erstmals) belegt. Zudem hat die Klägerin den von ihr geltend gemachten Betriebsausgabenabzug bislang darauf gestützt, dass allein schon eine Weiterleitung der Spieleinsatz-Anteile an den Treuhänder eine betriebliche Veranlassung dieser Mittelabflüsse begründe. Erst wenn die Aufklärungsbemühungen des FG nicht zu einem klaren Beweisergebnis führen, stellt sich die Rechtsfrage, welche Rechtsfolgen ein non liquet nach sich zieht. Entsprechend den allgemeinen Regeln des Verfahrensrechts trägt der Steuerpflichtige in der Regel die objektive Beweislast (Feststellungslast) für diejenigen Tatsachen, die eine Steuerbefreiung oder Steuerermäßigung begründen, und für das Vorliegen eines wirtschaftlichen Zusammenhangs mit einer Einkunftsart als Voraussetzung für den steuermindernden Abzug der geltend gemachten Aufwendungen, die Steuerverwaltung grundsätzlich das Risiko der Nichterweislichkeit von Tatsachen, die den Steueranspruch begründen (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Senatsurteil vom 24. Juni 1976 IV R 101/75, BFHE 119, 164, BStBl II 1976, 562; BFH-Urteile vom 19. Januar 1994 I R 40/92, BFH/NV 1995, 181; vom 27. Oktober 1998 IX R 44/95, BFHE 187, 276, BStBl II 1999, 676; vom 19. Juni 2007 VIII R 63/03, BFH/NV 2008, 194; Senatsbeschluss vom 8. Mai 2009 IV B 55/08, BFH/NV 2009, 1432, jeweils m.w.N.). |
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| 5. Revisionsrechtlich grundsätzlich nicht zu beanstanden ist, dass das FG Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten (§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB) in Form von Lotteriesteuer zu den Bilanzstichtagen 31. Dezember 2000, 31. Dezember 2001 und 31. Dezember 2002 sowie für Gewerbesteuer zu den Bilanzstichtagen 31. Dezember 2001 und 31. Dezember 2002 Gewinn mindernd berücksichtigt hat. Die für die Bildung solcher Rückstellungen anzuwendenden Maßstäbe hat das FG unter Hinweis u.a. auf die BFH-Urteile vom 19. August 2002 VIII R 30/01 (BFHE 199, 561, BStBl II 2003, 131) und vom 28. Juni 1989 I R 86/85 (BFHE 157, 416, BStBl II 1990, 550) zutreffend erkannt, ohne dass es vorliegend auf die im Senatsurteil vom 13. Dezember 2007 IV R 85/05 (BFHE 220, 117, BStBl II 2008, 516) angesprochene Frage, wann das Erfordernis der wirtschaftlichen Verursachung in der Zeit vor dem Bilanzstichtag Gültigkeit hat, ankommt. Soweit das FG dabei von einer Gewerbesteuerpflicht der Klägerin ausgegangen ist, wirkt sich dies hier einerseits zu deren Gunsten aus; die Klägerin hat gegen die Bildung dieser Rückstellungen auch insoweit keine Einwendungen erhoben. Aber auch ungeachtet dessen bestehen gegen die Annahme einer Gewerbesteuerpflicht der Klägerin keine rechtlichen Bedenken; der Senat verweist zur Vermeidung von Wiederholungen auf die Gründe seiner Entscheidung vom heutigen Tag in dem Verfahren IV R 18/09. Soweit das FG die überwiegende Wahrscheinlichkeit einer Inanspruchnahme (vgl. dazu z.B. Senatsurteil in BFHE 220, 117, BStBl II 2008, 516) wegen Gewerbesteuer am Bilanzstichtag 31. Dezember 2000 (Gewerbesteuer-Nachforderung aufgrund einer Gewinnerhöhung) verneint hat, ist diese Würdigung möglich. Im Hinblick auf das BFH-Urteil in BFHE 221, 256, BStBl II 2009, 735, wonach die Klägerin eine der Lotteriesteuer unterliegende Lotterie veranstaltet hat, bestehen auch gegen die Annahme ungewisser Verbindlichkeiten in Form von Lotteriesteuer keine rechtlichen Bedenken. Nachdem auch die Klägerin keine Einwendungen gegen die Höhe der vom FG angesetzten Lotteriesteuer erhoben hat, sich andererseits hinsichtlich der berechneten Gewerbesteuer-Rückstellungen im Hinblick auf möglicherweise noch zu berücksichtigende weitere Gewinnminderungen Änderungen ergeben könnten, sieht der Senat insoweit von weiteren Ausführungen ab. |
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| 6. Die Sache ist nicht spruchreif. Im zweiten Rechtsgang wird das FG noch zu untersuchen haben, ob, in welcher Höhe und wann Gewinnansprüche der Mitspieler gegen die Klägerin entstanden sind, die nicht beim absprachegemäßen Abschluss von Lotterieverträgen angefallen sind und zu weiterem betrieblich veranlassten Aufwand (§ 4 Abs. 4 EStG) der Klägerin geführt haben. Da die Klägerin ihren Gewinn durch Vermögensvergleich (§ 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1 EStG) ermittelt, kommt es –wie oben ausgeführt– nicht auf den Zeitpunkt der Auszahlung von Lotteriegewinnen an. Die Frage, in welchem Wirtschaftsjahr sich die Verpflichtung zur Auszahlung von Lotteriegewinnen Gewinn mindernd auswirkt, bestimmt sich für die Klägerin vielmehr nach allgemeinen Bilanzierungsgrundsätzen. Die Höhe der im Rahmen der von der Klägerin veranstalteten Lotterie erstarkten Gewinnansprüche wird das FG ggf. im Wege einer Schätzung (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO i.V.m. § 162 AO) festzustellen haben. Da sich die Klägerin bei der von ihr veranstalteten Lotterie an die Zahlen der staatlichen Lotterie "angehängt" hat, wird das FG zu prüfen haben, ob die Quoten der staatlichen Lotterie auch eine hinreichende Grundlage für die Bemessung der gegen die Klägerin als Lotterieveranstalterin gerichteten Ansprüche bilden. Es wird aber auch zu berücksichtigen sein, dass nach dem Vertragswerk nur 44,8 % der von den Mitspielern vereinnahmten Gelder für Spieleinsätze vorgesehen waren und nach derzeitigem Stand keine Anhaltspunkte dafür ersichtlich sind, dass der Spieleinsatz-Anteil im Rahmen der von der Klägerin selbst veranstalteten Lotterie anders bemessen gewesen sein könnte. Einen Ansatz zur Bestimmung der Spielgewinnansprüche könnten im Übrigen auch tatsächliche Gewinnauszahlungen liefern, die nicht auf der Weiterleitung der bei der staatlichen Lotterie erzielten Gewinne beruhen, sofern nicht im Einzelfall andere Motive für die Auszahlung zu Tage träten. Dabei kommt –ohne dass eine solche Unterscheidung für den Betriebsausgabenabzug oder den Ansatz von Verbindlichkeiten bei der Klägerin von Bedeutung wäre– sowohl in Betracht, dass solche Auszahlungen aus dem an den sog. Treuhänder weitergeleiteten Spieleinsatz-Anteil als auch aus den bei der Klägerin verbliebenen Mitteln getätigt worden sind. Die Voraussetzungen einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten (§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB) dürften hinsichtlich der Gewinnansprüche von Mitspielern eher nicht vorliegen. Geht man davon aus, dass das Lotteriegeschäft der Klägerin ohne betrügerische Ausrichtung durchgeführt worden ist, führten die jeweils ausgespielten Gewinne unmittelbar zur Entstehung einer entsprechenden, auch der Höhe nach gewissen Verbindlichkeit der Klägerin. Damit wären aber die Voraussetzungen für eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten (im Einzelnen z.B. Senatsurteil in BFHE 220, 117, BStBl II 2008, 516) nicht gegeben. |
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