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IV R 20/07 – Reparaturaufwendungen an einem Betriebsgebäude als Betriebsausgaben eines Vorbehaltsnießbrauchers – Steuerliche Anerkennung einer Nebenabrede

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BUNDESFINANZHOF Urteil vom 24.6.2009, IV R 20/07

Reparaturaufwendungen an einem Betriebsgebäude als Betriebsausgaben eines Vorbehaltsnießbrauchers – Steuerliche Anerkennung einer Nebenabrede

Tatbestand

 
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I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute. Der Kläger bewirtschaftete bis zum 30. Juni 2000 einen landwirtschaftlichen Betrieb und erzielte daraus in den Streitjahren (1998 bis 2000) Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft. Den Gewinn ermittelte er durch Betriebsvermögensvergleich für das landwirtschaftliche Normalwirtschaftsjahr (1. Juli bis 30. Juni).
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Das Eigentum an dem Hof hatte der Kläger 1995 unter Nießbrauchsvorbehalt auf einen Sohn übertragen. Dieser konnte vom Kläger unter bestimmten zeitlichen Voraussetzungen einen Verzicht auf den Nießbrauch verlangen. Ab dem 1. Juli 2000 übte der Kläger dieser Vereinbarung entsprechend den Nießbrauch nicht mehr aus. Seither bewirtschaftet der Sohn den Hof.
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Zum landwirtschaftlichen Betriebsvermögen gehört u.a. ein "Melkerhaus". Wegen erheblichen Reparaturbedarfs hatten der Kläger und sein Sohn in engem zeitlichen Zusammenhang mit dem Übertragungsvertrag mündlich vereinbart, dass der Kläger das Haus reparieren lassen sollte. Dabei waren beide übereingekommen, dass dem Kläger kein Ersatzanspruch nach § 1049 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) zustehen sollte. Für die Reparatur wendete der Kläger insgesamt 301 453,84 DM auf, wovon 256 356,45 DM auf das Wirtschaftsjahr 1998/1999 und 45 097,39 DM auf das Wirtschaftsjahr 1999/2000 entfielen.
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Das Haus war bis zum 30. April 1997 an fremde Dritte vermietet. Später mietete der Sohn das Haus und wohnte mit seiner Ehefrau ab Juli 1999 bis Mai 2000 darin. Nachdem der Kläger zwischenzeitlich auf den Nießbrauch verzichtet hatte, vermietete der Sohn das Haus mit Vertrag vom 25. August 2000 an fremde Dritte.
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Nach einer Betriebsprüfung gelangte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) zu der Auffassung, dass es sich bei den Reparaturaufwendungen zwar um Erhaltungsaufwand gehandelt habe, dieser aber eine nach § 12 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) nicht abziehbare Zuwendung an den Sohn darstelle.
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Die dagegen gerichtete Klage hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) entschied, Aufwendungen für umfangreiche Umbau- und Instandsetzungsarbeiten, die ein Nießbraucher auf dem mit dem Nießbrauchsrecht belasteten Grundstück durchführen lasse, stellten Zuwendungen i.S. des § 12 Nr. 2 EStG dar, wenn der Nießbraucher von vorneherein auf jeglichen Ersatz der Aufwendungen verzichte. Der Kläger habe aus privaten Gründen auf den Aufwendungsersatzanspruch verzichtet; er habe die Liquidität des vom Sohn bewirtschafteten Hofes stärken und positive Einkünfte der Klägerin durch die Verrechnung mit den Betriebsausgaben mindern wollen. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2007, 1418 veröffentlicht.
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Mit der dagegen gerichteten Revision machen die Kläger geltend, die Beträge seien aufgewandt worden, um Vermietungseinkünfte im Rahmen der Land- und Forstwirtschaft erzielen zu können. Die Einnahmen seien immer den Klägern zugerechnet worden. Die ausschließlich dafür aufgewendeten Renovierungskosten stellten deshalb Betriebsausgaben dar. Das müsse auch gelten, wenn der Nießbraucher aufgrund abweichender Vereinbarungen verpflichtet sei, auch erheblichen Erhaltungsaufwand zu tragen, da er auch die Mieteinnahmen versteuere. Die steuerlichen Spezialvorschriften (§ 4 Abs. 4 EStG) dürften durch allgemeine Vorschriften des Zivilrechts (§ 1049 BGB) nicht eingeschränkt werden. Da der Sohn als Eigentümer zum Zeitpunkt der Verauslagung der Renovierungsaufwendungen wegen des bestehenden Nießbrauchsrechts keine Mieteinnahmen erzielt habe, seien die aufgewendeten Renovierungskosten bei ihm mangels Einnahmeerzielung nicht als Betriebsausgaben abziehbar.
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Die teilweise abweichende Rechtsprechung verkenne den sehr weit gefassten Betriebsausgabenbegriff. Das zeige sich –losgelöst vom vorliegend bestehenden Nießbrauchsrecht– auch daran, dass der Übertragsgeber bis zum Übergabezeitpunkt sämtliche Mieteinnahmen versteuere und sämtliche damit zusammenhängenden Betriebsausgaben abziehen könne, selbst wenn er diese nur kurze Zeit vor der Übergabe getätigt habe. Auch wenn nach der Übergabe allein der Sohn an den Wertsteigerungen partizipiere, ändere das am Betriebsausgabenabzug nichts.
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Die Kläger beantragen sinngemäß,
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das Urteil des FG Münster vom 4. Mai 2006  14 K 5858/03 E aufzuheben und die Einkommensteuerbescheide für 1998 bis 2000 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17. Oktober 2003 in der Weise zu ändern, dass folgende Gewinne aus Land- und Forstwirtschaft angesetzt werden:
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Wirtschaftsjahr 1998/1999   – 164 247 DM
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Wirtschaftsjahr 1999/2000        18 234 DM.
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Das FA beantragt,
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die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

 
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II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Stattgabe der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Die bei der Reparatur des "Melkerhauses" angefallenen Erhaltungsaufwendungen stellen keine Zuwendungen dar, die nach § 12 Nr. 2 EStG nicht abziehbar sind; sie mindern vielmehr als Betriebsausgaben den Gewinn des Klägers aus dem Betrieb der Land- und Forstwirtschaft.
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1. Betriebsausgaben sind Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind (§ 4 Abs. 4 EStG). Dazu gehören u.a. Aufwendungen, die durch die Nutzung fremder Wirtschaftsgüter für eigene betriebliche Zwecke veranlasst sind (vgl. u.a. Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 13. Mai 2004 IV R 1/02, BFHE 206, 146, BStBl II 2004, 780, unter I. der Gründe). Deshalb kann der Vorbehaltsnießbraucher, der ein nießbrauchsbelastetes Grundstück wie bisher weiter betrieblich nutzt, seine eigenen Aufwendungen, die im Zusammenhang mit der betrieblichen Nutzung des Grundstücks stehen, gewinnmindernd berücksichtigen (u.a. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 30. Januar 1995 GrS 4/92, BFHE 176, 267, BStBl II 1995, 281, unter C.III.2.a der Gründe, m.w.N.). Zu den eigenen Aufwendungen zählen die abschreibbaren Anschaffungs- oder Herstellungskosten, die der nießbrauchsberechtigte Betriebsinhaber selbst auf das übertragene Wirtschaftsgut aufgewendet hatte, soweit sie durch frühere Absetzungen für Abnutzung noch nicht verbraucht sind (BFH- Urteil vom 16. Dezember 1988 III R 113/85, BFHE 155, 380, BStBl II 1989, 763, m.w.N.). Denn durch die fortdauernde betriebliche Nutzung des Wirtschaftsguts bleibt die betriebliche Veranlassung der auf die Nutzungsdauer zu verteilenden Aufwendungen des Betriebsinhabers für die Anschaffung oder Herstellung des Wirtschaftsguts auch nach dem Verlust der Eigentümerstellung gewahrt (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 176, 267, unter C.III.2.a der Gründe).
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2. Übernimmt der Nießbraucher außergewöhnliche Aufwendungen, zu denen er berechtigt, aber nicht verpflichtet ist, kann es sich um Zuwendungen an den Eigentümer handeln, die nach § 12 Nr. 2 EStG nicht abziehbar sind (BFH-Urteil vom 10. April 1991 XI R 13/87, BFH/NV 1991, 740, unter c der Gründe; vgl. auch zur Übernahme werterhöhenden Modernisierungsaufwands durch den Nutzungsberechtigten bei eiserner Verpachtung BFH-Urteil in BFHE 206, 146, BStBl II 2004, 780; sowie zum Wirtschaftsüberlassungsvertrag BFH-Urteile vom 8. Mai 2003 IV R 6/02, BFH/NV 2003, 1546, und vom 28. Februar 2002 IV R 20/00, BFHE 198, 446, BStBl II 2003, 644).
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a) Nach § 1041 BGB hat der Nießbraucher für die Erhaltung der Sache in ihrem wirtschaftlichen Bestand zu sorgen; Ausbesserungen und Erneuerungen obliegen ihm nur insoweit, als sie zur gewöhnlichen Unterhaltung der Sache gehören. Allerdings ist der Nießbraucher auch zu außergewöhnlichen Unterhaltungsmaßnahmen berechtigt (§ 1043 BGB). Gegebenenfalls hat er nach §§ 677 ff. BGB einen Anspruch auf Kostenerstattung (§ 1049 BGB; vgl. Palandt/Bassenge, Bürgerliches Gesetzbuch, 68. Aufl., § 1044 Rz 1; BFH-Urteil in BFH/NV 1991, 740, unter c der Gründe).
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Die Beteiligten können jedoch vereinbaren, dass dem Nießbraucher auch außergewöhnliche Ausbesserungen oder Erneuerungen auf eigene Kosten obliegen (u.a. Palandt/Bassenge, a.a.O., § 1041 Rz 5 und § 1049 Rz 1). Unter nahen Angehörigen ist eine derartige Nebenabrede steuerlich anzuerkennen, wenn sie klar und eindeutig getroffen und tatsächlich durchgeführt worden ist (BFH-Urteile vom 9. März 1993 IX R 96/89, BFH/NV 1993, 594, und vom 10. Juli 1990 IX R 50/88, BFH/NV 1991, 157).
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b) Wenn der (Vorbehalts-)Nießbraucher außergewöhnliche Unterhaltungsaufwendungen tätigt, zu denen er berechtigt aber nicht verpflichtet ist, und wenn deshalb ein gesetzlicher Erstattungsanspruch gegen den Eigentümer entsteht, der Nießbraucher diesen jedoch nicht geltend macht, liegt darin eine nach § 12 Nr. 2 EStG nicht abziehbare Zuwendung an den Eigentümer (BFH- Urteil in BFH/NV 1991, 740, unter c der Gründe; ebenso für einen vom Sohn angepachteten Betrieb BFH-Urteil vom 28. Juli 1994 IV R 89/93, BFH/NV 1995, 379).
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c) So liegt der Fall jedoch nicht, wenn ein gesetzlicher Erstattungsanspruch nicht entsteht, entweder weil dessen Voraussetzungen nicht erfüllt sind (BFH-Urteil in BFH/NV 1991, 740, unter c der Gründe) oder weil der Nießbraucher vertraglich auch die außergewöhnlichen Unterhaltungsaufwendungen übernommen hat (BFH-Urteile vom 14. November 1989 IX R 110/85, BFHE 159, 442, BStBl II 1990, 462, und in BFH/NV 1991, 157). Für den betrieblichen Bereich gelten dabei dieselben Maßstäbe wie für die Vermögensverwaltung (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 1995, 379, unter 1.c der Gründe; Beschluss des Großen Senats des BFH vom 23. August 1999 GrS 1/97, BFHE 189, 151, BStBl II 1999, 778, unter C.I.1. der Gründe). Trägt der Vorbehaltsnießbraucher Aufwendungen auf Wirtschaftsgüter, die er weiterhin betrieblich nutzt, handelt es sich deshalb um Betriebsausgaben und nicht um nach § 12 Nr. 2 EStG nicht abziehbare Zuwendungen, wenn er zur Übernahme der Aufwendungen gesetzlich oder vertraglich verpflichtet ist.
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3. Nach den –für den erkennenden Senat bindenden (§ 118 Abs. 2 FGO)– Feststellungen des FG haben der Kläger und sein Sohn im Zusammenhang mit der Einräumung des bei der Übertragung des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs vorbehaltenen Nießbrauchs wirksam vereinbart, dass dem Kläger ein Ersatzanspruch für die an dem "Melkerhaus" durchzuführenden Reparaturen nicht zustehen sollte. Soweit das FG bei dieser Sachlage dem Kläger die Abziehbarkeit der Reparaturaufwendungen versagt hat, folgt ihm der erkennende Senat nicht.
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a) Zu Unrecht beruft sich das FG zur Stützung seiner Auffassung auf die BFH-Urteile in BFHE 159, 442, BStBl II 1990, 462, und vom 8. Dezember 1982 VIII R 53/82 (BFHE 139, 28, BStBl II 1983, 710). Im Urteil in BFHE 159, 442, BStBl II 1990, 462 (im zweiten Abschnitt der Entscheidungsgründe) hat der BFH zwar ausgeführt, dass in umfangreichen Umbau- und Instandsetzungsarbeiten gemäß § 12 EStG nicht abziehbare Zuwendungen an den Eigentümer des Gebäudes liegen, falls der Nießbraucher von vornherein auf jeglichen Ersatz verzichtet hat. Das FG hat jedoch nicht berücksichtigt, dass dies nur für solche Maßnahmen gilt –wie es an dieser Stelle des Urteils wörtlich heißt–, "die der Nießbraucher ohne vertragliche oder gesetzliche Verpflichtung durchführen lässt". Entsprechend hat der BFH auch im Urteil in BFHE 139, 28, BStBl II 1983, 710 eine nach § 12 Nr. 2 EStG nicht abziehbare Zuwendung angenommen, weil dafür keine Verpflichtung nach § 1041 BGB bestand und es an anderweitigen vertraglichen Vereinbarungen fehlte (s. unter 1.b der Gründe). So liegt der Fall jedoch gerade nicht, wenn der Nießbraucher –wie im Streitfall– vertraglich die Durchführung der Maßnahmen übernommen hat.
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b) Unerheblich ist auch, dass die Übernahme der außergewöhnlichen Unterhaltungsaufwendungen durch den Vorbehaltsnießbraucher nicht auf betrieblichen, sondern auf privaten Motiven beruhte. Denn die Übertragung des Betriebes auf den Sohn unter Nießbrauchsvorbehalt war insgesamt nicht betrieblich, sondern privat veranlasst. Darauf kommt es jedoch nicht an. Denn der Kläger nutzte aufgrund des vorbehaltenen Nießbrauchs die zum Betriebsvermögen gehörenden Wirtschaftsgüter weiterhin betrieblich. Er konnte daher die mit der fortdauernden betrieblichen Nutzung der Wirtschaftsgüter in Zusammenhang stehenden Aufwendungen gewinnmindernd berücksichtigen. Durch die Bejahung betrieblich veranlasster Aufwendungen wird nicht etwa ein auf der Nutzung beruhender und im Betrieb erwirtschafteter Gewinn der Besteuerung entzogen, sondern es wird ein vom Betriebsinhaber für betriebliche Zwecke getragener Aufwand zum Betriebsausgabenabzug zugelassen (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 176, 267, BStBl II 1995, 281, unter C.III.2.c der Gründe). Falls die Reparaturen zur Bildung stiller Reserven geführt haben, unterlagen diese –nicht anders als andere im übertragenen Betrieb steckende stille Reserven– beim Sohn der Besteuerung.
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4. Die Sache ist entscheidungsreif. Die Höhe und die zeitliche Zuordnung der Erhaltungsaufwendungen sind unter den Beteiligten nicht streitig. Das angefochtene Urteil war daher aufzuheben; die Einkommensteuerbescheide 1998 bis 2000 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17. Oktober 2003 sind nach Maßgabe der Urteilsgründe zu ändern. Die Neuberechnung der festzusetzenden Einkommensteuer wird dem FA übertragen (§ 121 i.V.m. § 100 Abs. 2 FGO).

Quelle: bundesfinanzhof.de


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