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IV R 29/08 – Abspaltung führt nicht zur Gesamtrechtsnachfolge – Übergang einer Steuerschuld auf den Rechtsnachfolger

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BUNDESFINANZHOF Urteil vom 5.11.2009, IV R 29/08

Abspaltung führt nicht zur Gesamtrechtsnachfolge – Übergang einer Steuerschuld auf den Rechtsnachfolger

Leitsätze

Bei einer Abspaltung durch Neugründung gemäß § 123 Abs. 2 Nr. 2 UmwG 1995 ist der übernehmende Rechtsträger nicht Gesamtrechtsnachfolger des übertragenden Rechtsträgers. Dieser bleibt deshalb jedenfalls unter der Geltung von § 132 UmwG a.F. Steuerschuldner (Bestätigung der Rechtsprechung).

Tatbestand

 
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I. 1. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine Ländliche Erzeugergemeinschaft in der Rechtsform einer GmbH & Co. KG, die ihren Gewinn für den Zeitraum vom 1. Juli bis zum 30. Juni des Folgejahres ermittelte (abweichendes Wirtschaftsjahr) und an der neben der Komplementärin (X-GmbH) 33 natürliche Personen als Kommanditisten beteiligt waren, spaltete aufgrund des Beschlusses vom 7. August 1997 einen Teil ihres Vermögens (Pflanzen- und Mastbetrieb) auf die neu gegründete Y-KG ab; den Milchbetrieb behielt sie zurück (sog. Abspaltung zur Neugründung; § 123 Abs. 2 Nr. 2 des Umwandlungsgesetzes –UmwG–). Der Abspaltung, die am 21. Oktober 1997 in das Handelsregister am Sitz der Klägerin eingetragen wurde, lag die auf den 31. Mai 1997 erstellte Zwischenbilanz der Klägerin zu Grunde. Nach dem Spaltungsplan vom 9. Juli 1997 sollten –mit Wirkung vom 1. Juni 1997 (Spaltungsstichtag)– nicht nur sämtliche dem Betriebsteil Pflanzen- und Mastbetrieb rechtlich und wirtschaftlich zuzuordnenden Aktiva und Verbindlichkeiten (einschließlich sonstige Schuldposten) auf die Y-KG übertragen werden; vielmehr war "darüber hinaus" vorgesehen, dass die Y-KG auch sämtliche "bekannten und unbekannten Steuerverbindlichkeiten, die sich aus steuerlichen Außenprüfungen ergeben und den Zeitraum vor dem Spaltungsstichtag betreffen", übernimmt.
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2. Abweichend von der Gewerbesteuererklärung der Klägerin vom 22. März 2001 setzte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt –FA–) den Gewerbesteuermessbetrag für den Erhebungszeitraum 1996 (EZ 1996; erstes Streitjahr) mit Bescheid vom 3. Dezember 2003 in Höhe von 7.630 DM fest. Für den EZ 1997 (zweites Streitjahr) folgte das FA zunächst der eingereichten Erklärung vom 24. Januar 2002 und wies mit dem unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 der Abgabenordnung –AO–) ergangenen Bescheid vom 12. Juni 2003 einen Gewerbesteuermessbetrag in Höhe von null DM aus; der Bescheid beruhte auf einem Verlust aus Gewerbebetrieb in Höhe von 3.424 DM, der nach der Erläuterung der Klägerin in der mündlichen Verhandlung vor dem Finanzgericht (FG) dem im Juni 1997 von der Klägerin erwirtschafteten Ergebnis entspreche. Mit dem im Anschluss an eine Betriebsprüfung ergangenen Änderungsbescheid vom 7. Juni 2005 wurde der Gewerbesteuermessbetrag 1997 in Höhe von 20.270 DM festgesetzt. Dem lagen –lt. Erläuterung des FA im Einspruchsbescheid (s. nachfolgend zu I.3.)– "11/12 des laufenden Gewinns" zugrunde, der "aus den dem Betriebsprüfer vorgelegten Unterlagen (errechnet wurde)"; mutmaßlich also: 11/12 bezüglich des für das Wirtschaftjahr 1996/97 ermittelten Gewinns betreffend die ausgelagerten Vermögensteile zuzüglich des gesamten Gewinns aus dem Milchbetrieb.
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3. Die Einsprüche der Klägerin blieben ohne Erfolg. Der daraufhin erhobenen Klage hat das FG stattgegeben und die Gewerbesteuermessbeträge für beide Streitjahre (1996 und 1997) auf jeweils null DM festgesetzt. Die bis zum 31. Mai 1997 begründeten Gewerbesteuerverbindlichkeiten der Klägerin seien –so die Vorinstanz– aufgrund des Spaltungsplanes gemäß § 126 Abs. 1 Nr. 9 UmwG auf die B-KG übergegangen. Die Regelung erfasse –wie § 133 Abs. 3 Satz 1, zweiter Halbsatz UmwG zeige– auch öffentlich-rechtliche Verbindlichkeiten und damit auch Steuerschulden. Dem stehe § 132 UmwG a.F. nicht entgegen, da die AO keine allgemeine Vorschrift kenne, die die Übertragung von Steuerschulden untersage. Zwar bewirke die Abspaltung keine Gesamtrechtsnachfolge i.S. von § 45 AO; dies hindere jedoch in Fällen der Einzelrechtsnachfolge einen Übergang der Steuerschulden aufgrund anderer Vorschriften (hier: § 126 Abs. 1 Nr. 9 UmwG) nicht. Der aufgrund des Schuldübergangs gebotene Gläubigerschutz werde durch § 133 UmwG (i.V.m. § 19 UmwG) gesichert. Gegenteiliges lasse sich auch nicht aus den zu Ausgliederungen (§ 123 Abs. 3 UmwG) ergangenen und zum Teil missverständlich formulierten Urteilen des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 7. August 2002 I R 99/00 (BFHE 199, 489, BStBl II 2003, 835) und vom 23. März 2005 III R 20/03 (BFHE 209, 29, BStBl II 2006, 432) entnehmen. Beide Entscheidungen beträfen lediglich den Fortbestand der Steuerschuldnerschaft des übertragenden Rechtsträgers dem Grunde nach (hier: gewerbesteuerrechtliche Rechtssubjektivität), nicht hingegen den Übergang der Gewerbesteuerschuld im Wege einer Einzelrechtsnachfolge. Die Übertragung der Steuerverbindlichkeiten erfasse alle vor dem Spaltungsstichtag "begründeten" Steuern (Hinweis auf § 133 Abs. 1 Satz 1 UmwG) und damit auch denjenigen Teil der Gewerbesteuer, der (bis zum Spaltungsstichtag) auf den Milchbetrieb der Klägerin zurückzuführen sei; in diesem Sinne sei auch der Spaltungsplan, der von Steuerverbindlichkeiten spreche, die Zeiträume vor dem Spaltungsstichtag "betreffen" (s.o. zu I.1.), auszulegen. Schließlich könnten die angefochtenen Bescheide auch nicht als Haftungsbescheide aufrechterhalten bleiben. Dabei könne dahinstehen, ob die Fünf-Jahres-Frist des § 133 Abs. 3 und 4 UmwG zum Zeitpunkt des Erlasses der Gewerbesteuermessbescheide bereits abgelaufen gewesen sei; jedenfalls komme eine Umdeutung dieser (Steuer-)Bescheide in Haftungsbescheide nicht in Betracht. Wegen weiterer Einzelheiten vgl. Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2008, 1752.
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4. Mit der vom FG zugelassenen Revision macht das FA im Wesentlichen geltend, dass die Regelung des § 45 Abs. 1 AO dem UmwG vorgehe. Ein Übergang der Gewerbesteuerverbindlichkeiten der Klägerin sei deshalb –woran es in Fällen der Abspaltung oder Ausgliederung fehle– an den Tatbestand der Gesamtrechtsnachfolge gebunden.
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5. Das FA beantragt sinngemäß,
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das Urteil der Vorinstanz aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt,
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die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

 
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II. Die Revision ist begründet. Das Urteil der Vorinstanz ist aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–).
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1. Dem Urteil des FG kann nicht entnommen werden, ob die Klägerin in den Streitjahren Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft (§ 13 des Einkommensteuergesetzes –EStG–) oder ob sie Einkünfte aus Gewerbebetrieb –sei es aufgrund originär gewerblicher Tätigkeit (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. Abs. 2 EStG), sei es nach der Abfärbebestimmung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG oder nach der Regelung zur gewerblichen Prägung (§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG)– erzielt hat.
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2. Die hierfür erforderlichen Feststellungen werden im zweiten Rechtsgang nachzuholen sein (vgl. auch nachfolgend zu II.3.), weil –entgegen der Beurteilung der Vorinstanz– im Falle des Vorliegens eines gewerblichen Unternehmens die gewerbesteuer-rechtliche Schuldnerstellung der Klägerin (§ 2 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 5 Abs. 1 Satz 3 des Gewerbesteuergesetzes –GewStG–) –auch bezüglich der Ansprüche, die auf die Zeit bis zum steuerlichen Übertragungsstichtag entfallen (hier: 31. Mai 1997; vgl. § 2 Abs. 1 Sätze 1 und 2 des Umwandlungssteuergesetzes 1995 –UmwStG– i.V.m. §§ 17 Abs. 2, 125 Satz 1, § 135 Abs. 1 UmwG)– nicht auf die im Wege der Abspaltung zur Neugründung entstandene Y-KG übergegangen ist.
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a) Nach § 43 Satz 1 AO bestimmen die Steuergesetze, wer Steuerschuldner ist. Die Steuerschuld geht auf einen Rechtsnachfolger (grundsätzlich) nur nach Maßgabe des § 45 AO und damit nur "bei Gesamtrechtsnachfolge" über (BFH-Urteil vom 28. Oktober 1970 I R 72/68, BFHE 100, 353, BStBl II 1971, 26 zu I.1.b der Gründe); im Falle Einzelrechtsnachfolge (Singularsukzession) ist der Übergang der Steuerschuld demnach an eine ausdrückliche steuergesetzliche Anordnung gebunden (vgl. z.B. § 50 Abs. 2 AO; Kruse, in: Rechtsnachfolge im Steuerrecht, DStJG, Bd. 10, S. 1, 12).
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aa) Der Übergang von Steuerschulden "bei Gesamtrechtsnachfolge" wurde erstmals mit § 8 des Steueranpassungsgesetzes vom 16. Oktober 1934 (RGBl I 1934, 925) –StAnpG– ausdrücklich geregelt und mit dem Klammerzusatz "z.B. bei Erbfolge oder Verschmelzung von Gesellschaften" versehen. In der Gesetzesbegründung zum StAnpG wurde hierzu erläutert, dass die Einzelrechtsnachfolge durch die "Nachfolge in einzelne Wirtschaftsgüter" gekennzeichnet sei und –im Gegensatz zur Gesamtrechtsnachfolge– ein Übergang der Steuerschuld (grundsätzlich) nicht stattfinde (RStBl 1934, 1398, 1404). Demgemäß hat auch der BFH das Wesen der Gesamtrechtsnachfolge (i.S. von § 8 StAnpG) dahin umschrieben, dass der Rechtsnachfolger in jeder Hinsicht in die Rechtsstellung des Vorgängers eintrete (BFH-Urteil vom 22. Februar 1968 V R 100/67, BFHE 92, 114, BStBl II 1968, 464). Hieran anknüpfend wurde in der Begründung zur AO (1977) ausgeführt, dass "entsprechend § 8 Abs. 1 StAnpG die zivilrechtlichen Grundsätze (vgl. z.B. § 1922 BGB) auch im Steuerrecht gelten". Gesamtrechtsnachfolger seien "insbesondere die Erben, bei Verschmelzung von Kapitalgesellschaften die übernehmende Gesellschaft" (zur Rechtsentwicklung –einschließlich § 87 der Reichsabgabenordnung (RAO) 1919 und § 106 RAO 1931– s. Boeker in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 45 AO Rz 1).
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bb) Hiernach ist auch der in § 45 AO verwendete Begriff der Gesamtrechtsnachfolge in einem engen Sinne zu verstehen. Er ist dadurch gekennzeichnet, dass nach gesetzlicher (z.B. zivilrechtlicher) Anordnung das ganze Vermögen eines (erlöschenden) Steuerrechtssubjekts –mit Ausnahme höchstpersönlicher Rechte– auf einen oder mehrere Rechtsnachfolger aufgrund eines einheitlichen Rechtsaktes übertragen wird (Gesamtrechtsnachfolge oder Universalsukzession im engeren Sinne –i.e.S.–; Buciek in Beermann/Gosch, AO § 45 Rz 7 f.; Boeker, a.a.O., § 45 AO Rz 10, 11; Klein/Brockmeyer, AO, 9. Aufl., § 45 Rz 4; Schwarz, AO, § 45 Rz 1a; Blesinger in: Kühn/ v.Wedelstädt, 18. Aufl., AO, § 45 Rz 1). Eine Gesamtrechtsnachfolge ist demnach z.B. ausgeschlossen, wenn das gesamte Vermögen einer GmbH im Wege der Einzelrechtsnachfolge (Singularsukzession) übergeht (BFH-Urteile in BFHE 100, 353, BStBl II 1971, 26; vom 11. April 1991 V R 86/85, BFHE 164, 219, BStBl II 1991, 729). Gleiches gilt nach herrschender Meinung in Fällen der Sondererbfolge nach § 4 Satz 1 der Höfeordnung (HöfeO); der Hoferbe ist nur dann Gesamtrechtsnachfolger i.S. von § 45 AO, wenn er als Miterbe am hoffreien Vermögen beteiligt ist (vgl. § 15 HöfeO; Klein/Brockmeyer, a.a.O., § 45 Rz 4; Boeker, a.a.O., § 45 Rz 19; BFH-Urteil vom 17. September 2008 IX R 79/99, BFH/NV 2009, 144).
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cc) Auch für Zwecke der Gewerbesteuer kommt ein Eintritt in die Schuldnerstellung einer Personengesellschaft (§ 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG) nur nach den die Gesamtrechtsnachfolge i.e.S. (§ 45 AO) kennzeichnenden Merkmalen in Betracht. So ordnet § 5 Abs. 2 GewStG (i.V.m. § 2 Abs. 5 GewStG) für den Übergang eines Gewerbebetriebs im Ganzen auf einen anderen Unternehmer an, dass der bisherige Unternehmer für die Zeit bis zum Übergang Steuerschuldner bleibt und der andere Unternehmer (nur) für den sich hieran anschließenden Zeitraum Steuerschuldner wird (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 3. Mai 1993 GrS 3/92, BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616 zu C.III.9.g). Anderes gilt nur dann, wenn der Rechtsnachfolger in die Gewerbesteuerpflicht der Personengesellschaft im Wege der Gesamtrechtsnachfolge (i.e.S.; § 45 AO) einrückt (BFH-Urteil vom 19. November 1985 VIII R 25/85, BFHE 146, 32, BStBl II 1986, 520, betreffend die Umwandlung einer OHG in eine GmbH). Ebenso hat der BFH die Frage nach der fortdauernden Steuerschuldnerschaft bei das Vermögen einer Personengesellschaft betreffenden Umstrukturierungen beurteilt, die nicht den §§ 5 Abs. 2, 2 Abs. 5 GewStG unterstehen (vgl. auch hierzu Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616 zu C.III.9.g). Er hat deshalb erkannt, dass die gewerbesteuerrechtliche Schuldnerschaft einer Personengesellschaft trotz handelsrechtlicher Vollbeendigung bis zur Abwicklung des (gewerbesteuerrechtlichen) Rechtsverhältnisses nicht erlischt, wenn im Zuge der Auseinandersetzung (Realteilung) einer KG jeder Gesellschafter einen Geschäftszweig im Wege der Einzelrechtsnachfolge übernimmt (BFH-Urteil vom 17. Februar 1994 VIII R 13/94, BFHE 174, 550, BStBl II 1994, 809). Auch für nicht von den §§ 5 Abs. 2, 2 Abs. 5 GewStG erfasste Sachverhalte kommt deshalb ein Übergang der Gewerbesteuerschuld nur in Betracht, wenn der Rechtsnachfolger die Steuerpflicht der Personengesellschaft im Wege der Gesamtrechtsnachfolge (i.e.S.; § 45 AO) übernimmt (BFH-Urteil vom 11. August 1993 III R 83/89, BFH/NV 1994, 263, betreffend die Übernahme eines Betriebs durch einen der bisherigen Gesellschafter).
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b) In Übereinstimmung mit den vorstehenden Grundsätzen hat der I. Senat des BFH mit Urteil in BFHE 199, 489, BStBl II 2003, 835 schließlich entschieden, dass in Fällen der Ausgliederung eines Geschäftsbetriebs einschließlich der zugehörigen Verbindlichkeiten (§ 123 Abs. 3 –Nr. 2– UmwG i.V.m. §§ 136, 126 Abs. 1 Nr. 9 UmwG) der übernehmende Rechtsträger (GmbH II) deshalb nicht die Klägerstellung betreffend die gegenüber dem übertragenden Rechtsträger (GmbH I) ergangenen Gewerbesteuermessbescheide erlangt habe, weil er nicht Gesamtrechtsnachfolger geworden und damit auch nicht in die gewerbesteuerrechtliche Schuldnerstellung des übertragenden Rechtsträgers eingetreten sei.
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aa) Entgegen der Ansicht der Vorinstanz hat der I. Senat mit diesem Urteil nicht lediglich –mit zudem "missverständlichen Formulierungen"– zu prozessualen Fragen sowie zur fortdauernden Steuerschuldnerschaft des übertragenden Rechtsträgers (GmbH I) "dem Grunde nach" Stellung genommen, sondern –sowohl nach Leitsatz 1 als auch den Gründen der Entscheidung (dort zu II.1.)– unmissverständlich zum Ausdruck gebracht, dass ein Übergang der Gewerbesteuerschuld der GmbH I auf den übernehmenden Rechtsträger (GmbH II) –mangels Vorliegens der Tatbestandsmerkmale des § 45 AO– zu verneinen sei; dem Urteil liegt damit zugleich die Wertung zugrunde, dass § 45 AO, der den Übergang von Steuerschulden regelt, als speziellere Vorschrift den allgemeinen Bestimmungen der §§ 126 Abs. 1 Nr. 9, 131 Abs. 1 Nr. 1 UmwG vorgeht. Das Urteil ist in diesem Sinne nicht nur vom BFH bestätigt worden (vgl. Urteil in BFHE 209, 29, BStBl II 2006, 432, betreffend Investitionszulage; vgl. auch Urteil vom 26. September 2006 X R 21/04, BFH/NV 2007, 186), sondern hat auch im Schrifttum überwiegend Zustimmung gefunden (z.B. Boeker, a.a.O., § 45 AO Rz 13; Schwarz, a.a.O., § 45 Rz 4; Bleisinger, a.a.O., Rz 2; Kruse in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 45 AO Rz 6 –a.E.–; Brockmeyer, a.a.O., § 45 Rz 4; Gosch, BFH-Praxis Report 3/2003, 103; Steinhauff, juris PraxisReport-Steuerrecht, 31/2005 Anm. 6; Vossius in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 131 UmwG Rz 131, 153; Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 23 UmwStG Rz 600; im Ergebnis ebenso Simon, Der Konzern 2003, 373, 374 f.; Teichmann in Lutter, Umwandlungsgesetz, 4. Aufl. 2009, § 131 Rz 65; gl.A. bereits zuvor Götz, Die Information für Steuerberater und Wirtschaftsprüfer 1996, 449, 451; Buciek, a.a.O., AO § 45 Rz 15, unter "Umwandlungsrecht" a.E.).
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bb) Der erkennende Senat pflichtet dem Urteil in BFHE 199, 489, BStBl II 2003, 835 bei. Folge hiervon ist des Weiteren, dass auch die vorliegend zu beurteilende Abspaltung einzelner Geschäftsbereiche (§ 123 Abs. 2 –Nr. 2– UmwG), bei der –gleich der vom I. Senat entschiedenen Ausgliederung– der Ursprungsrechtsträger (hier: Klägerin) nur einen Teil seines Vermögens übertragen hat und damit nicht erloschen ist, nicht mit einem Übergang der Gewerbesteuerschulden der Klägerin verbunden war.
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Soweit die Vorinstanz hiergegen geltend gemacht hat, dass die auf den übernehmenden Rechtsträger (hier: Y-KG) zu übertragenden Verbindlichkeiten im Spaltungsplan frei bestimmt werden könnten (§ 126 Abs. 1 Nr. 9 UmwG) und hiervon –wie die Regelung des § 133 Abs. 3 Satz 1, zweiter Halbsatz UmwG zeige– auch öffentlich-rechtliche Verbindlichkeiten nicht auszunehmen seien (i.E. ebenso Zimmermann, EFG 2008, 1755, 1756), vermag dies keine andere Beurteilung zu rechtfertigen. Gleiches gilt für den Hinweis des Schrifttums darauf, dass der Begriff der "partiellen Gesamtrechtsnachfolge" auch von der Rechtsprechung verwendet werde (Beschluss des Bundesarbeitsgerichts –BAG– vom 22. Februar 2005 3 AZR 499/03 (A), BAGE 114, 1; BAG-Urteil vom 11. März 2008  3 AZR 358/06, Der Konzern 2008, 519, jeweils betreffend sog. Rentnergesellschaften; vgl. –ohne Erläuterung– BTDrucks 16/2919: "Gesamtrechtsnachfolge bei Verschmelzung und Spaltung") und deshalb das UmwG 1995 die Grenzen des Rechtsinstituts der Gesamtrechtsnachfolge in der Weise ausgedehnt habe, dass die umwandlungsrechtliche Gesamtrechtsnachfolge (im weiteren Sinne; i.w.S.) sich lediglich durch die Befreiung des Rechtserwerbs vom Spezialitätsgrundsatz auszeichne (Simon, a.a.O., 375 f.; Leitzen, Deutsches Steuerrecht 2009, 1853, 1855; vgl. auch Karsten Schmidt, Gesellschaftsrecht, 4. Aufl., § 12 IV.4, S. 357).
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(1) Abgesehen davon, dass der Begriff der "partiellen" "Gesamt"-Rechtsnachfolge widersprüchlich ist, hat der I. Senat mit Urteil in BFHE 199, 489, BStBl II 2003, 835 unter wörtlicher Übernahme der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs –BGH– (BGH-Urteil vom 6. Dezember 2000 XII ZR 219/98, Neue Juristische Wochenschrift 2001, 1217) zur Ausgliederung nach § 123 Abs. 3 UmwG erläutert, dass "es sich (hierbei) nicht um den Übergang des gesamten Vermögens eines untergegangenen Rechtsträgers handelt, sondern um eine besondere Übertragungsart, die es gestattet, anstelle der Einzelübertragung verschiedener Vermögensgegenstände eine allein durch den Parteiwillen zusammengefasste Summe von Vermögensgegenständen in einem Akt zu übertragen". Der erkennende Senat teilt diese Auffassung. Der Übergang von Vermögensteilen im Wege der Ausgliederung oder (im Streitfall) der Abspaltung ist deshalb –ungeachtet der mit dem UmwG teilweise verbundenen sprachlichen Weiterung (s.o.)– materiell-rechtlich nicht als Gesamtrechtsnachfolge, sondern –wie im BGH-Urteil vom 25. Januar 2008 V ZR 79/07 (BGHZ 175, 123) ausgeführt wird– als Sonderrechtsnachfolge (uno-actu-Übergang) zu qualifizieren, mit der lediglich der verfügungsrechtliche Grundsatz der Spezialität durch den Bestimmtheitsgrundsatz im Rahmen des Spaltungsplans ersetzt wird (vgl. zu Letzterem Teichmann in Lutter, a.a.O., § 131 Rz 11). Demgemäß ist es –auch mit Blick auf die allgemeine Behandlung von Sonderrechtsnachfolgen (s. zur HöfeO oben zu II.2.a bb)– ausgeschlossen, die Ausgliederung oder Abspaltung der Gesamtrechtsnachfolge i.e.S. (d.h. i.S. von § 45 AO) zuzuordnen.
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(2) Des Weiteren fehlt jeglicher Anhaltspunkt dafür, § 131 Abs. 1 Nr. 1 UmwG, soweit er für Fälle der Abspaltung und Ausgliederung eine Sonderrechtsnachfolge anordnet, als gesetzliche Ausnahmevorschrift einzustufen, die –abweichend von dem Grundsatz des § 45 Abs. 1 AO– den Übergang von Steuerverbindlichkeiten auch außerhalb des Rechtsinstituts der Gesamtrechtsnachfolge (i.e.S.) bewirke (so aber Zimmermann, a.a.O., S. 1756). Letzteres ist jedenfalls für das Streitjahr bereits deshalb ausgeschlossen, weil die Umwandlung der Klägerin der Vorschrift des § 132 UmwG (a.F.) unterstand, nach der "Allgemeine Vorschriften, welche die Übertragung eines bestimmten Gegenstandes … an bestimmte Voraussetzungen knüpfen …, durch die Wirkungen der Eintragung nach § 131 (UmwG) unberührt (bleiben)", und hiernach nicht zweifelhaft sein kann, dass Steuerverbindlichkeiten (grundsätzlich) nur nach Maßgabe der Anforderungen des § 45 AO (Gesamtrechtsnachfolge i.e.S.) auf den Rechtsnachfolger übergehen konnten (zu den Grundsätzen des intertemporalen materiellen und prozessualen Rechts s. BFH-Urteil vom 18. Mai 1988 X R 63/82, BFHE 154, 241, BStBl II 1988, 967; BFH-Beschluss vom 8. Mai 1995 X B 2/95, BFH/NV 1995, 968; BTDrucks 329/05, S. 115 ff.). Hiergegen lässt sich auch nicht einwenden, dass § 132 UmwG (a.F.) die Übertragbarkeit von "Gegenständen" beschränkte; abweichend von der Ansicht der Vorinstanz gehörten hierzu nicht nur Wirtschaftsgüter des Aktivvermögens, sondern –wie sowohl § 126 Abs. 1 Nr. 9 UmwG als auch die abweichende Wortwahl in § 131 Nr. 1 UmwG ("Vermögen einschließlich Verbindlichkeiten") zeigt– auch solche des Passivvermögens (gl.A. Semler/Stengel, UmwG, 1. Aufl., 2003, § 132 Rz 4, m.w.N.).
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3. Das Urteil des FG ist damit aufzuheben. Sollte sich im zweiten Rechtsgang ergeben, dass die Klägerin ein gewerbliches Unternehmen betrieben hat (§ 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG; s.o. zu II.1.), so ist sie zum einen Schuldnerin der für den EZ 1996 ermittelten Gewerbesteuer geblieben mit der weiteren Folge, dass ihr gegenüber auch der –nach den Verhältnissen des Wirtschaftsjahres 1995/96– für den EZ 1996 zu ermittelnde Gewerbeertrag festzusetzen ist (§ 184 Abs. 1 AO i.V.m. § 10 Abs. 2 GewStG; § 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 i.V.m. Abs. 2 Nr. 2 EStG). Zum anderen geht in die gegenüber der Klägerin zu treffende Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags 1997 nicht nur der gesamte im Wirtschaftsjahr 1996/97 erzielte Gewinn aus dem zurückbehaltenen Milchbetrieb, sondern darüber hinaus auch der auf den Zeitraum vom 1. Juli 1996 bis 31. Mai 1997 entfallende Gewinn (oder Verlust) aus den abgespaltenen Betriebsteilen (Pflanzen- und Mastbetrieb) ein. Maßgeblich ist insoweit nicht der Zeitpunkt des Entstehens der Gewerbesteuerschuld (Ablauf des EZ 1997; § 18 GewStG), sondern –gleich den Fällen des Wechsels der Gewerbesteuerpflicht– die sachliche Abgrenzung des bis zum steuerrechtlichen Übertragungsstichtag (§ 2 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Satz 2 UmwStG) erwirtschafteten Gewerbeertrags (vgl. –jeweils zum Wechsel der Gewerbesteuerpflicht während des Erhebungszeitraums– BFH-Urteil vom 17. Februar 1989 III R 36/85, BFHE 156, 502, BStBl II 1989, 664; Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616 zu C.III.9.g). Da das FG bisher keine Feststellung dazu getroffen hat, ob die angefochtenen Gewerbesteuermessbescheide 1996 und 1997 diesen Grundsätzen entsprechen, wird die Vorinstanz –sollte sie die Gewerbesteuerpflicht der Klägerin dem Grunde nach bejahen– die Bescheide auch insoweit zu überprüfen haben.

Quelle: bundesfinanzhof.de


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