|
|
|
Die Revision ist begründet. Das Urteil des FG ist aufzuheben und die Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). |
|
|
I. Soweit sich die Revision gegen die geänderten Gewerbesteuermessbescheide 2008 und 2009 sowie gegen die geänderten Verlustfeststellungsbescheide auf den 31. Dezember 2008 und auf den 31. Dezember 2009, alle vom 23. September 2015, richtet, ist das angefochtene Urteil bereits aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben. |
|
|
Das FG hat in seinem Urteil über die geänderten Gewerbesteuermessbescheide 2008 und 2009 sowie die geänderten Verlustfeststellungsbescheide auf den 31. Dezember 2008 und auf den 31. Dezember 2009, alle vom 2. April 2012, entschieden. Das FA hat nunmehr während des Revisionsverfahrens am 23. September 2015 erneut geänderte Gewerbesteuermessbescheide 2008 und 2009 sowie geänderte Verlustfeststellungsbescheide auf den 31. Dezember 2008 und auf den 31. Dezember 2009 erlassen. Diese Bescheide sind nach § 121 Satz 1 i.V.m. § 68 Satz 1 FGO Gegenstand des anhängigen Verfahrens geworden. Da das FG damit über Bescheide entschieden hat, die nicht mehr Verfahrensgegenstand sind, kann das Urteil insoweit keinen Bestand haben (z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 12. Mai 2016 IV R 1/13, BFHE 255, 65, BStBl II 2017, 489, Rz 20). |
|
|
II. Die Revision hat in der Sache insgesamt Erfolg. |
|
|
Das FG-Urteil ist auch aufzuheben, soweit es die übrigen angefochtenen Bescheide betrifft. Die Sache ist insgesamt nach § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO an das FG zurückzuverweisen. Es ist zwar keine Zurückverweisung nach § 127 FGO in Sachen Gewerbesteuermessbescheide 2008 und 2009 sowie Verlustfeststellungsbescheide auf den 31. Dezember 2008 und auf den 31. Dezember 2009 geboten. Denn die diesbezüglich während des Revisionsverfahrens ergangenen Änderungsbescheide, welche sich auf die Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung beschränkten, haben den bisherigen Streitstoff unverändert gelassen (vgl. BFH-Urteil vom 28. Mai 2015 IV R 27/12, BFHE 249, 544, BStBl II 2015, 837, Rz 18). Da sich aber anhand der Feststellungen des FG nicht abschließend beurteilen lässt, welche Art von Einkünften die Klägerin in den Jahren 2003 bis 2009 erzielt hat, erfolgt die Zurückverweisung insgesamt nach § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO. |
|
|
1. Das FG hat die Klagen zutreffend als zulässig erachtet, insbesondere rechtsfehlerfrei eine Beschwer der Klägerin i.S. des § 40 Abs. 2 FGO bejaht. |
|
|
a) Bei Klagen gegen Gewinnfeststellungsbescheide nach § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO liegt eine Beschwer i.S. des § 40 Abs. 2 FGO schon dann vor, wenn –wie hier– geltend gemacht wird, das FA habe eine unzutreffende Einkunftsart festgestellt (z.B. BFH-Urteil vom 5. Juni 2008 IV R 76/05, BFHE 222, 284, BStBl II 2008, 858, unter II.1.). |
|
|
b) Ebenso war die Klägerin nach § 40 Abs. 2 FGO befugt, gegen die Gewerbesteuermessbescheide zu klagen. Obwohl die Messbeträge für die Streitjahre 2004 bis 2009 auf jeweils 0 EUR festgesetzt wurden, ist die Beschwer zu bejahen, weil die Klägerin die Gewerbesteuerpflicht i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 2 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) i.V.m. § 15 EStG schlechthin bestreitet und insoweit die ersatzlose Aufhebung der angegriffenen Bescheide begehrt (BFH-Urteil vom 25. September 2008 IV R 80/05, BFHE 223, 86, BStBl II 2009, 266, unter II.1.). |
|
|
c) Schließlich ist die Klägerin auch durch die Verlustfeststellungsbescheide auf den 31. Dezember 2004 bis 31. Dezember 2009 beschwert. Mit der ersatzlosen Aufhebung der festgestellten Verlustvorträge wird zwar im Grundsatz die Beseitigung einer günstigen Rechtsposition begehrt. Im Verlustfeststellungsverfahren nach § 10a Satz 2 GewStG (vom 1. Januar 2004 bis 18. Dezember 2006 Satz 4; heute Satz 6) ist aber ohne Bindung an den Gewerbesteuermessbescheid des Erhebungszeitraums, auf dessen Ende der vortragsfähige Fehlbetrag nach § 10a GewStG gesondert festzustellen ist, selbständig zu prüfen, ob eine sachliche Gewerbesteuerpflicht nach § 2 Abs. 1 GewStG besteht (BFH-Urteil vom 7. September 2016 IV R 31/13, BFHE 255, 266, BStBl II 2017, 482, Rz 28 ff.). Danach scheidet die erstmalige Feststellung oder Fortführung von (festgestellten) Verlusten aus, wenn von Anfang an keine sachliche Gewerbesteuerpflicht besteht oder diese in einem späteren Erhebungszeitraum entfällt. Ein bestehender Verlustfeststellungsbescheid erzeugt daher den Rechtsschein eines existierenden Gewerbebetriebs. Dem die (sachliche) Gewerbesteuerpflicht schlechthin bestreitenden Steuerpflichtigen muss es daher möglich sein, diesen Rechtsschein zu beseitigen. |
|
|
2. Weiter ist das FG zutreffend davon ausgegangen, dass im Streitfall die Qualifikation der Einkünfte als gewerbliche davon abhängig ist, ob die Voraussetzungen des § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG gegeben sind. Denn die Klägerin erfüllt –wie zwischen den Beteiligten zu Recht unstreitig ist– nicht die Voraussetzungen eines Gewerbebetriebs kraft Fiktion nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG. |
|
|
3. Die Feststellungen des FG tragen aber nicht dessen Entscheidung, wonach der Ankauf, die Vermietung und der Verkauf der Container als eine gewerbliche Tätigkeit i.S. des § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG zu qualifizieren sei. |
|
|
a) Nach § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG ist Gewerbebetrieb jede selbständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, wenn diese Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als andere selbständige Arbeit anzusehen ist. Hinzu kommen muss als ungeschriebenes negatives Tatbestandsmerkmal, dass die Betätigung den Rahmen einer privaten Vermögensverwaltung überschreitet (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil vom 22. Januar 2003 X R 37/00, BFHE 201, 264, BStBl II 2003, 464, unter II., m.w.N.). Eine Personengesellschaft erzielt –als Subjekt der Einkünfteermittlung– gewerbliche Einkünfte, wenn die Gesellschafter in ihrer Verbundenheit als Personengesellschaft ein gewerbliches Unternehmen betreiben (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. Abs. 2 EStG). |
|
|
b) Nach der Rechtsprechung des BFH erfüllt die Vermietung einzelner beweglicher Gegenstände zwar grundsätzlich die in § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG positiv formulierten Voraussetzungen, geht jedoch in der Regel nicht über den Rahmen einer privaten Vermögensverwaltung hinaus. Dazu gehören auch der Erwerb und die Veräußerung beweglicher Sachen, wenn diese Vorgänge den Beginn und das Ende einer in erster Linie auf Fruchtziehung gerichteten Tätigkeit darstellen. Eine gewerbliche Tätigkeit kann daher –ausnahmsweise– erst in Betracht gezogen werden, wenn im Einzelfall besondere Umstände hinzutreten, die der Vermietungsleistung als Ganzes das Gepräge einer selbständigen nachhaltigen, von Gewinnstreben getragenen Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr geben, hinter der die eigentliche Gebrauchsüberlassung des Gegenstandes in den Hintergrund tritt (BFH-Urteil in 201, 264, BStBl II 2003, 464, unter II.b cc). |
|
|
c) aa) Solche besonderen Umstände, die zum Überschreiten der privaten Vermögensverwaltung führen, nimmt der BFH an, wenn die Vermietungstätigkeit mit dem An- und Verkauf der beweglichen Wirtschaftsgüter aufgrund eines einheitlichen Geschäftskonzepts zu einer einheitlichen Tätigkeit verklammert ist. Hierfür ist wiederum erforderlich, dass sich die (kurzfristige) Vermietung der beweglichen Wirtschaftsgüter und deren Veräußerung derart bedingen, dass die Veräußerung erforderlich ist, um überhaupt einen Gewinn zu erzielen (BFH-Urteil in BFHE 201, 264, BStBl II 2003, 464, unter II.b ee). Das Geschäftskonzept muss darauf gerichtet sein, dass sich erst durch die Erzielung eines Veräußerungserlöses bei Verkauf der vermieteten Wirtschaftsgüter der angestrebte Totalgewinn erzielen lässt (BFH-Urteil vom 26. Juni 2007 IV R 49/04, BFHE 217, 150, BStBl II 2009, 289, unter II.1.f bb). |
|
|
bb) Dieser "Verklammerungswirkung" kommt auch dann Bedeutung zu, wenn –anders als im Streitfall– die Frage zu beurteilen ist, ob Gewinne, die im Rahmen einer Betriebsaufgabe aus der Veräußerung der vermieteten Wirtschaftsgüter erzielt werden, als (letzter) Teilakt der laufenden Geschäftstätigkeit zu werten sind. Bejaht man die Verklammerung der Teilakte zu einer einheitlichen Tätigkeit, leitet der BFH hieraus ab, dass die Veräußerungsgewinne nicht nach § 34 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. § 16 EStG tarifbegünstigt und zugleich gewerbesteuerbar sind. Eine derartige Wertung nimmt der BFH aber auch in diesen Fällen nur dann vor, wenn die Geschäftstätigkeit eines Unternehmens darin besteht, ein Wirtschaftsgut zu kaufen, dieses für eine beschränkte und hinter der Nutzungsdauer zurückbleibende Zeit zu vermieten und anschließend wieder zu verkaufen, und der aufgrund des Geschäftskonzepts insgesamt erwartete Gewinn nicht allein aus dem Entgelt für die Nutzungsüberlassung, sondern nur unter Einbeziehung des Erlöses aus dem Verkauf des Wirtschaftsguts erzielt werden kann (BFH-Urteile vom 1. August 2013 IV R 18/11, BFHE 242, 315, BStBl II 2013, 910, Rz 19, und IV R 19/11, Rz 24); die Einbeziehung des Verkaufserlöses muss für die Erzielung des Totalgewinns unverzichtbar sein (BFH-Urteil vom 1. August 2013 IV R 19/11, Rz 23). |
|
|
d) Aus dieser Rechtsprechung lässt sich für Fondsgesellschaften, deren Geschäftskonzept auf Vermietung sowie An- und Verkauf beweglicher Wirtschaftsgüter gerichtet ist, der Rechtssatz ableiten, dass eine Verklammerung der Teilakte zu einer einheitlichen Tätigkeit rechtlich nur dann zulässig ist, wenn bereits im Zeitpunkt der Aufnahme der Geschäftstätigkeit durch die Fondsgesellschaft festgestanden hat, dass sich das erwartete positive Gesamtergebnis nur unter Einbeziehung des Erlöses aus dem Verkauf der vermieteten (verleasten) Wirtschaftsgüter erzielen lässt (vgl. BFH-Urteil vom 1. August 2013 IV R 19/11, Rz 23). Nur dann ist es gerechtfertigt, die gesamte Tätigkeit dahingehend zu werten, dass die Umschichtung der Vermögenswerte gegenüber der Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten entscheidend in den Vordergrund tritt. Für diesen Fall wird die Grenze der privaten Vermögensverwaltung überschritten. |
|
|
e) Ob diese Voraussetzung gegeben ist, hängt von einer Würdigung der Umstände des Einzelfalls ab. |
|
|
Dabei kommt bei Fondsgesellschaften dem im Prospekt dargestellten Geschäftskonzept und der diesbezüglich in Aussicht gestellten Ergebnisprognose regelmäßig eine gewichtige Indizwirkung zu. Wird hier (auch) ein Geschäftskonzept vorgestellt, dessen Ergebnisprognose ein positives Gesamtergebnis ohne Einbeziehung eines Veräußerungserlöses in Aussicht stellt, spricht dies regelmäßig gegen die Annahme einer einheitlichen Tätigkeit. Etwas anderes gilt jedoch dann, wenn konkrete Anhaltspunkte dafür vorliegen, dass die Verwirklichung dieses Geschäftskonzepts unter Beachtung der in der Prognose gemachten Angaben, namentlich der Erzielung eines positiven Gesamtergebnisses ohne Einbeziehung eines Veräußerungserlöses, von vornherein ausgeschlossen erscheint. |
|
|
f) Dies vorausgesetzt, hält die Würdigung des FG, wonach die Tätigkeit der Klägerin den Rahmen der privaten Vermögensverwaltung überschritten haben soll, einer revisionsrechtlichen Überprüfung nicht stand. Es hat diese Entscheidung rechtsfehlerhaft auf den Umstand gestützt, dass sich die nach dem Geschäftskonzept in Aussicht gestellte hohe Rendite allein unter Berücksichtigung des Veräußerungsgewinns erzielen lasse. |
|
|
Das FG hat zwar ausgeführt, dass die im Prospekt dargestellte Ergebnisprognose bereits allein aus der Vermietung der Container ein positives Gesamtergebnis erwarten lasse, die Verklammerung der Teilakte aber dann mit dem Argument bejaht, dass die Attraktivität der Anlage (Renditeerwartung) wesentlich von dem prognostizierten Veräußerungsgewinn abhängig gewesen sei. Der Renditeerwartung kommt jedoch im Rahmen der Einkünftequalifikation kein ausschlaggebendes Gewicht zu. Die Verklammerung setzt vielmehr voraus, dass bereits im Zeitpunkt der Aufnahme der Tätigkeit der Fondsgesellschaft festgestanden hat, dass sich das erwartete positive Gesamtergebnis nur unter Einbeziehung des Erlöses aus dem Verkauf der vermieteten (verleasten) Wirtschaftsgüter erzielen lässt. Bei Beurteilung dieser Rechtsfrage kommt gerade der im Prospekt dargestellten Ergebnisprognose maßgebliche Bedeutung zu. Dies hat das FG nicht zutreffend erkannt. Im Streitfall ist es daher auch ohne Bedeutung, ob die Vermietung der Container nur zeitlich befristet für sechs Jahre erfolgen oder danach fortgesetzt werden sollte. Denn die im Prospekt enthaltene Ergebnisprognose hat gerade für den erstgenannten Fall allein aus der Containervermietung ein positives Gesamtergebnis in Aussicht gestellt. |
|
|
4. Die Sache ist nicht spruchreif. |
|
|
Im Streitfall besteht Anlass zur Prüfung, ob die Verwirklichung des Geschäftskonzepts unter Beachtung der in der Ergebnisprognose gemachten Angaben, namentlich der Erzielung eines positiven Gesamtergebnisses ohne Einbeziehung eines Veräußerungserlöses, ggf. von vornherein ausgeschlossen erschien. So hat das FA nach dem im FG-Urteil wiedergegebenen Beteiligtenvortrag ausgeführt, dass tatsächlich über die Laufzeit des Fonds ohne Berücksichtigung des Veräußerungsgewinns ein Verlust in Höhe von … EUR entstanden sei. Hinzu kommt, dass nach der im Prospekt dargestellten Ergebnisprognose aus der reinen Vermietungstätigkeit –ohne Einbeziehung des Veräußerungsgewinns in Höhe von … EUR– über die Laufzeit des Fonds ein nur vergleichsweise niedriges positives Gesamtergebnis in Höhe von 91.000 EUR erzielt werden sollte. Das FG wird daher im zweiten Rechtsgang die Gründe festzustellen haben, worauf die Abweichung des tatsächlichen Ergebnisses von dem prognostizierten Ergebnis beruht. Soweit hierfür –wie von der Klägerin vorgetragen– der gesunkene US-Dollar-Kurs maßgeblich gewesen sein sollte, weist der Senat auf die BFH-Urteile vom 15. Dezember 1999 X R 23/95 (BFHE 190, 460, BStBl II 2000, 267, unter II.4.a cc) und vom 9. Mai 2000 VIII R 77/97 (BFHE 192, 445, BStBl II 2000, 660, unter A.I.3.b aa ddd) hin. |
|
|
III. Ohne Bindungswirkung für den zweiten Rechtsgang weist der Senat auf Folgendes hin: |
|
|
1. Es ist nicht zu beanstanden, dass das FG –entgegen der Auffassung der Klägerin– eine nachhaltige Tätigkeit i.S. des § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG bejaht hat. |
|
|
a) Eine Tätigkeit ist grundsätzlich nachhaltig, wenn sie auf Wiederholung angelegt ist, also eine Wiederholungsabsicht in der Weise besteht, dass weitere Geschäfte geplant sind (z.B. BFH-Urteil vom 9. Dezember 2002 VIII R 40/01, BFHE 201, 180, BStBl II 2003, 294, unter 2.a, m.w.N.). Im Streitfall läge bei Bejahung der "Verklammerungswirkung" infolge der dann entscheidend in den Vordergrund gerückten Umschichtung von Vermögenswerten eine dem Händlertypus entsprechende Tätigkeit der Klägerin vor. Die Nachhaltigkeit müsste sich –wie bei einem Händler typisch– auf die Absatzseite beziehen. Ein wiederholtes Tätigwerden allein auf der Beschaffungsseite reichte nicht aus (z.B. BFH-Urteil in BFHE 201, 180, BStBl II 2003, 294, unter 2.a, m.w.N.). |
|
|
Die Nachhaltigkeit wäre daher zu bejahen, wenn mindestens zwei Absatzgeschäfte geplant waren. Liegen tatsächlich zwei Absatzgeschäfte vor, wird das Vorliegen der Wiederholungsabsicht vermutet. Tätigt der Steuerpflichtige hingegen nur ein Absatzgeschäft, d.h. veräußert er den oder die Verkaufsgegenstände nur durch einen Vertrag an einen Erwerber, liegt kein nachhaltiges Tätigwerden vor, wenn sich die Wiederholungsabsicht nicht aus anderen Umständen feststellen lässt (z.B. BFH-Urteil in BFHE 201, 180, BStBl II 2003, 294, unter 2.a). Das Vorliegen eines oder mehrerer Absatzgeschäfte beurteilt sich nicht danach, ob ein oder mehrere Gegenstände veräußert werden, sondern ob lediglich ein Verkaufsentschluss vorliegt, der mit nur einer Handlung umgesetzt wird (BFH-Urteil vom 7. Oktober 2004 IV R 27/03, BFHE 208, 147, BStBl II 2005, 164, unter 2.). |
|
|
b) Im Streitfall ergäbe sich die Nachhaltigkeit daher nicht schon daraus, dass die Klägerin die Container in mehreren Tranchen (gestaffelt) erworben hat. Ausreichend wäre auch nicht allein der Umstand, dass eine Vielzahl von Containern veräußert worden ist. Nach den Feststellungen des FG sind aber nicht alle Container an nur einen Abnehmer veräußert worden. Vielmehr ist –so das FG– die Mehrzahl der Container in einem Bieterverfahren veräußert worden. Der Rest (ca. 8 %) wurde durch Ausübung des Andienungsrechts verkauft. Damit wären zumindest zwei Verkaufshandlungen und damit zwei Absatzgeschäfte gegeben. In einem derartigen Fall ist das Vorliegen der Wiederholungsabsicht zu vermuten. Insoweit unterscheidet sich der Streitfall auch von dem Sachverhalt, der dem Urteil des Hessischen FG vom 6. Oktober 2010 8 K 266/07 zugrunde gelegen hat. In diesem Fall war es (offensichtlich) so, dass die Container an nur einen Erwerber (den ursprünglichen Eigentümer) veräußert worden sind. |
|
|
2. Das FG und auch die Beteiligten sind bisher übereinstimmend davon ausgegangen, dass der Klägerin die Einkünfte aus der Containervermietung zuzurechnen sind. Dabei ist bisher der Umstand nicht gewürdigt worden, dass im Außenverhältnis nicht die Klägerin, sondern die A-Gesellschaft bzw. die C AG als Vermieterin aufgetreten ist. Insoweit weist der Senat auf die Rechtsprechung des BFH zur Vermietung von unbeweglichem Vermögen hin, wonach die Vermietungseinkünfte nach § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG im Grundsatz der im Außenverhältnis als Vermieter handelnden Person zuzurechnen sind. Eine Zurechnung dieser Einkünfte bei der hinter dem Vermieter stehenden Person kommt nur bei Vorliegen bestimmter Voraussetzungen in Betracht (BFH-Urteile vom 27. Januar 1993 IX R 269/87, BFHE 170, 383, BStBl II 1994, 615, unter II.1.a und b; vom 12. Juli 2016 IX R 21/15, Rz 18 ff.). |
|
|
Sollten die Einkünfte aus der Containervermietung nicht der Klägerin zuzurechnen sein, bliebe zu prüfen, ob die Rechtsstellung der Klägerin im Innenverhältnis zur C AG auf die eines Kapitalgebers (Darlehensgebers) reduziert war. Für diesen Fall hätte die Klägerin Einkünfte aus Kapitalvermögen erzielt. |
|
|
IV. Die Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO. |
|