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| II. Die Revision ist begründet und führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Das FG ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass bei der M-KG und der Z-GmbH in entsprechender Anwendung des § 24 Abs. 1 und Abs. 2 UmwStG kein Veräußerungsgewinn nach § 16 Abs. 1 und Abs. 2 EStG entstanden ist. Die Feststellungen des FG reichen jedoch nicht aus, um die Höhe des Veräußerungsgewinns bestimmen zu können. |
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| 1. Entgegen der Auffassung des FG kommt bei der Aufnahme von neuen Gesellschaftern in eine Personengesellschaft gegen Zuzahlung an die Altgesellschafter § 24 Abs. 1 UmwStG auch dann nicht zur Anwendung, wenn die Zuzahlung in ein der deutschen Besteuerung unterliegendes Betriebsvermögen der Altgesellschafter gelangt. |
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| a) Wird ein Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil derart in eine Personengesellschaft eingebracht, dass der Einbringende Mitunternehmer der Personengesellschaft wird, darf die Personengesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen nach § 24 Abs. 1 und Abs. 2 UmwStG mit seinem Buchwert oder mit einem höheren Wert, höchstens jedoch mit dem Teilwert ansetzen. Nach Abs. 3 Satz 1 der Vorschrift gilt dabei der Wert, mit dem das eingebrachte Betriebsvermögen in der Bilanz der Personengesellschaft einschließlich der Ergänzungsbilanzen für ihre Gesellschafter angesetzt wird, für den Einbringenden als Veräußerungspreis. Ein Einbringungsgewinn entsteht so nur, wenn und soweit in der Bilanz der Personengesellschaft einschließlich der Ergänzungsbilanzen der Gesellschafter in Ausübung des Wahlrechts für die Wirtschaftsgüter des eingebrachten Betriebs höhere Werte als die bisherigen Buchwerte angesetzt werden. Ein vergleichbares Wahlrecht besteht hingegen nicht, wenn ein Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil gegen Geld oder andere Wirtschaftsgüter veräußert wird. Im Veräußerungsfall entsteht ein Gewinn i.S. des § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG, der ggf. nach § 34 EStG begünstigt ist. Der Besteuerung eines solchen Gewinns liegt die Erwägung zugrunde, dass damit das bisherige unternehmerische Engagement beendet und das vorhandene Betriebsvermögen veräußert wird. Der Gewinn ist im Zeitpunkt seiner Entstehung zu versteuern (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 8. Dezember 1994 IV R 82/92, BFHE 176, 392, BStBl II 1995, 599; vom 16. Dezember 2004 III R 38/00, BFHE 209, 62, BStBl II 2005, 554). |
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| b) Die Tatbestände der Veräußerung und der Einbringung von Betriebsvermögen können miteinander verbunden sein (vgl. BFH-Urteil in BFHE 176, 392, BStBl II 1995, 599, m.w.N.; auch BFH-Urteil vom 18. September 2013 X R 42/10, BFHE 242, 489, Rz 29). Ein solcher Fall liegt vor, wenn ein neuer Gesellschafter gegen (Zu-)Zahlung eines Entgelts an die Altgesellschafter in eine Personengesellschaft eintritt (BFH-Urteil in BFHE 176, 392, BStBl II 1995, 599). Einbringende sind in diesem Fall die Altgesellschafter, welche die (ideellen) Anteile ihres Betriebsvermögens (ihre Mitunternehmeranteile) in die erweiterte Personengesellschaft einbringen. Hat der Neugesellschafter hierfür ein Entgelt an die Altgesellschafter zu entrichten, erfolgt die Einbringung insoweit auf fremde Rechnung, d.h. auf Rechnung der Neugesellschafter, und nur im Übrigen auf eigene Rechnung. Soweit die Einbringung auf fremde Rechnung erfolgt, ist § 24 UmwStG nicht anwendbar (vgl. BFH-Urteil vom 12. Oktober 2005 X R 35/04, BFH/NV 2006, 521). Diese Vorschrift erfasst nur die für eigene Rechnung des Einbringenden vollzogene Einbringung des Betriebsvermögens, d.h. der Einbringende muss durch die Einbringung selbst die Rechtsstellung eines Gesellschafters und Mitunternehmers der (erweiterten) Personengesellschaft erlangen. |
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| Leistet der Neugesellschafter demgegenüber eine Einlage in das Gesellschaftsvermögen, kommt eine Besteuerung der Altgesellschafter nach § 16 Abs. 1 und Abs. 2 EStG grundsätzlich nicht in Betracht. Der neue Gesellschafter hat aktivierungspflichtige Anschaffungskosten für die erlangten Anteile am Gesamthandsvermögen in Höhe des Werts seiner Einlage (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 25. April 2006 VIII R 52/04, BFHE 214, 40, BStBl II 2006, 847). |
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| Die vorgenannten Grundsätze gelten entsprechend für einseitige entgeltliche Kapitalerhöhungen, die zu einer Änderung der Beteiligungsverhältnisse führen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 214, 40, BStBl II 2006, 847). |
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| c) Für die Frage, ob eine Zuzahlung an die Altgesellschafter vorliegt und die Einbringung der Mitunternehmeranteile somit auch auf Rechnung der Neugesellschafter erfolgt, ist es ohne Belang, ob die Gegenleistung in das Privatvermögen oder in das Betriebsvermögen der Altgesellschafter (Sonderbetriebsvermögen bei der erweiterten Personengesellschaft oder ein anderes Betriebsvermögen des Gesellschafters) gelangt. In beiden Fällen kommt eine Anwendung des § 24 UmwStG nicht in Betracht. |
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| aa) Nach ständiger Rechtsprechung ist Gegenstand der Regelung des § 24 UmwStG ein veräußerungsähnlicher Tatbestand, der dadurch gekennzeichnet ist, dass der Einbringende aufgrund des Einbringungsvorgangs die Stellung eines Mitunternehmers erlangt. Demgemäß zielt die Vorschrift darauf ab, die ansonsten eintretenden Folgen dieses Vorgangs –d.h. die Realisierung eines Einbringungsgewinns– zu vermeiden. Dem liegt die Erwägung zugrunde, dass auf den Ansatz eines Veräußerungsgewinns verzichtet werden kann, weil die Sachherrschaft über das eingebrachte Wirtschaftsgut in Form einer gesamthänderischen Berechtigung fortgesetzt wird (BFH-Beschluss vom 20. September 2007 IV R 70/05, BFHE 219, 86, BStBl II 2008, 265, unter III.3.a der Gründe; BFH-Urteil in BFHE 242, 489, beide m.w.N.). Daran fehlt es, soweit die Einbringung auf fremde Rechnung erfolgt, der Gesellschafter also ein Entgelt von einem Dritten (Neugesellschafter) erhält. Insoweit erbringt der Gesellschafter seine Leistung (die Einbringung der entsprechenden Sachgesamtheit) weder zur Stärkung der Gesellschaft noch zur Stärkung seiner eigenen Gesellschafterstellung, sondern allein gegenüber dem Dritten, der die Stellung eines Gesellschafters erwirbt. |
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| bb) Dies gilt unabhängig davon, ob das Entgelt (ggf. in Form von Sachleistungen oder anderweitigen Gesellschaftsrechten) in das Sonderbetriebsvermögen des Einbringenden bei der Personengesellschaft oder in ein anderes Betriebsvermögen gelangt (im Ergebnis ebenso Fuhrmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 24 UmwStG Rz 522 ff.; Schmidt/Wacker, EStG, 33. Aufl., § 16 Rz 563; Rasche in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2. Aufl., § 24 Rz 62). Auch in diesen Fällen handelt es sich um einen Veräußerungsvorgang, bei dem der Altgesellschafter Anteile am Gesamthandsvermögen an den Neugesellschafter überträgt. Einen sachlichen Grund, diesen Vorgang insoweit anders zu beurteilen als die Veräußerung des gesamten Mitunternehmeranteils, die insbesondere auch dann zu einer Gewinnrealisierung führt, wenn sie in Form eines Anteilstausches erfolgt (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 8. Juli 1992 XI R 51/89, BFHE 168, 333, BStBl II 1992, 946), vermag der Senat nicht zu erkennen. |
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| d) Da das FG von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen ist, war sein Urteil aufzuheben. |
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| 2. Die Sache ist nicht spruchreif. Der Senat kann aufgrund der bisherigen Feststellungen des FG nicht selbst entscheiden, in welcher Höhe die Z-GmbH und die M-KG einen Veräußerungsgewinn erzielt haben. |
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| a) Aus den Feststellungen des FG ergibt sich nur, dass die M-KG nach den o.g. Grundsätzen jeweils gegen Entgelt (Zuzahlung) Anteile ihrer Mitunternehmeranteile i.S. des § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG an die Neugesellschafter veräußert hat. Insoweit kommt eine Begünstigung nach § 24 UmwStG nicht in Betracht, denn die M-KG hat damit Mitunternehmeranteile in fremdem Namen in die –um die Neugesellschafter erweiterte– Personengesellschaft eingebracht. |
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| aa) Veräußerungspreis i.S. des § 16 Abs. 2 Satz 1 EStG und damit Entgelt sind alle Leistungen, die der Veräußerer vom Erwerber für die Übertragung erhält, sowie Leistungen, die der Veräußerer in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Veräußerung vom Erwerber oder –ohne dass dies der Erwerber veranlasst hat– von einem Dritten erlangt (z.B. BFH-Urteile vom 11. November 2010 IV R 17/08, BFHE 232, 28, BStBl II 2011, 716, und vom 25. Juni 2009 IV R 3/07, BFHE 226, 62, BStBl II 2010, 182, unter II.2.a bb der Gründe, m.w.N.). Zum Veräußerungspreis können dabei auch Vorteile zählen, die dem Veräußerer nicht tatsächlich zugeflossen sind, sondern nur mittelbar in der Weise zugewendet werden, dass eine ihm nahestehende Person aus der Vermögensverlagerung Nutzen zieht (vgl. zur Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung in einem solchen Fall z.B. BFH-Urteil vom 22. Februar 2005 VIII R 24/03, BFH/NV 2005, 1266, m.w.N.). |
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| Ein nur zeitlicher Zusammenhang zwischen der Leistung und der Übertragung genügt allerdings nicht (vgl. BFH-Urteil vom 6. Mai 1982 IV R 56/79, BFHE 136, 209, BStBl II 1982, 691, unter 2. der Entscheidungsgründe). Ebenso ist nicht ausreichend, wenn die Übertragung nur den äußeren Anlass für die Leistung darstellt und die Leistung auf einem Rechtsverhältnis mit eigenständigem wirtschaftlichen Gehalt beruht (vgl. zum Wettbewerbsverbot BFH-Urteil vom 2. April 2008 X R 61/06, BFH/NV 2008, 1491). Letztlich bedarf es insoweit einer Gesamtschau aller Umstände des Einzelfalls. |
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| bb) Gemessen an diesen Maßstäben ist die Würdigung des FG, wonach die Beteiligung an der (später in die V-KG umgewandelten) V-GmbH als Teil des Veräußerungspreises für Anteile der M-KG an der Klägerin anzusehen ist, revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. |
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| Unter Berücksichtigung der Umstände des Streitfalls ist das FG zu der Überzeugung gelangt, dass ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen der Übertragung der Anteile an der Klägerin und an der V-GmbH bestand. Als ausschlaggebend sah das FG dabei an, dass die gegenseitige Beteiligung an den Unternehmen der Beseitigung einer Konkurrenzsituation diente und –nach dem eigenen Vortrag der Klägerin– die Beteiligung ohne die jeweils andere Beteiligung nicht zustande gekommen wäre. |
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| Die Schlussfolgerung des FG, dass die gegenseitig eingeräumten Beteiligungen nicht eigenständig nebeneinander stehen, sondern derart miteinander verknüpft sind, dass die Beteiligung an der V-GmbH als Veräußerungspreis der Anteile an der Klägerin anzusehen ist, verstößt weder gegen Denkgesetze noch gegen allgemeine Erfahrungssätze. Sie ist jedenfalls möglich und deshalb für den Senat bindend (§ 118 Abs. 2 FGO). |
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| b) Den Feststellungen des FG lässt sich demgegenüber nicht entnehmen, ob auch die Z-GmbH Teile ihres Mitunternehmeranteils an die Neugesellschafter gegen Zuzahlungen in Form der der S-GmbH übertragenen Anteile an der V-GmbH veräußert hat. |
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| aa) Dass die Z-GmbH sowohl vor als auch nach der Aufnahme der Neugesellschafter in Höhe von 50 % am Gesamthandsvermögen der Klägerin beteiligt war, schließt einen Veräußerungsvorgang nicht aus. Insoweit ist zu berücksichtigen, dass die Aufnahme der Neugesellschafter in die Klägerin mit einer Kapitalerhöhung verbunden war, an der auch die Z-GmbH teilgenommen hat. Nur die M-KG nahm an der Kapitalerhöhung mit der Folge nicht teil, dass ihre Beteiligung an der Klägerin sank. Die die Z-GmbH betreffende Kapitalerhöhung diente damit wirtschaftlich dem Erhalt der Beteiligungshöhe von 50 % an der Klägerin und damit dem Ausgleich der an die Neugesellschafter veräußerten Anteile. |
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| bb) Wie dargelegt (unter II.1.b, am Ende), kann ein Veräußerungsgewinn auch auf einer einseitigen entgeltlichen Kapitalerhöhung, die zu einer Änderung der Beteiligungsverhältnisse führt, beruhen. Auch in einem solchen Fall veräußert der an der Kapitalerhöhung nicht teilnehmende andere Gesellschafter einen Teil seines Mitunternehmeranteils (vgl. BFH-Urteil in BFHE 214, 40, BStBl II 2006, 847). |
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| Das FG wird daher im zweiten Rechtsgang zu ermitteln haben, ob die Z-GmbH zunächst Anteile an ihrem Mitunternehmeranteil gegen Zuzahlung (in Form der der Tochtergesellschaft S-GmbH übertragenen Anteile an der V-GmbH) an die Neugesellschafter veräußert hat. Dies hat das FG bisher ausdrücklich offengelassen. |
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| Sodann wird das FG weiter zu prüfen haben, ob die Z-GmbH aufgrund der Kapitalerhöhung einen Teil des Mitunternehmeranteils der M-KG erworben hat. Dies hätte zur Folge, dass die M-KG eine –weitere– entgeltliche Teilanteilsveräußerung vorgenommen hätte, wenn die Abtretung des 10 %-Anteils des Gewinnanspruchs der Z-GmbH als Gegenleistung anzusehen wäre. |
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| Denkbar wäre aber auch, dass zunächst die Kapitalerhöhung und sodann die Anteilsveräußerung dergestalt stattgefunden haben, dass allein die M-KG (zunächst an die Z-GmbH und sodann an die Neugesellschafter) Anteile an ihrem Mitunternehmeranteil veräußert hat. |
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| c) Aufgrund der bisherigen Feststellungen des FG lässt sich auch nicht beurteilen, in welcher Höhe die M-KG und –ggf.– die Z-GmbH jeweils einen Veräußerungsgewinn nach § 16 Abs. 2 EStG erzielt haben. |
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| aa) Gemäß § 16 Abs. 2 EStG ist Veräußerungsgewinn i.S. des § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten den Wert des Anteils am Betriebsvermögen übersteigt. Der Wert des Anteils am Betriebsvermögen ist für den Zeitpunkt der Veräußerung nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG zu ermitteln. |
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| (1) Kommt § 24 Abs. 1 UmwStG nicht zur Anwendung, kann für die Ermittlung des Veräußerungspreises nicht auf die Fiktion des § 24 Abs. 3 Satz 1 UmwStG zurückgegriffen werden. Wenn die Gegenleistung nicht in Geld, sondern in Sachgütern besteht, ist der Veräußerungspreis daher mit dem gemeinen Wert (§ 9 des Bewertungsgesetzes) der erlangten Sachgüter im Zeitpunkt der Veräußerung zu bewerten (vgl. BFH-Urteile in BFHE 226, 62, BStBl II 2010, 182; vom 19. Januar 1978 IV R 61/73, BFHE 124, 327, BStBl II 1978, 295). Auf den gemeinen Wert des veräußerten Anteils kommt es demgegenüber nicht an (vgl. BFH-Urteil in BFHE 226, 62, BStBl II 2010, 182). |
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| Im zweiten Rechtsgang muss das FG daher auch die noch erforderlichen Feststellungen zum Wert der Anteile an der V-GmbH nachholen. |
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| Da die von der M-KG und von der S-GmbH (und damit mittelbar von der Z-GmbH) erworbenen Anteile an der K-GmbH nach den den Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des FG wertlos waren, haben diese keinen Einfluss auf die Höhe des Veräußerungsgewinns. |
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| (2) Soweit für die Ermittlung des Veräußerungspreises auf den abgetretenen Gewinnanspruch abzustellen ist, weist der Senat vorsorglich darauf hin, dass der Veräußerer nach ständiger Rechtsprechung zwar ausnahmsweise ein Wahlrecht zwischen der sofortigen Versteuerung des Veräußerungsgewinns nach den §§ 16, 34 EStG und einer nicht tarifbegünstigten Besteuerung der nachträglichen Betriebseinnahmen im Jahr des Zuflusses (§ 24 Nr. 2 i.V.m. § 15 EStG) hat, wenn er einen Mitunternehmeranteil gegen langfristig wiederkehrende, wagnisbehaftete Bezüge veräußert (vgl. BFH-Urteil in BFHE 232, 28, BStBl II 2011, 716, unter II.1.c der Gründe, m.w.N.), dass dies jedoch nicht bei umsatz- oder gewinnabhängigen Veräußerungsentgelten gilt. In diesem Falle ist das Entgelt vielmehr als laufende nachträgliche Betriebseinnahme zu versteuern (BFH-Urteile vom 14. Mai 2002 VIII R 8/01, BFHE 199, 198, BStBl II 2002, 532, und vom 17. Juli 2013 X R 40/10, BFHE 242, 58, BStBl II 2013, 883). |
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| bb) Bei seiner erneuten Entscheidung wird das FG berücksichtigen müssen, dass angesichts des im gerichtlichen Verfahren geltenden Verböserungsverbots im Streitjahr höchstens ein Veräußerungsgewinn in Höhe von insgesamt 2.121.000 DM angesetzt werden kann. |
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| d) Ergänzend weist der Senat darauf hin, dass im Streitjahr die Veräußerung eines Bruchteils an einem Mitunternehmeranteil generell noch nach den §§ 16, 34 EStG tarifbegünstigt war. Zwar ist § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG durch das Gesetz zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts vom 20. Dezember 2001 (BGBl I 2001, 3858) in der Weise geändert worden, dass nur noch die Übertragung des "gesamten" Gesellschaftsanteils zu einem tarifbegünstigten Gewinn führt. Der Senat hat jedoch entschieden, dass für die Zeit vor In-Kraft-Treten dieses Gesetzes entsprechend der bis dahin geltenden Rechtsprechung und Verwaltungsauffassung an der Steuerbegünstigung festzuhalten ist (BFH-Urteil vom 16. September 2004 IV R 11/03, BFHE 207, 274, BStBl II 2004, 1068). |
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| 3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO. |
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