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II. Die Revision der Klägerin ist begründet; sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils des FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Die Klage ist begründet, soweit die Klägerin die Gewährung des (vollen) Kinderfreibetrages (§ 32 Abs. 6 Satz 3 Nr. 1 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung) sowie des Entlastungsbetrags für Alleinerziehende (§ 24b EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung), jeweils für einen Zeitraum von vier Monaten (Januar bis April 2008), begehrt; in diesem Umfang war der Klage stattzugeben. Im Übrigen –d.h. hinsichtlich der von der Klägerin als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung oder, hilfsweise, als außergewöhnliche Belastung geltend gemachten "fehlgeschlagenen" Aufwendungen für die Dachgeschosswohnung– ist die Klage unbegründet. |
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Die Revision des FA ist begründet; zu Unrecht hat das FG Aufwendungen der Klägerin in Höhe von 19.712,80 EUR für die Dachgeschosswohnung als außergewöhnliche Belastungen berücksichtigt. |
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1. Werbungskosten sind nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung bilden Werbungskosten grundsätzlich alle Aufwendungen, bei denen objektiv ein wirtschaftlicher Zusammenhang mit der Vermietung und Verpachtung besteht und die subjektiv zur Förderung der Nutzungsüberlassung gemacht werden. |
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a) Aufwendungen, die anfallen, bevor Einnahmen erzielt werden, können als vorab entstandene Werbungskosten abgezogen werden, sofern ein ausreichend bestimmter wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Aufwendungen und der Einkunftsart besteht, in deren Rahmen der Abzug begehrt wird (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 4. Juli 1990 GrS 1/89, BFHE 160, 466, BStBl II 1990, 830). Ein solcher Abzug ist von dem Zeitpunkt an gegeben, zu dem sich anhand objektiver Umstände feststellen lässt, dass der Entschluss, Einkünfte einer bestimmten Einkunftsart zu erzielen, endgültig gefasst worden ist (BFH-Urteile vom 29. November 1983 VIII R 96/81, BFHE 140, 208, BStBl II 1984, 303; vom 29. Juli 1986 IX R 206/84, BFHE 147, 176, BStBl II 1986, 747; vom 6. September 2006 IX R 13/05, BFH/NV 2007, 406). Die (vorab entstandenen) Aufwendungen können –als vergeblicher Aufwand– selbst dann abziehbar sein, wenn es entgegen den Planungen des Steuerpflichtigen nicht zu Einnahmen kommt, sofern nur eine erkennbare Beziehung zu den angestrebten Einkünften besteht (BFH-Urteil vom 29. November 1983 VIII R 160/82, BFHE 140, 216, BStBl II 1984, 307, m.w.N.). |
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b) Die Berücksichtigung von Aufwand als (vorab entstandene) Werbungskosten bei der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung setzt grundsätzlich voraus, dass sich der Steuerpflichtige endgültig entschlossen hat, aus dem Objekt durch Vermieten Einkünfte nach § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG zu erzielen und diese Entscheidung später nicht aufgegeben hat (BFH-Urteil vom 11. Dezember 2012 IX R 14/12, BFHE 239, 453, BStBl II 2013, 279). Dies gilt auch dann, wenn die Wohnung in einem bestehenden Gebäude durch Sanierung erst noch hergestellt werden muss (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2007, 406). Selbst nach Aufgabe der Einkünfteerzielungsabsicht können vorab entstandene vergebliche Werbungskosten weiter abziehbar sein, wenn der Steuerpflichtige –nachdem er das Scheitern seiner Investition erkannt hat– etwas aufwendet, um sich aus der vertraglichen Verbindung zu lösen. Der durch die Absicht der Einkünfteerzielung begründete Veranlassungszusammenhang wirkt fort, solange er nicht durch eine der Vermögenssphäre zuzuweisende neue Veranlassung überlagert wird (BFH-Urteile vom 7. Juni 2006 IX R 45/05, BFHE 214, 176, BStBl II 2006, 803, m.w.N.; vom 21. November 2013 IX R 12/12, BFH/NV 2014, 834). Andererseits genügt es nicht, wenn der Entschluss zur Vermietung zu einem Zeitpunkt getroffen wird, indem bereits absehbar ist, dass die Investition scheitern wird. |
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c) Ob der Steuerpflichtige (rechtzeitig) endgültig entschlossen war, die Immobilie zur Einkünfteerzielung zu nutzen, hat das FG anhand der objektiven Gesamtumstände des Falles nach seiner freien Überzeugung zu entscheiden (§ 96 Abs. 1 FGO). |
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aa) Auf die Vermietungsabsicht als innere Tatsache kann nur anhand von äußeren (vom FG festgestellten) Umständen (Indizien) geschlossen werden (so schon BFH-Urteil vom 6. Dezember 1994 IX R 11/91, BFHE 176, 221, BStBl II 1995, 192). Absichtsbekundungen des Steuerpflichtigen genügen insoweit nicht (BFH-Urteil vom 16. Juni 2015 IX R 27/14, BFHE 250, 489). Kommen Vermietungsbemühungen noch nicht in Betracht, z.B. weil das Objekt noch nicht hergestellt ist, muss sich aus anderen objektiven Umständen ergeben, ob der Steuerpflichtige zur Vermietung bereits entschlossen war. Erforderlich ist in jedem Fall eine Gesamtwürdigung der objektiven Umstände des Einzelfalles. Dabei müssen nicht nur die im Streitzeitraum eingetretenen Umstände berücksichtigt werden. Bei der tatrichterlichen Würdigung der Umstände kann in Zweifelsfällen auch das spätere Verhalten des Steuerpflichtigen mit einbezogen werden (vgl. BFH-Urteile vom 8. Februar 1983 VIII R 163/81, BFHE 138, 202, BStBl II 1983, 355; vom 4. Juni 1991 IX R 89/88, BFH/NV 1991, 741; BFH-Beschluss vom 12. Oktober 2006 IX B 202/05, BFH/NV 2007, 226). Starre Regeln für die Würdigung und Gewichtung der einzelnen Umstände gibt es nicht. |
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bb) An die vom FG festgestellten Tatsachen ist der BFH grundsätzlich gebunden (§ 118 Abs. 2 FGO). Das gilt auch für die Tatsachen, die das FG aus anderen Tatsachen (Indizien) geschlossen hat. Der BFH überprüft insofern allerdings, ob die Schlussfolgerung durch Verfahrensmängel beeinflusst ist, was vorliegend nicht der Fall ist. Darüber hinaus prüft der BFH nur, ob Sie mit den Denkgesetzen und den allgemeinen Erfahrungssätzen in Einklang steht. Dabei genügt es, wenn die Schlussfolgerungen des FG möglich sind, sie müssen nicht zwingend sein (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil vom 25. August 2010 II R 35/08, BFH/NV 2010, 2301, m.w.N.). Der BFH darf die Umstände des Falles grundsätzlich nicht selbst würdigen und insbesondere nicht seine Überzeugung an die Stelle der Überzeugung des FG setzen. |
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2. Nach diesen Maßstäben ist die Schlussfolgerung des FG, dass eine von der Klägerin behauptete Vermietungsabsicht nicht festgestellt werden könne, nicht zu beanstanden. Dies geht zu Lasten der Klägerin, deren Begehren nur dann Erfolg gehabt hätte, wenn das Gericht davon überzeugt gewesen wäre, dass sie zur Vermietung der Dachgeschosswohnung entschlossen war. |
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a) Das FG hat es dahinstehen lassen, ob die Klägerin die Dachgeschosswohnung nach Fertigstellung –wie ursprünglich von ihr selbst vorgetragen– selbst zu nutzen beabsichtigte und ob sie tatsächlich, wie von ihr vorgetragen, den Vorkostenabzug nach § 10e Abs. 6 EStG hinsichtlich dieses Objekts lediglich irrtümlich geltend gemacht hat. Jedenfalls habe die Klägerin nicht nachgewiesen, dass sie zu einem bestimmten Zeitpunkt die Absicht, die maßgebliche Dachgeschosswohnung zu vermieten, aufgenommen habe. Unerheblich sei insoweit, ob die Klägerin schuldlos an der Aufnahme konkreter Vermietungsbemühungen der noch nicht fertiggestellten Wohnung gehindert war. |
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Zumindest ab Anfang 1997 sei nicht mehr absehbar gewesen, ob und gegebenenfalls wann die Dachgeschosswohnung im Rahmen der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung genutzt werden könne. Auch wenn die Klägerin zu diesem Zeitpunkt Kontakt zu einem Maklerbüro aufgenommen habe, habe sie zu keinem Zeitpunkt konkrete Vermietungsbemühungen unternehmen können, weil bis zur Versteigerung der Wohnung niemals absehbar gewesen sei, wann die leerstehende (und nicht betriebsbereite) Dachgeschosswohnung vermietbar sein würde. Vor diesem Hintergrund sei auch das Maklerbüro angewiesen gewesen, mit der Mietersuche zu warten, bis dies geklärt sei. Soweit die Klägerin ihre zivilrechtlichen Ansprüche auf Erlangung des Eigentums an der Wohnung nachdrücklich und unter Aufwendung erheblicher finanzieller Mittel durch mehrere gerichtliche Instanzen verfolgt habe, folge daraus lediglich, dass sie die mit der Anschaffung der Dachgeschosswohnung angefallenen Kosten nicht ohne Weiteres verloren geben wollte. Daraus lasse sich indes nicht schließen, dass die Klägerin die Immobilie gerade für Zwecke einer behaupteten späteren Vermietung habe "retten" wollen; ebenso möglich sei, dass sie die ihr zustehenden Rechte weiterverfolgt habe, um das Objekt zu einem späteren Zeitpunkt zu veräußern. Hierfür spreche neben der ursprünglich behaupteten Selbstnutzungsabsicht auch, dass die Klägerin angesichts der vorhandenen Baumängel selbst nach Erlangung der Eigentümerstellung noch erhebliche finanzielle Mittel hätte aufwenden müssen, um die Wohnung in einen vermietbaren Zustand zu versetzen. |
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b) Diese Schlussfolgerungen sind möglich. Sie verstoßen weder gegen Denkgesetze noch gegen Erfahrungssätze. An sie ist der Senat gebunden (§ 118 Abs. 2 FGO). |
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Es begegnet keinen revisionsrechtlichen Bedenken, wenn sich das FG aufgrund der von ihm festgestellten objektiven Umstände keine Überzeugung dahin bilden konnte, dass die Klägerin den Entschluss, Einkünfte aus der Vermietung der Dachgeschosswohnung zu erzielen, endgültig gefasst hat. Zutreffend berücksichtigt das FG im Rahmen seiner Gesamtwürdigung, dass die Klägerin selbst darauf hingewiesen hat, dass sie das maßgebliche Objekt –jedenfalls zunächst– mit dem Ziel der Selbstnutzung erworben habe. Nicht zu beanstanden ist auch die Würdigung des FG, wonach die bloße Kontaktaufnahme mit einem Maklerbüro noch keine ernsthaften und nachhaltigen (und mithin hinreichenden) Vermietungsbemühungen erkennen lasse, wenn der Makler gleichzeitig angewiesen sei, das Objekt nicht auf dem Wohnungsmarkt anzubieten, bis geklärt sei, wann die Wohnung überhaupt vermietet werden könne. Vor diesem Hintergrund hat das FG zutreffend darauf hingewiesen, dass eine Berücksichtigung von fehlgeschlagenem Aufwand voraussetzt, dass eine entsprechende Einkünfteerzielungsabsicht zu irgend einem Zeitpunkt nachweislich vorhanden war. Zuletzt ist auch der Schluss des FG, die Klägerin habe ihren rechtlichen Kampf gegen die drohende Zwangsversteigerung des Objekts nicht nachweislich wegen einer beabsichtigten Vermietung, sondern –wegen des verbleibenden hohen Investitionsbedarfs– gegebenenfalls auch wegen einer beabsichtigten künftigen Veräußerung des Objekts geführt, zumindest möglich (wenngleich auch nicht zwingend). Die insoweit gegen die Würdigung des FG vorgebrachten Angriffe der Revision führen nicht zu einem anderen Ergebnis; insbesondere geht die Klägerin zu Unrecht davon aus, dass ihr dahingehendes Engagement "objektiv" eine Fremdvermietung indiziere. |
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c) Vor diesem Hintergrund hat das FG die von der Klägerin geltend gemachten "fehlgeschlagenen" Aufwendungen für die Dachgeschosswohnung zu Recht schon mangels Nachweises einer zum maßgeblichen Zeitpunkt vorliegenden Einkünfteerzielungsabsicht nicht bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung berücksichtigt. Der Senat braucht daher nicht zu entscheiden, ob (und gegebenenfalls inwieweit) eine Berücksichtigung auch deshalb nicht in Betracht kommt, weil der maßgebliche Aufwand nicht im Streitjahr abgeflossen ist (§ 11 Abs. 2 Satz 1 EStG). |
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3. Entgegen der Auffassung des FG sind die von der Klägerin geltend gemachten Zivilprozesskosten (Anwalts-, Gerichts- und Gutachterkosten) nicht als außergewöhnliche Belastungen (§ 33 EStG) zu berücksichtigen; dies gilt sowohl für die Kosten des Verfahrens erster Instanz wie auch für die Kosten des Verfahrens zweiter Instanz. |
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a) Erwachsen einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstandes (außergewöhnliche Belastung), so wird auf Antrag die Einkommensteuer in bestimmtem Umfang ermäßigt (§ 33 Abs. 1 EStG). Gemäß § 33 Abs. 2 Satz 1 EStG erwachsen dem Steuerpflichtigen Aufwendungen zwangsläufig, wenn er sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann und soweit die Aufwendungen den Umständen nach notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht übersteigen. Ziel des § 33 EStG ist es, zwangsläufige Mehraufwendungen für den existenznotwendigen Grundbedarf zu berücksichtigen, die sich wegen ihrer Außergewöhnlichkeit einer pauschalen Erfassung in allgemeinen Freibeträgen entziehen. Aus dem Anwendungsbereich des § 33 EStG ausgeschlossen sind dagegen die üblichen Aufwendungen der Lebensführung, die in Höhe des Existenzminimums durch den Grundfreibetrag abgegolten sind (BFH-Urteil vom 18. Juni 2015 VI R 17/14, BFHE 250, 153, BStBl II 2015, 800, m.w.N.). |
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b) Prozesskosten sind grundsätzlich nur dann als zwangsläufig anzusehen, wenn auch das die Prozessführung adäquat verursachende Ereignis für den Steuerpflichtigen zwangsläufig ist; daran fehlt es im Allgemeinen bei einem Zivilrechtsstreit, der auf die Abwehr von Maßnahmen der Zwangsvollstreckung gerichtet ist. Etwas anderes kann ausnahmsweise dann gelten, wenn ein Rechtsstreit einen für den Steuerpflichtigen existenziell wichtigen Bereich oder den Kernbereich menschlichen Lebens berührt. Ein derartiger Ausnahmefall kann insbesondere dann in Betracht gezogen werden, wenn der Steuerpflichtige, ohne sich auf den Rechtsstreit einzulassen, Gefahr liefe, seine Existenzgrundlage zu verlieren oder seine lebensnotwendigen Bedürfnisse in dem üblichen Rahmen nicht mehr befriedigen zu können. Soweit die höchstrichterliche Rechtsprechung im BFH-Urteil in BFHE 234, 30, BStBl II 2011, 1015 noch eine andere Auffassung vertreten hat, hält sie hieran seit dem BFH-Urteil in BFHE 250, 153, BStBl II 2015, 800 nicht mehr fest. |
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c) Nach diesen Maßstäben kommt im Streitfall die Berücksichtigung der der Klägerin entstandenen Gerichts-, Anwalts- und Gutachterkosten als außergewöhnliche Belastungen nicht in Betracht. Im Streitfall ist weder dargelegt noch ersichtlich, dass durch die Zwangsvollstreckung in das maßgebliche Grundstück die Existenzgrundlage der Klägerin gefährdet gewesen wäre. Überdies konnte die Klägerin, wie aus dem von ihr selbst im Rahmen ihrer Einkommensteuererklärung vorgelegten Urteil des OLG hervorgeht, die Vollstreckung in das maßgebliche Grundstück u.a. auch deshalb nicht im Wege der Drittwiderspruchsklage verhindern, weil sie lediglich einen Teil der von ihr für das erworbene Immobilienobjekt geschuldeten Gegenleistung an die Verkäuferin geleistet hatte; vor diesem Hintergrund sind der Klägerin die geltend gemachten Gerichts-, Anwalts- und Gutachterkosten auch nicht zwangsläufig erwachsen. Das FG hat eine Berücksichtigung der geltend gemachten Aufwendungen als außergewöhnliche Belastungen mithin zu Unrecht bejaht. |
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4. Die Klägerin hat –wovon im Ergebnis auch schon das FG ausgegangen ist– im Streitjahr einen Anspruch auf Gewährung des vollen Kinderfreibetrages (§ 32 Abs. 6 Satz 3 Nr. 1 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung) für einen Zeitraum von vier Monaten (Januar bis April 2008); daneben steht der Klägerin für den genannten Zeitraum auch der geltend gemachte Entlastungsbetrag für Alleinerziehende (§ 24b EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung) zu. |
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a) Nach § 32 Abs. 6 Satz 1 EStG wird bei der Veranlagung zur Einkommensteuer für jedes zu berücksichtigende Kind des Steuerpflichtigen ein Freibetrag von 1.824 EUR für das sächliche Existenzminimum des Kindes (Kinderfreibetrag) sowie ein Freibetrag von 1.080 EUR für den Betreuungs- und Erziehungs- oder Ausbildungsbedarf des Kindes vom Einkommen abgezogen. Darüber hinaus stehen dem Steuerpflichtigen gemäß § 32 Abs. 6 Satz 3 Nr. 1 EStG die verdoppelten Freibeträge (§ 32 Abs. 6 Satz 2 EStG) zu, wenn der andere Elternteil verstorben ist. Für jeden Kalendermonat, in dem die Voraussetzungen für die Gewährung eines Freibetrages nicht vorliegen, ermäßigen sich die genannten Beträge um ein Zwölftel (§ 32 Abs. 6 Satz 5 EStG). |
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Nach § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung (§ 52 Abs. 40 Satz 6 EStG 2008) wird ein Kind (§ 32 Abs. 1 EStG) u.a. dann berücksichtigt, wenn es noch nicht das 27. Lebensjahr vollendet hat und für einen Beruf ausgebildet wird. Hat das Kind den gesetzlichen Grundwehrdienst oder Zivildienst geleistet, wird es für einen der Dauer dieses Dienstes entsprechenden Zeitraum, höchstens für die Dauer des inländischen gesetzlichen Grundwehrdienstes über das 27. Lebensjahr hinaus berücksichtigt (§ 32 Abs. 5 Satz 1 EStG). |
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Allein stehende Steuerpflichtige können nach § 24b Abs. 1 Satz 1 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung einen Entlastungsbetrag in Höhe von 1.308 EUR im Kalenderjahr von der Summe der Einkünfte abziehen, wenn zu ihrem Haushalt mindestens ein Kind gehört, für das ihnen ein Freibetrag nach § 32 Abs. 6 EStG oder Kindergeld zusteht. Die Zugehörigkeit zum Haushalt ist nach § 24b Abs. 1 Satz 2 EStG anzunehmen, wenn das Kind in der Wohnung des allein stehenden Steuerpflichtigen gemeldet ist. Für jeden vollen Kalendermonat, in dem die Voraussetzungen des § 24b Abs. 1 EStG nicht vorgelegen haben, ermäßigt sich der Entlastungsbetrag um ein Zwölftel (§ 24b Abs. 3 EStG). |
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b) Im Streitfall befand sich der im Mai 1980 geborene Sohn der Klägerin zu Beginn des Streitjahres noch in einer akademischen Ausbildung; ferner hatte der Sohn der Klägerin im Zeitraum vom 1. September 1999 bis 31. Juli 2000 einen elfmonatigen Wehrdienst bzw. Zivildienst abgeleistet. Daher war er im Streitjahr auch nach vollendetem 27. Lebensjahr noch für einen Zeitraum von vier Monaten (Januar bis April 2008) gemäß § 32 Abs. 4 EStG zu berücksichtigen. Da der Vater des Kindes bereits verstorben ist –was zwischen den Beteiligten auch nicht streitig ist–, steht der Klägerin der volle Kinderfreibetrag (§ 32 Abs. 6 Satz 3 Nr. 1 EStG) zu; die Klägerin hat auch Anspruch auf den Entlastungsbetrag für Alleinerziehende (§ 24b EStG) für die genannten vier Monate, da ihr Sohn im Streitjahr in ihrer Wohnung gemeldet war. |
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5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO. Das FA ist, obwohl es im Revisionsverfahren u.a. die Abweisung der Klage auch hinsichtlich des begehrten vollen Kinderfreibetrages und des Entlastungsbetrages für Alleinerziehende beantragt hat, nur zu einem geringen Teil unterlegen. |
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