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II. Die Revision (des FA) ist unbegründet. Zu Recht hat das FG die Aufwendungen des Klägers zum Erwerb der PPL als (vorab entstandene) Werbungskosten (§ 9 Abs. 1 EStG) bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19 EStG) beurteilt (zu 1.). Allerdings hat das FG in der unzutreffenden Annahme eines den Ablauf hemmenden Antrags und in dessen Folge unter Verstoß gegen Verjährungsvorschriften bestehendes Recht verletzt (§ 171 Abs. 3, § 181 Abs. 1 AO sowie § 169 Abs. 2, § 170 Abs. 2, § 181 Abs. 5 AO, zu 2. und 3.).
Das Urteil stellt sich aber aus anderen Gründen als richtig dar (§ 126 Abs. 4 der Finanzgerichtsordnung –FGO–); denn das FG hat im Ergebnis zu Recht dem Begehren des Klägers auf Verpflichtung des FA zur Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs jeweils auf den 31. Dezember der Streitjahre (1995 bis 1997) in zutreffender Höhe entsprochen, weil diese Feststellungen für eine Steuerfestsetzung eines späteren Folgejahres (2001) noch von Bedeutung waren (zu 4.). |
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| 1. Werbungskosten sind nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Sie sind gemäß § 9 Abs. 1 Satz 2 EStG bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit abzuziehen, wenn sie beruflich veranlasst sind. Fallen die Aufwendungen mit Blick auf eine beabsichtigte Berufsaufnahme schon an, bevor mit ihnen zusammenhängende Einnahmen erzielt werden, können sie als vorab entstandene Werbungskosten berücksichtigt werden, wenn ein ausreichend bestimmter wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Aufwendungen und der Einkunftsart besteht, in deren Rahmen der Abzug begehrt wird. Das kann auch bei einer berufsbezogenen Ausbildungsmaßnahme der Fall sein (ständige Rechtsprechung, Urteile des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 27. Oktober 2011 VI R 52/10, BFHE 235, 444, BStBl II 2012, 825; vom 19. September 2012 VI R 78/10, BFHE 239, 80, BStBl II 2013, 284). |
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| a) Zwar zählt die BFH-Rechtsprechung die Aufwendungen für Erwerb oder Erhaltung der PPL grundsätzlich nicht zu den als Werbungskosten abziehbaren Ausbildungskosten (weil in der Regel in nicht unerheblichem Maße die private Lebensführung des Steuerpflichtigen betroffen ist), auch wenn die beim Fliegen gewonnenen Erfahrungen für die Berufsausübung oder (spätere) Berufsausbildung nützlich sind. Vielmehr müssen eigene Flugerfahrungen unerlässlich oder Erwerb oder Erhaltung der PPL und die Durchführung von Flügen unmittelbare Voraussetzungen für die Berufsausübung sein (BFH-Urteile vom 17. November 1989 VI R 8/86, BFHE 159, 64, BStBl II 1990, 306; vom 14. Februar 1992 VI R 7/89, BFH/NV 1992, 725; vom 20. Juli 2010 IX R 49/09, BFHE 230, 385, BStBl II 2010, 1038; vom 27. Mai 2003 VI R 85/02, BFHE 207, 393, BStBl II 2005, 202: für den Fall des sich nach gut halbjähriger Unterbrechung anschließenden Erwerbs der ATPL). Indes hat der BFH die Kosten für den PPL-Erwerb als Werbungskosten anerkannt, wenn sie Teil der durchgehenden Ausbildung (Ausbildungs- bzw. Dienstverhältnis) und in diesem Rahmen notwendige Voraussetzung für den Erwerb der ATPL gewesen sind (BFH-Urteil vom 30. September 2008 VI R 4/07, BFHE 223, 103, BStBl II 2009, 111). |
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| b) Diesen Grundsätzen entspricht die Vorentscheidung. Danach hat das FG zu Recht die Aufwendungen des Klägers für den Erwerb der PPL als Teil seiner Ausbildung zum Verkehrsflugzeugführer und damit als (vorab entstandene) Werbungskosten angesehen. |
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| Im Streitfall war nach den insoweit nicht beanstandeten tatsächlichen Feststellungen des FG (vgl. § 118 Abs. 2 FGO) der Erwerb der PPL Teil der durchgehenden Schulung zum Erwerb der ATPL. Zwar fehlte es an einem einheitlichen Ausbildungs- bzw. Dienstverhältnis, das auch den Erwerb der PPL umfasste. Der Kläger hatte sich aber –eigenständig– aufgrund zügig hintereinander geschalteter Verträge zum Verkehrsflugzeugführer ausbilden lassen. Der Abschluss dieser Ausbildungsverträge erfolgte kontinuierlich nacheinander und ohne nennenswerte Unterbrechungen, insbesondere zwischen dem PPL-Abschluss (am 9. April 1996) und der nach Abschluss des Ausbildungsvertrages vom 24. April 1996 beginnenden ATPL-Ausbildung. Zudem war nach den Vertragsbedingungen bzw. der Ausbildungsordnung der Besitz der PPL Voraussetzung der Ausbildung zum Erwerb der ATPL, zumindest aber für die Praxisausbildung in den USA, zumal durch den Besitz der PPL eine fachliche Voraussetzung der ATPL, nämlich ein Teil der praktischen Ausbildung, nachgewiesen werden kann (vgl. § 14 Abs. 1 der Luftfahrtpersonal-Verordnung). |
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| So hat das FG (Urteil S. 14, 15) nach den Gesamtumständen des Einzelfalls den Erwerb der PPL und der ATPL –in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise– als "einheitliche durchgehende" "planmäßige, zielgerichtete" "Berufsausbildung zum Verkehrsflugzeugführer" gewürdigt und damit einen hinreichenden sachlichen (Veranlassungs-)Zusammenhang festgestellt. Danach sind die Aufwendungen auch für den Erwerb der PPL als Werbungskosten abziehbar. |
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| 2. a) Da der Kläger für die Streitjahre zunächst keine Steuererklärungen abgegeben hatte, endeten die Feststellungsfristen nach § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2, § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1, § 181 Abs. 1 AO für das Streitjahr 1995 mit Ablauf des 31. Dezember 2002, für das Streitjahr 1996 mit Ablauf des 31. Dezember 2003 und für das Streitjahr 1997 mit Ablauf des 31. Dezember 2004. Damit war für die Streitjahre Feststellungsverjährung eingetreten. |
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| b) Eine Ablaufhemmung (dieser Feststellungsfristen) kommt für die Streitjahre (1995 bis 1997) nicht in Betracht. Die Voraussetzungen des § 171 Abs. 3, § 181 Abs. 1 AO liegen nicht vor. |
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aa) Wird vor dem Ablauf der Feststellungsfrist außerhalb eines Einspruchs- oder Klageverfahrens ein Antrag auf Steuerfeststellung gestellt, so läuft die Feststellungsfrist insoweit nicht ab, bevor über den Antrag unanfechtbar entschieden ist.
Die Vorschrift erfasst alle –ausdrücklich oder konkludent– vorgetragenen Begehren/Bitten (an die Finanzbehörde) auf ein entsprechendes Verwaltungshandeln (vgl. Paetsch in Beermann/ Gosch, AO § 171 Rz 23), also u.a. auf Festsetzung einer Steuer oder Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (vgl. Cöster in Pahlke/König, Abgabenordnung, 2. Aufl., § 171 Rz 26; Forchhammer in Leopold/Madle/Rader, AO § 171 Rz 14; Frotscher in Schwarz, AO, § 171 Rz 8a; Kruse in Tipke/Kruse, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, § 171 AO Rz 11). Indes ist die Abgabe einer gesetzlich vorgeschriebenen Steuererklärung nach einhelliger Auffassung kein Antrag i.S. von § 171 Abs. 3, § 181 Abs. 1 AO (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile vom 10. Juli 2008 IX R 90/07, BFHE 222, 32, BStBl II 2009, 816, und vom 17. Februar 1998 VIII R 21/95, BFH/NV 1998, 1356). Denn damit kommt der Steuerpflichtige lediglich seiner gesetzlichen Verpflichtung aus § 149 AO nach, nicht aber will er die Behörde zu einer Amtshandlung, etwa einer Festsetzung oder Feststellung, veranlassen, zu der sie ohnehin verpflichtet wäre (vgl. Paetsch in Beermann/Gosch, AO § 171 Rz 23, 26; Banniza in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 171 AO Rz 28; Frotscher in Schwarz, a.a.O., § 171 Rz 8a). Zudem würde, wäre eine Steuererklärung auch als "Antrag" i.S. des § 171 Abs. 3 AO anzusehen, dies zu einer Bevorzugung des pflichtwidrig handelnden gegenüber dem gesetzestreuen Bürger führen (vgl. BFH-Urteile vom 18. Juni 1991 VIII R 54/89, BFHE 165, 445, BStBl II 1992, 124; vom 24. Mai 2006 I R 93/05, BFHE 214, 7, BStBl II 2007, 76). |
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| Ob und mit welcher Reichweite ein Antrag i.S. von § 171 Abs. 3 AO vorliegt, hat das FG im Wege der Auslegung (§ 133 des Bürgerlichen Gesetzbuchs) als Tatsacheninstanz zu ermitteln (vgl. BFH-Urteile vom 5. Februar 1992 I R 76/91, BFHE 168, 1, BStBl II 1992, 995; vom 10. März 1993 I R 93/92, BFHE 175, 481, BStBl II 1995, 165; vom 23. April 2003 IX R 28/00, BFH/NV 2003, 1140). |
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| bb) Danach liegt ein Antrag i.S. von § 171 Abs. 3 AO im Streitfall nicht vor; die "rechtsschutzgewährende" Auslegung des FG entspricht nicht den allgemeinen Auslegungsgrundsätzen. Zum einen sind die abgegebenen Feststellungserklärungen generell nicht als ein solcher Antrag zu werten (s. vorstehend unter aa). Zum anderen enthalten die –sich auf die abgegebenen Feststellungserklärungen nebst Unterlagen beziehenden– Begleitschreiben zwar in ihrem Betreff die Formulierung "Antrag auf Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs …". Indes kann in einer solchen Kombination von Erklärungseinreichung und damit im Zusammenhang stehender Antragstellung (auf Durchführung einer Festsetzung oder Feststellung) kein Antrag i.S. des § 171 Abs. 3 AO gesehen werden. Denn eine solche, sich auf die eingereichte Steuererklärung beziehende Antragstellung hat nur rein formalen Charakter und daneben keinen über den mit der Abgabe der Steuererklärung verbundenen eigenständigen Aussagewert; abgesehen davon würde sonst der pflichtwidrig handelnde gegenüber dem gesetzestreuen Bürger bevorzugt (vgl. BFH-Urteile in BFHE 165, 445, BStBl II 1992, 124, und in BFHE 214, 7, BStBl II 2007, 76). Schließlich können in den eindeutig nur die Streitjahre betreffenden Erklärungen –entgegen der Ansicht des FG– nicht konkludent zugleich auch Anträge auf Verlustfeststellung der Folgejahre 1998 und 1999 und später gesehen werden (s. dazu FG Baden-Württemberg vom 14. Dezember 2007 7 K 256/04, EFG 2008, 756; FG Hamburg vom 12. Februar 2010 4 K 243/08, juris, unter 3.b bis d, m.w.N.; Kruse in Tipke/Kruse, a.a.O., § 171 AO Rz 13). Eine solche (auch andere Folgejahre erfassende) Aussage ist den abgegebenen Erklärungen (gerade) nicht zu entnehmen. Im Übrigen sind Feststellungserklärungen für die Folgejahre 1998 bis 2000 nach Aktenlage nicht abgegeben worden. |
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| 3. Die jeweils am Schluss der Streitjahre verbleibenden Verlustvorträge sind auch nicht nach Ablauf der für sie geltenden Feststellungsfristen wegen ihrer Bedeutung für die Folgejahre 1998 bis 2000 gemäß § 181 Abs. 5 AO gesondert festzustellen. Die Voraussetzungen dieser Norm sind für diese Folgejahre nicht erfüllt. |
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| a) Nach § 181 Abs. 5 AO kann eine gesonderte Feststellung auch nach Ablauf der für sie geltenden Feststellungsfrist insoweit erfolgen, als die gesonderte Feststellung für eine Steuerfestsetzung von Bedeutung ist, für die die Festsetzungsfrist im Zeitpunkt der gesonderten Feststellung noch nicht abgelaufen ist. Als gesonderte Feststellung ist auch die Ablehnung einer solchen zu verstehen (so auch BFH-Urteile vom 29. Juni 2011 IX R 38/10, BFHE 233, 326, BStBl II 2011, 963, unter II.3.c; vom 24. Januar 2012 IX R 20/11, BFH/NV 2012, 1132, unter II.2.). |
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| "Von Bedeutung" i.S. des § 181 Abs. 5 AO sind Feststellungsbescheide nicht nur für die Steuerfestsetzung oder Feststellung desselben oder des sich unmittelbar anschließenden Veranlagungszeitraums. Auch eine nur mittelbare Bedeutung dieser Bescheide für spätere Veranlagungen und Feststellungen ist ausreichend (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile in BFHE 233, 326, BStBl II 2011, 963, unter II.3.b; vom 11. Mai 2010 IX R 48/09, BFH/NV 2010, 1788, unter II.2., m.w.N.). Dabei richtet es sich zunächst und vor allen Dingen –unbeschadet der unverzichtbaren verfahrensrechtlichen Bindungswirkung– nach dem materiellen Recht, für welche Steuerfestsetzungen die gesonderte Feststellung von Bedeutung ist (BFH-Urteil in BFHE 233, 326, BStBl II 2011, 963, unter II.3.b aa). |
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| b) § 10d Abs. 2 EStG bestimmt die Art und Weise, wie der Verlust vorgetragen werden muss. Dabei ist der Ausdruck "konnten" (§ 10d Abs. 2 Satz 2 EStG) materiell-rechtlich und nicht verfahrensrechtlich zu verstehen. Danach kann ein verbleibender Verlustabzug nach Ablauf der Feststellungsfrist nicht mehr gesondert festgestellt werden, wenn der Steuerpflichtige in den bereits festsetzungsverjährten Veranlagungszeiträumen, in die der Verlust nach § 10d Abs. 2 EStG hätte vorgetragen werden müssen, über zur Verlustkompensation ausreichende GdE verfügt hat (sog. Soll-Verlustabzug; vgl. BFH-Urteile in BFH/NV 2012, 1132, und grundlegend in BFHE 233, 326, BStBl II 2011, 963, unter II.3.b bb; s.a. BFH-Beschluss vom 27. September 2011 IX B 81/11, BFH/NV 2012, 39). Dagegen ist unerheblich, ob es verfahrensrechtlich möglich war, die Verluste zu berücksichtigen. Daher verschiebt sich das Verlustpotential –entgegen der Ansicht von FG und Revision– nicht in den verfahrensrechtlich noch "offenen" nächsten Veranlagungszeitraum (vgl. BFH-Urteil in BFHE 233, 326, BStBl II 2011, 963, unter II.3.b bb). |
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| c) Zu Unrecht hat das FG eine Bedeutung i.S. von § 181 Abs. 5 AO für die Folgejahre 1998 bis 2000 angenommen. Eine gesonderte Feststellung des Verlustvortrags durfte insoweit nach § 181 Abs. 5 Satz 1 AO nicht erfolgen. Denn für die Jahre 1998 bis 2000 war zum hier maßgebenden "Zeitpunkt der gesonderten Feststellung" (dazu BFH-Urteile in BFHE 233, 326, BStBl II 2011, 963, unter II.3.c bb; vom 1. August 2012 IX R 14/11, BFH/NV 2012, 1934, unter II.2.b) Festsetzungsverjährung eingetreten. |
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| aa) Für die Folgejahre 1998 und 1999 hatte der Kläger Einkommensteuererklärungen abgegeben, nämlich für 1998 im März 1999 und für 1999 im Oktober 2000; danach endeten die Festsetzungsfristen für 1998 mit Ablauf des 31. Dezember 2003 und für 1999 mit Ablauf des 31. Dezember 2004. Damit war nicht nur zum maßgebenden Zeitpunkt der Ablehnung der gesonderten Feststellung (im Januar 2006), sondern bereits vor Abgabe der Feststellungserklärungen für die Streitjahre (im Dezember 2005) hinsichtlich der Einkommensteuerfestsetzungen für 1998 und 1999 Festsetzungsverjährung eingetreten (vgl. auch BFH-Urteil in BFH/NV 2012, 1132, unter II.1.). |
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| bb) Für das Jahr 2000 wurde eine Einkommensteuererklärung im November 2001 abgegeben; die Festsetzungsfrist endete also mit Ablauf des 31. Dezember 2005, und damit erst nach Erklärungsabgabe für die Streitjahre (am 20. Dezember 2005). Gleichwohl war auch für das Jahr 2000 Festsetzungsverjährung eingetreten. Denn maßgebend ist nach § 181 Abs. 5 Satz 1 AO auf den Zeitpunkt der gesonderten Feststellung bzw. deren Ablehnung abzustellen (s. vorstehend unter II.3.c aa). |
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| Da § 169 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 AO sinngemäß gilt (§ 181 Abs. 5 Satz 3 AO; s.a. BFH-Urteile vom 1. Juli 2003 VIII R 92/02, juris; in BFHE 233, 326, BStBl II 2011, 963, unter II.3.c bb; vom 25. Mai 2011 IX R 36/10, BFHE 233, 314, BStBl II 2011, 807, unter II.3.c; in BFH/NV 2012, 1132, unter II.2.), ist die Frist nur gewahrt, wenn vor Ablauf der Festsetzungsfrist der Feststellungsbescheid oder der die Feststellung ablehnende Bescheid den Bereich der Finanzbehörde verlassen hat. Bei dieser Frist handelt es sich aber nicht um eine Frist, die der Steuerpflichtige ggf. bis zum Ende ausschöpfen kann. Innerhalb der vorgegebenen Frist muss der Steuerpflichtige tätig werden, indem er eine Einkommensteuererklärung oder eine Feststellungserklärung abgibt. |
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| Wer allerdings –wie der Kläger– seine Feststellungserklärung am 20. Dezember 2005 und damit erst zwölf Tage vor Eintritt der Festsetzungsverjährung für ein Folgejahr abgibt, für dessen Steuerfestsetzung die abgegebene Erklärung von Bedeutung sein könnte, kann nicht erwarten, dass der Feststellungsbescheid noch –wie dies das Gesetz in § 169 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1, § 181 Abs. 5 Satz 3 AO ausdrücklich verlangt– innerhalb der Frist den Bereich der für die Feststellung zuständigen Finanzbehörde verlässt. Den Nachteil hat der Kläger zu tragen (vgl. BFH-Urteile in BFHE 233, 314, BStBl II 2011, 807, unter II.3.c; vom 22. Januar 2013 IX R 1/12, BFHE 239, 385, unter 2.). Damit ist auch für das Jahr 2000 zum 31. Dezember 2005 Festsetzungsverjährung eingetreten; denn der die Feststellung ablehnende Bescheid des FA datiert vom 25. Januar 2006 und hat ausweislich der Aktenlage den Bereich des FA erst am 26. Januar 2006 verlassen. |
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| 4. Gleichwohl erweist sich das FG-Urteil aus anderen Gründen als richtig (vgl. § 126 Abs. 4 FGO). Das FG hat dem Begehren des Klägers im Ergebnis zu Recht entsprochen; denn die begehr-ten Feststellungen der verbleibenden Verlustabzüge zum Ende der Streitjahre 1995 bis 1997 waren noch für die Festsetzung des noch nicht verjährten Folgejahres 2001 von Bedeutung. |
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| a) Für das Jahr 2001 war im Zeitpunkt der Erklärungsabgabe (für die Streitjahre) am 20. Dezember 2005 keine Verjährung eingetreten; diese lief erst am 31. Dezember 2006 ab. Die begehrten gesonderten Feststellungen für die Streitjahre (1995 bis 1997) konnten trotz Ablaufs der für sie geltenden Feststellungsfristen noch erfolgen, weil sie wegen des nicht verbrauchten Verlustpotentials von Bedeutung i.S. von § 181 Abs. 5 AO waren. |
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| Nach den bindenden tatsächlichen Feststellungen des FG (vgl. § 118 Abs. 2 FGO) ergibt sich aus den Streitjahren (1995 bis 1997) ein Verlustpotential in Höhe von 127.208 DM. Dem stand in den Folgejahren (1998 bis 2000) ein Verlustabzugspotential in Höhe von 125.623 DM gegenüber (1998: Einkommen von 5.553 DM, 1999: GdE von 60.060 DM, 2000: GdE von 60.010 DM). Danach wird das vorhandene Verlustpotential der Streitjahre nicht vollständig verbraucht und ist damit von Bedeutung: für 2001 verbleibt nämlich ein nicht verbrauchter Restverlust in Höhe von 1.585 DM. |
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| b) Diesem Ergebnis entspricht die Vorentscheidung. Die Revision war daher zurückzuweisen; denn das FA hat die Feststellungen zu Unrecht abgelehnt. |
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