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IX R 9/08 – Sonderabschreibungen einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft im Konservierungsmodell – Zurechnung von Absetzungen für Abnutzung zum Gesellschafter einer Gesamthandsgesellschaft

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BUNDESFINANZHOF Urteil vom 15.12.2009, IX R 9/08

Sonderabschreibungen einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft im Konservierungsmodell – Zurechnung von Absetzungen für Abnutzung zum Gesellschafter einer Gesamthandsgesellschaft

Tatbestand

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I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GbR, die ab dem Streitjahr 1999 Einkünfte aus der Verpachtung der selbständigen gewerblichen Einheit T  erzielt.
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Die X GmbH (GmbH) errichtete auf einem Grundstück in A in Sachsen-Anhalt ein Wohn- und Geschäftsgebäude mit 24 Eigentumswohnungen und zwei selbständigen gewerblichen Einheiten (Teileigentum) – darunter T. Das Gesamtobjekt wurde im Jahr 1996 fertig gestellt. Da sich für einige Eigentumswohnungen sowie für die gewerblichen Einheiten bis Ende 1996 keine Käufer fanden, gründeten die GmbH und die an ihr beteiligten natürlichen Personen (Y und Z) für jedes Objekt gesonderte Gesellschaften bürgerlichen Rechts, denen die GmbH das jeweilige Objekt verkaufte. Hintergrund war, durch "Konservierungs- oder Vorhaltegesellschaften" dem künftigen Investor den Anspruch auf Sonderabschreibungen nach dem Fördergebietsgesetz (FördG) zu erhalten. So erwarb die Klägerin T. noch im Dezember 1996 und sollte den –ansonsten mit 7 % pro Jahr zu verzinsenden– Kaufpreis bis spätestens Ende Februar des Streitjahres 1997 zahlen.
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Dazu kam es aber nicht und es wurde weder die Auflassung erklärt noch ein Antrag auf Eigentumsumschreibung gestellt. Die Klägerin zahlte auch keine Stundungszinsen. Da der "Abverkauf" der von den Konservierungsgesellschaften erworbenen Objekte nicht wie geplant durchgeführt werden konnte, sollte ferner die GmbH weiterhin alle Kosten der Gewerbeeinheit übernehmen. Im April 1998 verpachtete die Klägerin T. als Gaststätte an die GmbH zur Unterverpachtung. Das Pachtverhältnis begann am 1. Juli 1998 und sollte –soweit es nicht verlängert würde– am 30. Juni 2007 enden. Die GmbH zahlte den bedungenen Pachtzins von 5.000 DM pro Monat ebenso wenig wie sie die Sicherheitsleistung erbrachte.
4 
Mit notariellem Vertrag vom 12. Mai 1998 erhöhten die Parteien des Kaufvertrages vom Dezember 1996 (die Klägerin und die GmbH) den Kaufpreis. Durch einen weiteren notariellen Vertrag vom 12. Mai 1998 verkauften und übertrugen die GmbH (teilweise) und Y (vollständig) ihre Anteile an der Klägerin an mehrere Investoren. Im Vertrag wurde ausgeführt, das Vermögen der Klägerin bestehe ausschließlich aus dem Anspruch auf Erwerb des Teileigentums T. Die Übertragung der Gesellschaftsanteile war aufschiebend bedingt durch den Eingang aller Kaufpreise. Die GmbH und die Gesellschafter der Klägerin setzten die in den notariellen Verträgen ausgewiesenen Gesamtkaufpreise durch privatschriftliche Vereinbarung vom 22. Oktober 1998 auf 1.133.208 DM herab. Ferner sollte die GmbH zunächst in eigenem Namen einen Pachtvertrag abschließen, der dann nach Kaufpreiszahlung auf die Klägerin umgeschrieben werden sollte. Das tat die GmbH schließlich am 26. Juli 1999, indem sie als Verpächterin einen Pachtvertrag über T. als Gaststätte abschloss.
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Am 10. September 1999 übertrugen neben der GmbH zwei weitere bisherige Gesellschafter ihre Anteile (jeweils 10 %) an die übrigen Gesellschafter der Klägerin. Diese verpflichteten sich, die anteiligen Kaufpreise (insgesamt 1.133.208 DM) direkt an die GmbH zu leisten. Dementsprechend wurde der Kaufpreis für T. am 24. November 1999 an die GmbH entrichtet und die Klägerin schließlich am 11. März 2004 als Eigentümerin in das Grundbuch eingetragen.
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In ihren Erklärungen zur einheitlichen und gesonderten Feststellung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung für die Streitjahre (1997 bis 2000) machte die Klägerin u.a. beginnend ab dem Jahr 1997 die lineare Absetzung für Abnutzung (AfA) von 2 % und für die Jahre 1998, 1999 und 2000 die Sonderabschreibungen nach dem Fördergebietsgesetz in Höhe von jeweils 158.155 DM (1/3 von 50 % der Gebäudeanschaffungskosten) geltend. Einnahmen aus der Verpachtung erklärte die Klägerin erstmals im Jahr 1999 (5.104 DM).
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) veranlagte das Jahr 1996 und die Streitjahre 1997 bis 1999 zunächst unter dem Vorbehalt der Nachprüfung erklärungsgemäß. Im Anschluss an eine Außenprüfung sah das FA die Voraussetzungen einer einheitlichen und gesonderten Feststellung für die Streitjahre 1997 bis 1998 mangels tatsächlicher Durchführung der formal abgeschlossenen Rechtsgeschäfte nicht als gegeben an. Es bestünde generell kein Anspruch auf Sonderabschreibungen und die lineare AfA könne die Klägerin erst ab November des Streitjahres 1999 geltend machen. Dementsprechend hob das FA die Feststellungsbescheide für die Jahre 1996 bis 1998 auf und änderte diejenigen der Streitjahre 1999 und 2000.
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Die hiergegen nach erfolglosem Einspruch gerichtete Klage blieb im Wesentlichen ohne Erfolg. Das Finanzgericht (FG) führte in seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2008, 873 veröffentlichten Urteil zur Begründung aus, zwar seien Einkünfte der Klägerin aus Vermietung und Verpachtung schon ab dem Jahr 1996 einheitlich und gesondert festzustellen. Indes sei eine steuerrechtlich anzuerkennende Anschaffung von T. erst zum Dezember 1999 bewirkt worden, so dass die Klägerin keine Sonderabschreibungen und AfA erst ab Dezember 1999 beanspruchen könne. Erst im Dezember 1999 sei das wirtschaftliche Eigentum an T. auf die Klägerin übergegangen. Zuvor sei allein die GmbH berechtigt gewesen, die Nutzungen zu ziehen und habe andererseits auch die Lasten tragen müssen.
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Mit seiner Revision rügt die Klägerin die Verletzung von § 39 Abs. 2 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO). Der Kaufvertrag vom Dezember 1996 regle den Übergang von Nutzen und Lasten und diese Regelung sei später durch Gesellschafterbeschlüsse der GmbH nicht wirksam geändert worden. Zwar seien keine Pachtzahlungen an die Klägerin geleistet worden; diese sei umgekehrt auch von den Kosten entlastet worden. Ferner sei der Klägerin Vertrauensschutz zuzubilligen. Sie habe eine Gestaltungsmöglichkeit aus dem Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 24. Dezember 1996 IV B 3 -S 1988- 170/96 (BStBl I 1996, 1516) in Anspruch genommen.
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Die Klägerin beantragt,
1. die Vorentscheidung, die Bescheide über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 1997 bis 2000 vom 9. Januar 2004 und die Einspruchsentscheidung von 27. August 2004 aufzuheben und die Einkünfte der Klägerin aus Vermietung und Verpachtung für 1997 auf -18.749 DM, für 1998 auf -177.134 DM, für 1999 auf 209.343 DM und für 2000 auf -246.627 DM einheitlich und gesondert festzustellen sowie
2. die Hinzuziehung des Prozessbevollmächtigten im Einspruchs- und Klageverfahren für notwendig zu erklären.
11 
Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

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II. Die Revision ist unbegründet. Zutreffend hat das FG die Sonderabschreibungen in allen Streitjahren (1997 bis 2000) nicht und die AfA erst ab dem Streitjahr 1999 als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung einheitlich und gesondert festgestellt.
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1. Werbungskosten sind gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen, die bei der Einkunftsart abzuziehen sind, bei der sie erwachsen (§ 9 Abs. 1 Satz 2 EStG), und das heißt, durch die sie veranlasst sind. Anschaffungskosten eines zum Erzielen von Überschusseinkünften vorgesehenen (abnutzbaren) Wirtschaftsguts können regelmäßig nur im Rahmen der AfA (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 i.V.m. § 7 EStG) oder ggf. –neben der Normal-AfA nach § 7 Abs. 1 oder 4 EStG (§ 7a Abs. 4 EStG)– im Rahmen von Sonderabschreibungen, z.B. nach dem Fördergebietsgesetz, berücksichtigt werden (ständige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs –BFH–, z.B. Urteil vom 28. Juni 2002 IX R 51/01, BFHE 199, 388, BStBl II 2002, 758).
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2. Im Streitfall sind die Voraussetzungen für den Abzug als Werbungskosten nicht erfüllt, weil es –wie das FG zutreffend entschieden hat– in den Streitjahren 1997 und 1998 an einer Anschaffung fehlt (s. unter a und c) und weil die Aufwendungen in den Streitjahren 1997 und 1998 nicht durch die Einkunftsart Vermietung und Verpachtung veranlasst sind, § 9 Abs. 1 Satz 2 EStG (s. unter b und c).
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a) Gemäß § 1 Abs. 1 Sätze 1 und 2 FördG kann eine Personengesellschaft –wie die Klägerin– für begünstigte Investitionen i.S. der §§ 2, 3 FördG, die im Fördergebiet durchgeführt werden, Sonderabschreibungen nach § 4 FördG vornehmen. § 4 FördG ist kein selbständiger Begünstigungstatbestand, vielmehr muss die Personengesellschaft die Tatbestände der §§ 1 bis 3 FördG erfüllen und das betreffende Wirtschaftsgut angeschafft haben (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil vom 20. Januar 2009 IX R 9/07, BFHE 224, 248). Die Vorschrift beschränkt überdies die Förderung in zeitlicher Hinsicht auf Investitionen, die vor dem 31. Dezember 1998 abgeschlossen wurden (BFH-Urteil vom 28. Oktober 2008 IX R 53/06, BFHE 223, 182, BStBl II 2009, 310).
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aa) Das bedeutet hier: Die Anschaffung muss vor dem 31. Dezember 1998 vollzogen worden sein. Nach dem auch für das Fördergebietsgesetz geltenden Begriff der Anschaffung i.S. von § 255 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs (BFH-Urteil vom 19. August 2008 IX R 65/07, BFH/NV 2009, 552) muss die Personengesellschaft einen Vermögensgegenstand erworben haben (vgl. zum begrifflichen Verständnis auch BFH-Urteil vom 12. September 2001 IX R 52/00, BFHE 198, 85, BStBl II 2003, 574); das ist der Fall, wenn er der Personengesellschaft als der Erwerberin gemäß § 39 AO zuzurechnen ist (vgl. –zur Anschaffung einer Wohnung– BFH-Urteil vom 28. März 2007 IX R 37/05, BFH/NV 2007, 1891, sowie BFH-Urteil vom 22. Juli 2008 IX R 74/06, BFHE 222, 458, BStBl II 2009, 124, zum Erwerb einer Kapitalbeteiligung). Ist der Eigentumswechsel –wie hier zum 31. Dezember 1998– noch nicht vollzogen, kommt es im Vorstadium des Eigentumserwerbs an Grundstücken auf den Zeitpunkt an, in dem das wirtschaftliche Eigentum (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 AO) übertragen wird und die Erwerberin in der Lage ist, die Veräußerin von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut auszuschließen (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Beschluss vom 11. Mai 2006 IV B 208/04, BFH/NV 2006, 1823, unter 2. a, m.w.N.). So verhält es sich, wenn die Erwerberin nach dem Willen der Vertragspartner wirtschaftlich über das Grundstück verfügen kann, sobald also Besitz, Gefahr, Nutzungen und Lasten auf sie übergehen (eingehend dazu P. Fischer in Hübschmann/Hepp/Spitaler –HHSp–, § 39 AO Rz 54, m.w. Rechtsprechungsnachweisen). Auch der Tatbestand des Eigenbesitzes (§ 872 des Bürgerlichen Gesetzbuches –BGB–, § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO) ist nur erfüllt, wenn der Besitzer –mit animus domini– auch die Nutzungen zieht und die Lasten trägt (P. Fischer in HHSp, § 39 AO Rz 229, m.w.N.).
17 
bb) Nach ständiger Rechtsprechung ist der Übergang des wirtschaftlichen Eigentums nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse im jeweiligen Einzelfall zu bestimmen. Eine von der zivilrechtlichen Inhaberstellung abweichende Zuordnung eines Wirtschaftsguts kann deshalb auch anzunehmen sein, wenn die vorstehend genannten Voraussetzungen nicht in vollem Umfang erfüllt sind. Demgemäß ist auch bei der Bestimmung des wirtschaftlichen Eigentums nicht das formal Erklärte oder formal-rechtlich Vereinbarte, sondern das wirtschaftlich Gewollte und das tatsächlich Bewirkte ausschlaggebend (BFH-Urteil vom 9. Oktober 2008 IX R 73/06, BFHE 223, 145, BStBl II 2009, 140, m.w.N. aus der Rechtsprechung).
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cc) Nach diesen Grundsätzen ging das wirtschaftliche Eigentum an der gewerblichen Einheit T. nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO erst im Jahr 1999 auf die Klägerin über. Es kann dahinstehen, inwieweit sie die tatsächliche Sachherrschaft bereits in den Streitjahren 1997 und 1998 innehatte und ihre Position aufgrund der ins Grundbuch eingetragenen Auflassungsvormerkung (hier: 1998) sowie der Auflassung gesichert war. Denn nach der zumindest möglichen und deshalb den BFH als Revisionsgericht nach § 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) bindenden Gesamtwürdigung des FG konnte die Klägerin nach dem Willen der Vertragspartner bis Ende des Streitjahres 1999 noch nicht wirtschaftlich über die von ihr gekaufte Gewerbeeinheit T. verfügen und deshalb die GmbH bis zu diesem Zeitpunkt noch nicht von der Einwirkung auf T. ausschließen. Deshalb war sie –entgegen der Auffassung des FG– auch noch keine Eigenbesitzerin der Gewerbeeinheit.
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Im Rahmen seiner Gesamtwürdigung stellt das FG zutreffend darauf ab, dass nach dem tatsächlichen Verhalten der Vertragsparteien und ihren nachfolgenden Vereinbarungen die Nutzungen und die Lasten der Immobilie zunächst nicht übergehen, sondern bei der GmbH verbleiben sollten. So hat die GmbH auch in der Zeit nach dem Kaufvertrag weiterhin die Kosten der Gewerbeeinheit getragen. Das formal vereinbarte Pachtverhältnis wurde tatsächlich nicht durchgeführt. Die GmbH zahlte nicht die von den Parteien vereinbarte Pacht.
20 
Wenn die Klägerin hierzu in der mündlichen Verhandlung vorträgt, die Pacht sei durch Verrechnen mit Aufwendungen gezahlt worden, so ist dieser Sachverhalt vom FG nicht festgestellt. Für die Richtigkeit des Vortrags, Aufwendungen und Pacht hätten einander betragsmäßig in einer Weise entsprochen, dass sie sich –wie der Prozessbevollmächtigte in der mündlichen Verhandlung formulierte– "schlicht um schlicht" tilgten, ist überdies nichts ersichtlich. Weil Einnahmen bei der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung nach § 8 Abs. 1 EStG den Zufluss von Geld bei der Klägerin voraussetzt, kommt es auch nicht darauf an, ob entsprechende Forderungen und Verbindlichkeiten zu bilanzieren gewesen wären, ganz abgesehen davon, dass die Klägerin keine Bilanz erstellt hat.
21 
Die GmbH hatte ferner von der Klägerin entgegen der vertraglichen Vereinbarung keine Stundungszinsen eingefordert, die Immobilie im eigenen Namen verpachtet und die Nutzungen (§ 100 BGB) gezogen (vgl. dazu auch die Ausführungen unter b). Erst nach Zahlung des –nach dem Kaufvertrag mehrfach modifizierten– Kaufpreises Ende November des Streitjahres 1999 schloss die Klägerin selbst einen Pachtvertrag ab. Daran zeigt sich, dass die GmbH bis zum "Abverkauf" von Anteilen an Investoren weiterhin maßgeblich auf den Vertragsgegenstand Einfluss nehmen und die Klägerin von allen wirtschaftlichen Belastungen und Kosten freistellen, ihr aber andererseits (und in sich folgerichtig) auch bis dahin die Nutzungen nicht überlassen wollte. Dabei hat das FG schon nach allgemeinen Grundsätzen zutreffend darauf abgestellt, wie sich die Vertragsparteien tatsächlich verhalten haben (vgl. oben unter bb), ohne dass es darauf ankäme, ob die Vertragsparteien einander nahe stehende Personen sind (vgl. dazu BFH-Urteil vom 4. April 2000 IX R 25/98, BFHE 192, 415, BStBl II 2000, 652). Entgegen der Revision ist vor diesem Hintergrund das formal Erklärte für die Besteuerung nicht von Bedeutung.
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dd) Die Klägerin kann sich auch nicht auf Vertrauensschutz berufen. Allerdings gibt das BMF-Schreiben in BStBl I 1996, 1516 eine entsprechende Gestaltungsempfehlung für die Gründung einer sog. "Konservierungsgesellschaft", um den Anspruch auf Sonderabschreibungen zu erhalten. Indes setzt dies –was auch das FG zutreffend hervorhebt– voraus, dass die Gesellschaft bürgerlichen Rechts die Immobilie in der Tat im maßgeblichen Förderzeitraum erwirbt. Das ist aber nicht der Fall, wenn sie –wie im Streitfall die Klägerin– noch nicht auf das von ihr gekaufte Grundstück einwirken kann.
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ee) Zusammenfassend hat die Klägerin also keinen Anspruch auf Sonderabschreibungen, weil sie die Gewerbeeinheit T. nicht, wie dies § 4 Abs. 2 FördG voraussetzt, bis zum 31. Dezember 1998 angeschafft und bis zu diesem Zeitpunkt auch keine Zahlungen auf den Kaufpreis (Anzahlungen) geleistet hat.
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b) Einem Abzug von Sonderabschreibungen steht ferner entgegen, dass die Klägerin im Förderzeitraum keine Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt hat und auch keine entsprechende Einkünfteerzielungsabsicht hatte. Es fehlt mithin am gemäß § 9 Abs. 1 Satz 2 EStG notwendigen Zusammenhang mit der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung.
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Ein Steuerpflichtiger kann für die Anschaffung eines Gebäudes Sonderabschreibungen nur geltend machen, wenn es innerhalb des Förderzeitraums zur Einkünfteerzielung verwendet wird (BFH-Urteil vom 14. September 1999 IX R 35/97, BFHE 189, 433, BStBl II 2000, 478, m.w.N.). Daran fehlt es im Streitfall. Denn im Zeitraum bis zum 31. Dezember 1998, dem Förderzeitraum, hat die Klägerin die gewerbliche Einheit T  nicht verpachtet. Das Pachtverhältnis der Klägerin mit der GmbH vom April 1998 haben die Vertragsparteien nach den Feststellungen des FG nicht durchgeführt. Leistungen wurden auf dieses Vertragsverhältnis nicht erbracht. Es berechtigte die GmbH auch nur zur Unterverpachtung. Tatsächlich hat die GmbH und nicht die Klägerin die gewerbliche Einheit im Streitjahr 1999 im eigenen Namen und für eigene Rechnung verpachtet und damit Einkünfte daraus erzielt. Erst nach Zahlung des Kaufpreises durch die Investoren im Streitjahr 1999 hat die Klägerin abredegemäß die Verpflichtungen aus dem Pachtvertrag übernommen und ist mit Einkünfteerzielungsabsicht tätig geworden.
26 
c) Zutreffend hat das FG in den Streitjahren 1997 und 1998 auch keine lineare AfA nach § 7 Abs. 4 i.V.m. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG berücksichtigt. Die Voraussetzungen liegen schon deshalb nicht vor, weil es –wie unter b ausgeführt– in den Streitjahren 1997, 1998 an einem Veranlassungszusammenhang mit der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung fehlt.
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Überdies sind AfA demjenigen zuzurechnen, der die Anschaffungskosten getragen hat. Das ist bei einer Gesellschaft –anders als nach § 1 Abs. 1 Satz 2 FördG– regelmäßig der Gesellschafter, weil eine Gesamthandsgesellschaft –auch wenn sie den Besteuerungstatbestand erfüllt– selbst nicht Schuldnerin der Einkommensteuer ist und deshalb eine getrennte Zurechnung nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO für die Besteuerung erforderlich ist (BFH-Urteil vom 27. Juli 2004 IX R 20/03, BFHE 206, 444, BStBl II 2005, 33). Die jetzigen Gesellschafter sind es erst im Streitjahr 1999 geworden und können deshalb für die zurückliegenden Jahre keine AfA geltend machen.
28 
Die Voraussetzungen für eine AfA liegen im Streitfall auch im Übrigen nicht vor. Zwar ist es hierfür ohne Bedeutung, ob der Steuerpflichtige die Anschaffungskosten bereits gezahlt hat. Anschaffungskosten trägt auch, wer den Kaufpreis zwar noch nicht beglichen hat, ihn aber ganz oder teilweise schuldet (BFH-Urteil vom 19. Dezember 2007 IX R 50/06, BFHE 220, 261, BStBl II 2008, 480, m.w.N.). Abgesehen davon, dass zunächst lediglich die anders zusammengesetzte Klägerin den Kaufpreis aufgrund des Vertrags vom Dezember 1996 schuldete, nicht aber die jetzt an ihr beteiligten Gesellschafter, die erst im Streitjahr 1999 eingetreten sind, kann wie unter 2. a ausgeführt von einer Anschaffung erst ab dem Jahr 1999 ausgegangen werden (vgl. zu dieser Voraussetzung Blümich/Brandis, § 7 EStG Rz 111, m.w.N. aus der Rechtsprechung). Zuvor und damit auch in den Streitjahren 1997 und 1998 fehlte es am wirtschaftlichen Zugriff der Erwerberin auf die Immobilie.
29 
3. Der Antrag, die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären (§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO) ist im Revisionsverfahren unzulässig. Die Entscheidung nach § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO gehört sachlich zum Kostenfestsetzungsverfahren; dafür ist das Gericht des ersten Rechtszugs zuständig (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil vom 2. Mai 2000 IX R 99/97, BFH/NV 2001, 14, unter II. 4.).

Quelle: bundesfinanzhof.de


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