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II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Das FG hat im Ergebnis zutreffend erkannt, dass über die Berücksichtigung der Verluste des Erblassers im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung des Klägers zu entscheiden ist (unter 1.) und zu Recht dessen wirtschaftliche Belastung durch die Verluste des Erblassers und daher die Möglichkeit des Klägers zum Verlustabzug nach § 10d EStG verneint (unter 2.). |
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1. Das FG hat im Ergebnis zu Recht erkannt, dass über die Frage, ob der bei dem Erblasser festgestellte Verlust auf die zwei Erben übergegangen und dem Kläger in Höhe der Hälfte zuzurechnen ist, nicht in einem für die Beteiligten der Erbengemeinschaft durchzuführenden Feststellungsverfahren, sondern im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung des Klägers zu entscheiden ist. Der Vorrang des Feststellungsverfahrens sowie die Bindungswirkung eines Feststellungsbescheids (§ 179 Abs. 1, § 182 Abs. 1 AO) unterliegen dem Gesetzesvorbehalt (Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 11. April 2005 GrS 2/02, BFHE 209, 399, BStBl II 2005, 679). Demgemäß ist eine Einkünftefeststellung nach § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO nur für den Steuerpflichtigen durchzuführen, der bezogen auf den jeweiligen Feststellungszeitraum zusammen mit anderen Personen an den (einheitlich und gesondert festzustellenden) Einkünften beteiligt ist, d.h. zusammen mit diesen die in Frage stehenden Einkünfte gemeinschaftlich erzielt (BFH-Urteil vom 27. März 2013 I R 14/12, BFH/NV 2013, 1768, Rz 20, m.w.N.). Hieran fehlt es aber, wenn die Einkünfte wie im Streitfall durch den Erblasser und nicht durch die Erbengemeinschaft, an der der Kläger beteiligt ist, erzielt worden sind. Folge der bereits in der Person des Erblassers eingetretenen Einkünfteerzielung ist, dass diese –positiven oder negativen– Einkünfte nicht mehr Gegenstand eines Feststellungsverfahrens nach § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO bei den nach dem Erbfall in die Gesamtrechtsnachfolge eintretenden Miterben sein können. Anders als das FG meint, kommt es aus diesem Grunde nicht mehr darauf an, ob ein Fall von geringer Bedeutung gemäß § 180 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 AO gegeben ist. |
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2. § 10d EStG ermöglicht unter den dort bezeichneten Voraussetzungen eine interperiodische Verrechnung von Verlusten, die im Veranlagungszeitraum ihrer Entstehung nicht ausgeglichen werden konnten und gewährt dem Steuerpflichtigen eine subjektiv-öffentliche Berechtigung zum Verlustabzug, d.h. zur Verrechnung der im Veranlagungszeitraum ihrer Entstehung nicht ausgeglichenen negativen Einkünfte mit den positiven Einkünften vorangegangener (Verlustrücktrag) oder nachfolgender Veranlagungszeiträume (Verlustvortrag). |
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a) Der Große Senat des BFH hat entschieden, dass der Erbe einen vom Erblasser nicht ausgenutzten Verlustabzug nach § 10d EStG nicht bei seiner eigenen Veranlagung zur Einkommensteuer geltend machen kann, jedoch die bisherige gegenteilige Rechtsprechung des BFH aus Gründen des Vertrauensschutzes in allen Erbfällen anzuwenden ist, die –wie im Streitfall– bis zum Ablauf des Tages der Veröffentlichung dieses Beschlusses eingetreten sind (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 17. Dezember 2007 GrS 2/04, BFHE 220, 129, BStBl II 2008, 608, unter D.IV. und V.). |
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b) Nach dieser bisherigen Rechtsprechung des BFH konnte der Erbe vom Erblasser nicht verbrauchte Verluste somit gemäß § 10d EStG geltend machen, weil er als dessen Gesamtrechtsnachfolger auch steuerlich gleichsam die Person des Erblassers fortsetzte (z.B. BFH-Urteile vom 22. Juni 1962 VI 49/61 S, BFHE 75, 328, BStBl III 1962, 386; vom 17. Mai 1972 I R 126/70, BFHE 105, 483, BStBl II 1972, 621; vom 5. Mai 1999 XI R 1/97, BFHE 189, 57, BStBl II 1999, 653). Es kam nicht darauf an, ob der Erbe den Betrieb des Erblassers, in dem der Verlust entstanden war, fortführte (BFH-Urteil in BFHE 75, 328, BStBl III 1962, 386). Voraussetzung für den Verlustabzug war jedoch, dass der oder die Erben den Verlust auch tatsächlich getragen haben (BFH-Urteile in BFHE 75, 328, BStBl III 1962, 386; in BFHE 189, 57, BStBl II 1999, 653, und vom 14. Juni 2016 IX R 30/15, juris; BFH-Beschlüsse vom 14. Mai 2009 IX B 216/08, juris; vom 22. Mai 2013 IX B 185/12, BFH/NV 2013, 1233). Eine wirtschaftliche Belastung fehlte jedenfalls, wenn der Erbe für Nachlassverbindlichkeiten gar nicht oder nur beschränkt haftete (BFH-Beschluss vom 29. März 2000 I R 76/99, BFHE 191, 353, BStBl II 2000, 622, unter II.). |
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c) Den Verlust "wirklich tragen" bzw. durch ihn "wirtschaftlich belastet" zu sein, bedeutete aber nicht, dass es allein darauf ankommt, ob der Erbe rechtlich für Schulden des Erblassers in Anspruch genommen werden kann. Es besagt vielmehr, dass der Erbe aufgrund der Verluste des Erblassers wirtschaftlich in seiner Einkommens- oder Vermögenssphäre belastet ist. Haftet der Erbe zwar kraft Gesetzes für Verbindlichkeiten, die mit den Verlusten des Erblassers in Zusammenhang stehen, ist aber auszuschließen, dass er sie tatsächlich begleichen muss, so ist er durch die Verluste wirtschaftlich nicht belastet (BFH-Urteil in BFHE 189, 57, BStBl II 1999, 653; ebenso BFH-Urteil vom 14. Juni 2016 IX R 30/15, juris). |
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d) Für diese Beurteilung ist maßgebend, dass den Tatbestand der Erzielung von Einkünften in Form von Verlusten ausschließlich der Erblasser erfüllt. Die Berücksichtigung eines von ihm nicht ausgeschöpften Verlustabzugs beim Erben durchbricht die das Einkommensteuerrecht beherrschenden Grundsätze der Individualbesteuerung und der Besteuerung nach der persönlichen Leistungsfähigkeit. Diese Durchbrechung lässt sich nur rechtfertigen, wenn auch der Erbe durch die "ererbten" Verluste in seiner Leistungsfähigkeit beeinträchtigt ist. Es kann nicht davon ausgegangen werden, dass die Beeinträchtigung der Leistungsfähigkeit des Erblassers über die Gesamtrechtsnachfolge beim Erben fortwirkt. Die Einkommensteuer ist eine Personensteuer; Erbe und Erblasser sind verschiedene Rechtssubjekte, die jeder für sich zur Einkommensteuer veranlagt werden (so bereits BFH-Urteil in BFHE 189, 57, BStBl II 1999, 653). Ob die Verluste des Erblassers die Leistungsfähigkeit des Erben beeinträchtigen, richtet sich nach den Verhältnissen bei dem Erben nach Eintritt des Erbfalls (BFH-Urteil vom 14. Juni 2016 IX R 30/15, juris). |
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e) Bei Anwendung dieser Grundsätze hat das FG in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise entschieden, dass der Kläger im Streitfall durch die Verluste des Erblassers wirtschaftlich nicht belastet war. |
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aa) Die Feststellungslast für die objektiven Umstände, aus denen auf die wirtschaftliche Belastung des Erben geschlossen werden kann, trägt der Steuerpflichtige. Kann sich das FG unter Berücksichtigung sämtlicher Umstände des Einzelfalls nicht mit der dafür erforderlichen Sicherheit davon überzeugen, dass der Erbe durch die Verluste des Erblassers wirtschaftlich belastet ist, geht dies zu Lasten des Steuerpflichtigen, der sich hierauf beruft. |
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bb) Das FG konnte keinerlei Anhaltspunkte dafür feststellen, dass mit den für den Erblasser festgestellten verbleibenden Verlustvorträgen tatsächlich Verbindlichkeiten verbunden waren, für die der Kläger als Miterbe einzustehen hatte. Es ist daher revisionsrechtlich nicht zu beanstanden, dass das FG zu dem Ergebnis gelangt ist, dass eine wirtschaftliche Belastung des Klägers in seiner Einkommens- oder Vermögenssphäre nicht bestand. |
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cc) Anders als der Kläger meint, folgt eine wirtschaftliche Belastung nicht aus dem Umstand, dass dem Erben aufgrund eines Verlusts des Erblassers lediglich ein geringeres Vermögen zufällt (so bereits ausdrücklich BFH-Urteil in BFHE 189, 57, BStBl II 1999, 653; BFH-Beschluss in BFH/NV 2013, 1233). |
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3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO. |
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