BFH-Urteil vom 17.1.1980 (IV R 115/76) BStBl. 1980 II S. 336

BFH-Urteil vom 17.1.1980 (IV R 115/76) BStBl. 1980 II S. 336

Eine Kommanditgesellschaft, zu der sich Angehörige eines freien Berufs zusammengeschlossen haben, ist insgesamt gewerbesteuerpflichtig, wenn an der Gesellschaft eine berufsfremde Person als Mitunternehmer beteiligt ist (ständige Rechtsprechung). Eine an der KG als Mitunternehmerin beteiligte GmbH ist eine berufsfremde Person, und zwar auch dann, wenn ihre sämtlichen Gesellschafter und ihr Geschäftsführer Angehörige eines freien Berufs sind.

GewStG § 2 Abs. 2 Nr. 1; EStG § 18 Abs. 1 Nr. 1.

Sachverhalt

 

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine mit Gesellschaftsvertrag vom 18. November 1969 errichtete Kommanditgesellschaft. Gegenstand ihres Unternehmens ist „die Beratung von Wirtschaftsunternehmen, Behörden und sonstigen Institutionen bei der Lösung von Problemen der Verkaufsförderung und des Verkaufstrainings mit Hilfe wissenschaftlicher Methoden“ und „die Entwicklung und Verbesserung von wissenschaftlichen Methoden für die Verkaufsförderung und das Verkaufstraining“.

Gesellschafter der Klägerin waren im Streitjahr 1970 K und die M-GmbH (im folgenden GmbH) als Komplementäre sowie M und S als Kommanditisten.

Zur Geschäftsführung und Vertretung war allein K berechtigt und verpflichtet; die GmbH war von der Geschäftsführung und Vertretung ausgeschlossen (§ 5 Abs. 1 des Gesellschaftsvertrags). M und S waren berechtigt und verpflichtet, eigenverantwortlich und leitend für die Gesellschaft tätig zu sein (§ 6 Abs. 1) und wurden demgemäß durch Gesellschafterbeschluß vom 6. April 1970 zu Generalbevollmächtigten bestellt.

Nach der für das Streitjahr maßgeblichen Fassung des Gesellschaftsvertrags hatte die Klägerin ein festes Gesellschaftskapital von 20.000 DM (§ 3 Abs. 1; § 11). Davon entfielen auf K 16.000 DM, auf M 2.000 DM und auf S ebenfalls 2.000 DM (§ 3 Abs. 2). Die GmbH sollte gemäß § 3 Abs. 5 des Gesellschaftsvertrags der Klägerin keinen Anteil am Vermögen und an einem etwaigen Liquidationsergebnis haben. Am Gewinn waren gemäß § 13 Abs. 1 des Gesellschaftsvertrags K mit 85 %, die GmbH mit 9 % und M und S mit je 3 % beteiligt. Etwaige Verluste sollten von den Gesellschaftern im Verhältnis ihrer Kapitalbeteiligung getragen werden; die GmbH war „an etwaigen Verlusten der Gesellschaft nicht beteiligt“ (§ 13 Abs. 2). Gesellschafterbeschlüsse einschließlich der Beschlüsse über die Änderung des Gesellschaftsvertrags waren grundsätzlich mit einfacher Stimmenmehrheit zu fassen (§ 8 Abs. 3). Von den auf 20 begrenzten Stimmen entfielen nach dem ursprünglichen Gesellschaftsvertrag vom 18. November 1969 auf die GmbH 11, auf K 7 und auf M und S je 1 Stimme und nach einem ersten Nachtrag zum Gesellschaftsvertrag vom 6. April 1970 auf die GmbH 2, auf K 7, auf M 10 und auf S 1 Stimme (§ 8 Abs. 2). Über den gewöhnlichen Geschäftsbetrieb der Gesellschaft hinausgehende Handlungen des zur Geschäftsführung und Vertretung berufenen Gesellschafters waren nur aufgrund eines Gesellschaftsbeschlusses zulässig (§ 5 Abs. 2). Die Aufnahme weiterer Kommanditisten war vorgesehen, aber nur mit Zustimmung beider Komplementäre zulässig (§ 6 Abs. 2). Die beiden Komplementäre waren berechtigt, einstimmig einem Kommanditisten zu kündigen mit der Maßgabe, daß dieser seine Beteiligung gegen Abfindung auf die GmbH oder einen von dieser benannten Dritten zu übertragen hat (§ 15). Für den Fall des Todes des Gesellschafters K sollte dessen Beteiligung gegen eine an die Erben zu zahlende Abfindung auf die GmbH übergehen (§ 17).

Am Stammkapital der GmbH von 50.000 DM waren M mit 74 % und ein weiterer Gesellschafter Kn mit 26 % beteiligt; dieser letztere war auch alleiniger Geschäftsführer der GmbH.

Die Klägerin reichte für das Streitjahr 1970 beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt -FA-) eine einheitliche Gewinnfeststellungserklärung ein. Darin erklärte sie einen Gewinn in Höhe von 42.081 DM und zwar unter Hinweis darauf, daß sie nicht gewerblich, sondern freiberuflich, nämlich als beratender Volks- und Betriebswirt tätig gewesen sei, als Gewinn aus selbständiger Arbeit. Von diesem Gewinn rechnete sie der GmbH einen Anteil von 9 % ( = 3.787 DM) zu.

Das FA war demgegenüber der Ansicht, daß die Klägerin Einkünfte aus Gewerbebetrieb habe, weil eine Kapitalgesellschaft als Mitunternehmerin beteiligt sei. Demgemäß erließ das FA -neben einem Gewinnfeststellungsbescheid über Einkünfte aus Gewerbebetrieb- am 19. Januar 1972 einen Gewerbesteuermeßbescheid für 1970.

Einspruch und Klage gegen diesen Bescheid waren erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) ließ dahingestellt, ob die mitarbeitenden Gesellschafter der Klägerin freiberuflich tätig gewesen seien. Die Klägerin sei schon deshalb gewerbesteuerpflichtig, weil an ihr eine Kapitalgesellschaft beteiligt und nach dem Gesamtbild diese Beteiligung wirtschaftlich für den Betrieb der Klägerin von Bedeutung sei (sog. Geprägerechtsprechung: Urteile des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 17. März 1966 IV 233, 234/65, BFHE 84, 471, BStBl III 1966, 171; vom 3. August 1972 IV R 235/67, BFHE 106, 331, BStBl II 1972, 799). Unabhängig hiervon ergebe sich die Gewerbesteuerpflicht der Klägerin auch daraus, daß nach der ständigen Rechtsprechung des BFH die Beteiligung einer sog. berufsfremden Person an einer Personengesellschaft, an der im übrigen Angehörige eines freien Berufs beteiligt seien, die gesamte Tätigkeit der Personengesellschaft als gewerblich erscheinen lasse; die GmbH sei Mitunternehmerin und als Kapitalgesellschaft, die keinen freien Beruf ausübe, eine berufsfremde Person.

Mit der Revision, die der Senat zugelassen hat (Beschluß vom 1. Juli 1976 IV B 125/75), beantragt die Klägerin, das angefochtene Urteil, die Einspruchsentscheidung und den Gewerbesteuermeßbescheid 1970 aufzuheben. Sie rügt eine unzutreffende Anwendung des § 2 Abs. 2 Nr. 1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) und macht geltend, daß die GmbH nicht Mitunternehmerin i.S. des § 15 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) und deshalb auch eine Gewerbesteuerpflicht der Klägerin gemäß § 2 Abs. 2 Nr. 1 GewStG nicht gegeben sei.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

 

Die Revision ist nicht begründet.

Der Gewerbesteuer unterliegt jeder stehende Gewerbebetrieb, d.h. jedes gewerbliche Unternehmen i.S. des Einkommensteuerrechts (§ 2 Abs. 1 GewStG). Gemäß § 2 Abs. 2 Nr. 1 GewStG gilt als Gewerbebetrieb stets und in vollem Umfange die Tätigkeit der offenen Handelsgesellschaften, der Kommanditgesellschaften und anderer Gesellschaften, bei denen die Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Gewerbebetriebs anzusehen sind.

Es entspricht der ständigen Rechtsprechung des BFH, daß eine Kommanditgesellschaft im Regelfalle nicht schon wegen ihrer Rechtsform, sondern in gleicher Weise wie eine „andere Gesellschaft“ nur dann gewerbesteuerpflichtig ist, wenn sie einen Gewerbebetrieb, also ein gewerbliches Unternehmen i.S. des Einkommensteuergesetzes unterhält (z.B. Urteil vom 14. Februar 1956 I 84/55 U, BFHE 62, 277, BStBl III 1956, 103). Demgemäß kann auch eine Kommanditgesellschaft, zu der sich Angehörige eines freien Berufs zum Zwecke der gemeinsamen Ausübung ihrer freiberuflichen Tätigkeit zusammengeschlossen haben, Einkünfte aus selbständiger Arbeit i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG erzielen und damit nicht gewerbesteuerpflichtig sein (sog. freiberufliche Mitunternehmerschaft; dazu Herrmann/Heuer, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, 18. Aufl., EStG § 18 Anm. 6).

1. Der Senat hat allerdings entschieden, daß eine Kommanditgesellschaft -unabhängig davon, ob ihre Betätigung für sich betrachtet als gewerbliches Unternehmen zu beurteilen ist- im Hinblick auf § 2 Abs. 2 Nr. 2 GewStG gewerbesteuerpflichtig ist, wenn an ihr „als einzige Komplementärin eine GmbH beteiligt ist“ (BFHE 106, 331/333, BStBl II 1972, 799; BFHE 84, 471, BStBl III 1966, 171). Im Streitfall kann offenbleiben, ob, wie offenbar die Vorentscheidung annimmt, diese Rechtsprechung dahin weiter zu entwickeln ist, daß auch eine KG -ihre zutreffende zivilrechtliche Qualifikation als „echte“ KG und nicht nur als Schein-KG unterstellt-, an der neben einer natürlichen Person eine GmbH als Komplementärin beteiligt ist, allein schon wegen dieser Beteiligung der GmbH insgesamt gewerbesteuerpflichtig ist.

Auch wenn dies zu verneinen sein sollte, kann die Revision im Ergebnis keinen Erfolg haben.

Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH bezieht eine Kommanditgesellschaft, zu der sich Angehörige eines freien Berufs zusammengeschlossen haben, nur dann Einkünfte aus selbständiger Arbeit i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG und ist damit nicht gewerbesteuerpflichtig,

a) wenn an der Gesellschaft keine berufsfremden Personen als Mitunternehmer beteiligt sind (siehe insbesondere BFH-Urteile vom 16. Juli 1964 IV 372/62, Steuerrechtsprechung in Karteiform -StRK-, Einkommensteuergesetz, § 18, Rechtsspruch 336; vom 9. Juli 1964 IV 427/62 U, BFHE 80, 154, BStBl III 1964, 530; vom 22. Januar 1963 I 242/62 U, BFHE 76, 515, BStBl III 1963, 189; vom 22. August 1961 I 12/61, StRK, Gewerbesteuergesetz, § 2 Abs. 2 Rechtsspruch 41; vom 6. Dezember 1960 I 214/60, StRK, Gewerbesteuergesetz, § 2 Abs. 2, Rechtsspruch 35; vom 26. August 1958 I 116/58 U, BFHE 67, 450, BStBl III 1958, 445; vom 14. Februar 1956 I 84/55 U, BFHE 62, 277, BStBl III 1956, 103; siehe auch Urteil des Reichsfinanzhofs -RFH- vom 26. Februar 1941 VI 45/41, RStBl 1941, 300), und

b) wenn sämtliche Personen, die an der KG als Gesellschafter und Mitunternehmer beteiligt sind, im Rahmen des ihnen innerhalb der Gesellschaft zugewiesenen Aufgabenkreises aufgrund eigener Fachkenntnis leitend und eigenverantwortlich in einer in § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG genannten Weise, also freiberuflich tätig sind (BFH-Urteil vom 26. November 1970 IV 60/65, BFHE 101, 115/119, BStBl II 1971, 249); zustimmend insbesondere Schick, Die freien Berufe im Steuerrecht, Köln, S. 100).

Fehlt es an diesen Voraussetzungen, so ist die Betätigung der Kommanditgesellschaft insgesamt als gewerblich zu beurteilen und die Kommanditgesellschaft damit insgesamt gewerbesteuerpflichtig (z.B. BFH-Urteil vom 9. Juli 1964 IV 427/62 U, BFHE 80, 154, BStBl III 1964, 530; siehe auch Herrmann/Heuer, a.a.O., 18. Aufl., EStG § 18 Anm. 10; Schick, a.a.O., S. 93 und 96). Dies trifft im Streitfall zu.

2.1. Der Senat hat erhebliche Zweifel, daß die „Beratung von Wirtschaftsunternehmen … bei der Lösung von Problemen der Verkaufsförderung und des Verkaufstrainings mit Hilfe wissenschaftlicher Methoden“ als Berufstätigkeit eines beratenden Volks- und Betriebswirts und damit als freiberufliche Tätigkeit zu beurteilen ist (zweifelnd offenbar auch Herrmann/Heuer, a.a.O., 18. Aufl., EStG § 18 Anm. 200 „Unternehmensberater“; siehe aber auch EStG § 18 Anm. 87 und Anm. 200 „Wirtschaftsberater“ und „Werbeberater“). Der Senat kann diese Frage jedoch offenlassen; denn auch wenn man zugunsten der Klägerin unterstellt, daß im Streitjahr 1970 jedenfalls der Komplementär K und die Kommanditisten M und S Angehörige eines freien Berufes waren und als solche aufgrund eigener Fachkenntnisse leitend und eigenverantwortlich im Unternehmen der Klägerin tätig waren, ist die Klägerin gewerbesteuerpflichtig, weil die GmbH als Gesellschafterin der Klägerin und Mitunternehmerin des von der Klägerin betriebenen Unternehmens als „berufsfremde Person“ zu werten ist.

a) Eine GmbH hat stets Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 16 der Verordnung zur Durchführung des Körperschaftsteuergesetzes -KStDV- a.F.; nunmehr § 8 Abs. 2 des Körperschaftsteuergesetzes -KStG 1977-) und ist kraft Rechtsform gewerbesteuerpflichtig (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 GewStG). Eine GmbH kann demgemäß einkommensteuerrechtlich und gewerbesteuerrechtlich keine freiberuflichen Einkünfte beziehen, auch wenn sie durch ihre Organe, insbesondere durch ihren Geschäftsführer, der Art nach ausschließlich freiberuflich tätig ist und sowohl der oder die Geschäftsführer als auch sämtliche Gesellschafter die persönliche Qualifikation für eine freiberufliche Tätigkeit besitzen. Hieraus ist zu folgern, daß eine GmbH einkommensteuerrechtlich und gewerbesteuerrechtlich bei der Qualifikation der Tätigkeit einer Personengesellschaft als „berufsfremde Person“ zu werten ist. Wenn es nicht zulässig ist, bei Anwendung des § 2 Abs. 2 Nr. 2 GewStG, also bei der Besteuerung der GmbH als solcher durch die GmbH hindurchzugreifen, so muß ein derartiger „Durchgriff“ auch ausscheiden, wenn zu entscheiden ist, ob die Tätigkeit einer Personengesellschaft, an der die GmbH als Mitunternehmerin beteiligt ist, als freiberuflich oder gewerblich zu qualifizieren ist. Das BFH-Urteil vom 18. Februar 1976 I R 116/75 (BFHE 118, 559, BStBl II 1976, 480) ist insoweit nicht einschlägig; dieses Urteil hat nicht die Frage zum Gegenstand, unter welchen Voraussetzungen die Tätigkeit einer Personengesellschaft als gewerblich oder freiberuflich zu beurteilen ist, sondern betrifft nur die Abgrenzung der vermögensverwaltenden von der gewerblichen Betätigung einer Personengesellschaft.

b) Der Senat weist im übrigen, ohne daß es hierauf für die Entscheidung noch ankäme, darauf hin, daß auf der Grundlage der tatsächlichen Feststellungen des angefochtenen Urteils jedenfalls der mit 26 % an der GmbH beteiligte Gesellschafter Kn, der zugleich alleiniger Geschäftsführer der GmbH war, nicht aufgrund eigener Fachkenntnis leitend und eigenverantwortlich freiberuflich tätig war.

2.2. Entgegen der Annahme der Revision war die GmbH Mitunternehmerin des von der Klägerin betriebenen Unternehmens.

a) Die GmbH war zivilrechtlich Gesellschafterin der Klägerin. Davon geht auch die Revision aus.

b) Es entspricht ständiger Rechtsprechung des BFH, daß auch Personen, die zivilrechtlich Gesellschafter einer OHG oder KG sind, einkommensteuerrechtlich nur dann eigene Einkünfte aus einer gewerblichen oder freiberuflichen Betätigung der Personengesellschaft beziehen, wenn sie Mitunternehmer des von der Gesellschaft betriebenen Unternehmens sind, oder anders ausgedrückt, daß nicht jeder, der zivilrechtlich Gesellschafter einer Personengesellschaft ist, allein schon deshalb einkommensteuerrechtlich und gewerbesteuerrechtlich Mitunternehmer des von der Personengesellschaft betriebenen Unternehmens ist (z.B. BFH-Urteil vom 8. Februar 1979 IV R 163/76, BFHE 127, 188, BStBl II 1979, 405, mit weiteren Nachweisen). Ob eine GmbH, die zivilrechtlich als (weitere) Komplementärin an einer KG beteiligt ist, allein schon deshalb Mitunternehmerin ist, kann offenbleiben, denn im Streitfall genügt die Rechtsstellung der GmbH den allgemeinen Kriterien einer Mitunternehmerschaft.

Mitunternehmer ist, wer wenigstens in bestimmtem Umfang Unternehmerinitiative entfalten kann und Unternehmerrisiko trägt (z.B. BFH-Urteil vom 28. November 1974 I R 232/72, BFHE 114, 418, BStBl II 1975, 498). Dabei ist im Hinblick darauf, daß das Gesetz mit dem Ausdruck Mitunternehmer keinen durch Aufzählung einer festen Anzahl von Kriterien definierbaren abstrakten Begriff, sondern vielmehr einen nur durch eine unbestimmte und austauschbare Anzahl von Merkmalen umschreibbaren sogenannten offenen Typ verwendet (BFHE 127, 188/195, BStBl II 1979, 405), stets das Gesamtbild maßgeblich, und zwar in der Weise, daß die einzelnen für und gegen Unternehmerinitiative und Unternehmerrisiko sprechenden Gesichtspunkte gegeneinander abzuwägen sind.

c) Im Streitfall ergibt das Gesamtbild, so wie sich dieses nach dem Gesellschaftsvertrag der Klägerin darstellt, daß die GmbH als Mitunternehmerin zu beurteilen ist.

aa) Zwar war die GmbH als Komplementärin entgegen den dispositiven gesetzlichen Vorschriften von der Geschäftsführung und Vertretung der Klägerin ausgeschlossen. Die ihr als Gesellschafterin der Klägerin verbliebenen Rechte ermöglichten ihr jedoch, mindestens in einem mehr als für die Geschicke der Klägerin nur belanglosen Umfang Unternehmerinitiative zu entfalten. Zutreffend hat die Vorentscheidung insoweit, wenn auch in anderem Zusammenhang, hervorgehoben, daß nach dem Gesellschaftsvertrag der Klägerin die Aufnahme eines weiteren Kommanditisten nur mit Zustimmung beider Komplementäre, also auch der GmbH zulässig war (§ 6 Abs. 2), die beiden Komplementäre einstimmig einem Kommanditisten kündigen konnten (§ 15) und die Beteiligung des K im Falle seines Todes auf die GmbH übergehen sollte (§ 17). Wenn die Revision dazu bemerkt, in diesen Bestimmungen des Gesellschaftsvertrags komme der Zweck der GmbH-Beteiligung zum Ausdruck, die Kontinuität des Zusammenschlusses über das Ausscheiden einzelner Gesellschafter hinaus zu gewährleisten, kann dies eine Würdigung der Rechtsstellung der GmbH als Mitunternehmerschaft nicht in Frage stellen. Eher spricht die der GmbH zugedachte Funktion gerade für eine von Anfang an bestehende Mitunternehmerschaft der GmbH.

bb) Die GmbH hat auch Unternehmerrisiko getragen, und zwar nicht nur insofern, als sie am Gewinn der Klägerin mit einem Satz von 9 % beteiligt war, sondern vor allem auch deshalb, weil sie als persönlich haftende Gesellschafterin -neben dem weiteren persönlich haftenden Gesellschafter K- gegenüber Dritten unbeschränkt für Verbindlichkeiten der Klägerin haftete. Das mit dieser Haftung im Außenverhältnis naturgemäß verbundene Unternehmerrisiko wird auch dadurch nicht aufgehoben, daß die GmbH nach dem Gesellschaftsvertrag an einem etwaigen Verlust der Klägerin nicht teilhaben sollte. Für eine typische GmbH & Co. KG, also eine KG, bei der die GmbH die einzige persönlich haftende Gesellschafterin ist, nimmt die herrschende gesellschaftsrechtliche Lehre an, daß sich eine Vereinbarung, die Komplementär-GmbH nehme nicht am Verlust der KG teil, im Zweifel nur auf Verluste bezieht, zu deren Deckung die Einlagen der Kommanditisten ausreichen, und demgemäß noch keine Verpflichtung der Kommanditisten begründet, im Innenverhältnis die Komplementär-GmbH von einer Haftung für die Verbindlichkeiten der KG freizustellen (siehe z.B. Böttcher/Beinert/Hennerkes/Binz, GmbH & Co., 6. Aufl. S. 94-96, mit weiteren Nachweisen; ferner Huber, Vermögensanteil, Kapitalanteil und Gesellschaftsanteil an Personalgesellschaften des Handelsrechts, Heidelberg 1970, S. 308).

Für den Streitfall, in dem die GmbH nur neben einer natürlichen Person weitere persönlich haftende Gesellschafterin war, folgt daraus, daß der Ausschluß der Verlustbeteiligung jedenfalls keinen Anspruch gegen die Kommanditisten auf Freistellung von ihrer Haftung für die Verbindlichkeiten der KG begründet. Ob etwa ein solcher Freistellungsanspruch gegenüber dem anderen persönlich haftenden Gesellschafter besteht, ist unerheblich, weil ein solcher Anspruch, wenn er sich aktualisiert, regelmäßig wertlos sein wird und deshalb das Unternehmerrisiko der GmbH nicht ausschließen kann.


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