BFH-Urteil vom 29.2.1980 (VI R 165/78) BStBl. 1980 II S. 395

BFH-Urteil vom 29.2.1980 (VI R 165/78) BStBl. 1980 II S. 395

Aufwendungen eines Arbeitnehmers aus einer zugunsten seines Arbeitgebers übernommenen Bürgschaft können auch dann als vorab entstandene Werbungskosten abziehbar sein, wenn sich der Arbeitnehmer nicht in erster Linie zur Sicherung und Erhaltung seiner Arbeitseinkünfte aus dem bestehenden Arbeitsverhältnis, sondern vor allem im Hinblick auf seine künftige berufliche Tätigkeit verbürgt hatte.

EStG 1971 § 9 Abs. 1.

Sachverhalt

 

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) und seine Ehefrau wurden für das Jahr 1971 (Streitjahr) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Die Ehefrau des Klägers ist Filmschauspielerin. Sie erzielte in den Jahren 1968 bis 1971 aus ihrer Berufstätigkeit folgende Bruttolöhne:

1968

5.500 DM

1969

4.000 DM

1970

17.500 DM

1971

4.500 DM

Im Jahre 1968 schloß sie mit der X-Film-GmbH (GmbH) einen Optionsvertrag, durch den sie sich verpflichtete, für drei Filme der Spielzeit 1969/1970 zur Verfügung zu stehen. Als Bruttovergütung waren für den ersten Film 4.000 DM, für den zweiten Film 6.000 DM und für den dritten Film 7.000 DM vorgesehen, zu zahlen jeweils in noch festzulegenden Raten.

Der zweite Film, an dem die Ehefrau des Klägers mitwirkte, wurde wie folgt finanziert: Die GmbH zog sechs Wechsel über insgesamt 200.000 DM, fällig in der Zeit vom September 1969 bis zum März 1970 auf einen Filmverleih, der diese akzeptierte. Als ein Verkauf der Akzepte durch die GmbH scheiterte, erbot sich die Ehefrau des Klägers, die Wechsel an ihre Hausbank zu verkaufen. Diese kaufte die Akzepte an, nachdem sich die Ehefrau des Klägers bereit erklärt hatte, für deren Einlösung selbstschuldnerisch zu bürgen. Nach erfolglosen Bemühungen, die Wechsel bei der Verleihfirma oder der GmbH einzulösen, nahm die Bank die Ehefrau des Klägers im Streitjahr aus der Bürgschaft in Höhe von annähernd 200.000 DM in Anspruch.

In ihrer gemeinsamen Einkommensteuererklärung für das Streitjahr machten die Eheleute diesen Betrag als Werbungskosten bei den Einkünften der Ehefrau des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit geltend. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt – FA -) ließ in dem Einkommensteuerbescheid 1971 die Aufwendungen nicht zum Abzug zu.

Der Einspruch und die Klage blieben ohne Erfolg. Das Finanzgericht (FG) führte zur Begründung seiner Entscheidung aus: Im Hinblick auf das Mißverhältnis zwischen der Bürgschaftssumme und den von der GmbH gezahlten Bezügen sei auszuschließen, daß die Ehefrau des Klägers die Bürgschaft lediglich zur Sicherung ihrer laufenden Einkünfte aus dem Anstellungsverhältnis mit der GmbH übernommen habe. Es widerspreche der Lebenserfahrung, daß ein Arbeitnehmer mit derart niedrigen Einkünften eine Bürgschaft in Höhe der Wechselforderung nur zur Sicherung seines Gehalts übernehme. Die Handlungsweise der Ehefrau des Klägers sei nur dadurch zu erklären, daß sie sich hieraus Vorteile für die von ihr erwartete Filmkarriere versprochen habe. Es könne dahinstehen, ob für die Frage der beruflichen Veranlassung der Bürgschaftsübernahme die Aufwendungen aus der tatsächlichen Inanspruchnahme oder das Risiko einer möglichen Inanspruchnahme zum Zeitpunkt der Eingehung der Bürgschaft den Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit gegenüberzustellen sei. Denn daraus, daß der Wechselkredit erst zu erlangen gewesen sei, nachdem die Ehefrau des Klägers sich gegenüber der Bank bereit erklärt habe, für die Wechselsumme zu bürgen, ergebe sich, daß die Wechsel nicht sicher gewesen seien und die Bürgschaft ein hohes Risiko mit sich gebracht habe.

Die geltend gemachten Aufwendungen stellten auch keine vorweggenommenen Werbungskosten dar. Denn die Ehefrau des Klägers habe die Bürgschaft in der Hoffnung übernommen, damit ihrer Karriere beim Film zu dienen. Sie habe nicht die Vorstellung gehabt, dadurch eine bestimmte Stelle als Filmschauspielerin erlangen zu können. Die Ausgabe sei wegen des Fehlens eines objektiven Maßstabes für eine Aufteilung auch nicht – als teilweise beruflich veranlaßt – in Höhe eines Anteils abziehbar.

Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung formellen und materiellen Rechts.

Das FG habe entgegen dem Sinn des § 9 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) allein aus der Höhe der Hauptforderung die Unüblichkeit und Unzweckmäßigkeit der Handlungsweise seiner Ehefrau abgeleitet und daraus die private Veranlassung der geltend gemachten Aufwendungen gefolgert. Hinsichtlich der Üblichkeit habe die Vorinstanz den Sachverhalt insofern nicht hinreichend aufgeklärt, als sie keine Feststellungen zu den Gepflogenheiten im Filmgeschäft getroffen habe. Die Handlungsweise seiner Ehefrau sei üblich, um den ersten entscheidenden Zugang zum Film zu ermöglichen. Die Zweckmäßigkeit der Aufwendungen sei nach wirtschaftlicher Betrachtung anhand eines Vergleiches des Bürgschaftsrisikos mit den erzielten Einnahmen zu beurteilen. Das FG habe insofern seine Aufklärungspflicht verletzt, als es dieses Risiko nicht zutreffend ermittelt habe. Die Wechselschuldner seien zum Zeitpunkt der Bürgschaftsübernahme kreditwürdig gewesen. Anhaltspunkte für eine private Veranlassung der Bürgschaftsübernahme lägen nicht vor.

Auch unter dem Gesichtspunkt vorweggenommener Werbungskosten sei der geltend gemachte Betrag abziehbar. Für den Bereich des Films seien keine strengen Anforderungen an die Konkretisierung der angestrebten Tätigkeit zu stellen. Denn für den Beruf des Schauspielers sei der Wechsel der Engagements wesentlich. Schauspieler seien mehr um neue Engagements als um die Erhaltung und Sicherung der Einkünfte aus einem bestehenden Arbeitsverhältnis bemüht. Die Verwirklichung der ersten Filmprojekte durch die Bürgschaft habe dem Zweck gedient, die weitere berufliche Tätigkeit als Filmschauspielerin zu ermöglichen. Dabei sei auch die Werbewirkung zu berücksichtigen, die für einen Schauspieler von der Mitwirkung an einem Film ausgehe. Erst aufgrund der Bürgschaft seien der GmbH rechtzeitig die Mittel zur Fertigstellung des zweiten und zur Herstellung des dritten Films, in dem seine Ehefrau die Hauptrolle gespielt habe, zugeflossen. Dies habe auch die Übernahme weiterer Rollen in den nachfolgenden Produktionen ermöglicht. Angesichts der Einkommen in der Filmbranche seien die geltend gemachten Aufwendungen im Verhältnis zu den erwarteten Einnahmen nicht unangemessen.

Entscheidungsgründe

 

Die Revision ist begründet.

Die geltend gemachten Aufwendungen sind als vorab entstandene Werbungskosten bei den Einkünften der Ehefrau des Klägers abziehbar.

Im Streitfall kommt eine Berücksichtigung nur unter dem Gesichtspunkt des Werbungskostenabzugs bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit in Betracht. Denn Schauspieler, die an der Herstellung eines Spielfilms mitwirken, sind in der Regel als Arbeitnehmer anzusehen (Urteil des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 3. August 1978 VI R 212/75, BFHE 126, 271, BStBl II 1979, 131). Nach gefestigter Rechtsprechung des BFH sind Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19 EStG) alle Ausgaben, die durch den Beruf veranlaßt sind (Urteil vom 20. November 1979 VI R 25/78, BFHE 129, 149, BStBl II 1980, 75; Beschluß vom 28. November 1977 GrS 2-3/77, BFHE 124, 43, BStBl II 1978, 105). Eine solche Veranlassung liegt vor, wenn ein objektiver Zusammenhang mit dem Beruf besteht und wenn subjektiv die Aufwendungen zur Förderung des Berufs getätigt werden (BFHE 129, 149, BStBl II 1980, 75). Nach der Rechtsprechung des Senats sind auch Ausgaben, die vor dem Beginn einer Tätigkeit und vor der Erzielung von Einnahmen anfallen, als Werbungskosten zu berücksichtigen (vorweggenommene, oder zutreffender: vorab entstandene Werbungskosten, vgl. Littmann, Das Einkommensteuerrecht, 12. Aufl., § 9 Anm. 18). Erforderlich ist jedoch, daß sie in einem hinreichend klaren Zusammenhang mit einer bestimmten in Aussicht genommenen Einkunftsart stehen (BFH-Urteil vom 20. Oktober 1978 VI R 132/76, BFHE 126, 275, BStBl II 1979, 114, mit weiteren Nachweisen). Auch Ausgaben zur Tilgung einer Bürgschaftsverpflichtung können Werbungskosten sein. Maßgeblich für die Einordnung ist jedoch, wovon die Vorentscheidung zutreffend ausgeht, daß bereits bei der Übernahme der Bürgschaft, nicht erst im Zeitpunkt der Zahlung, ein beruflicher Zusammenhang mit ihr besteht (s. auch BFH-Urteil vom 5. Februar 1970 IV 186/64, BFHE 99, 26, BStBl II 1970, 492).

Das FG hat zutreffend ausgeführt, daß die Bürgschaftsübernahme überwiegend, wenn nicht ausschließlich, im Zusammenhang mit der von der Ehefrau des Klägers angestrebten beruflichen Karriere beim Film zu sehen ist. Es hat hierzu festgestellt, daß die Wechsel nicht sicher waren und die Bürgschaft somit ein Risiko mit sich brachte, das dem tatsächlichen Aufwand oder zumindest einem hohen Bruchteil der Bürgschaftssumme entsprach. Es hat in nicht zu beanstandender Weise ausgeführt, daß deshalb ein Mißverhältnis zwischen der Bürgschaftssumme und den Einkünften der Ehefrau des Klägers aus ihrer Tätigkeit im Filmgeschäft bestand. Wenn das FG hieraus gefolgert hat, die Bürgschaftsübernahme, möge sie auch in geringem Umfang der Tätigkeit für die GmbH förderlich gewesen sein, habe nicht in erster Linie der Sicherung der Einkünfte aus dem bestehenden Anstellungsverhältnis mit der GmbH gedient, sondern sei überwiegend im Hinblick auf die erwartete künftige Tätigkeit der Ehefrau des Klägers zu erklären, ist der Senat insoweit an diese Feststellungen als eine mögliche Tatsachenwürdigung des FG gebunden (§ 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung – FGO -). Im Streitfall kann, wie die Vorinstanz zutreffend ausgeführt hat, offenbleiben, ob für die Beantwortung der Frage, in welcher Höhe die geltend gemachten Aufwendungen beruflich veranlaßt waren, auf die Tilgung der Bürgschaftsverpflichtung oder auf das Risiko der Inanspruchnahme zum Zeitpunkt der Eingehung der Bürgschaft abzustellen ist. Denn das FG hat in möglicher Würdigung der festgestellten Tatsachen ausgeführt, das Bürgschaftsrisiko habe zumindest einem hohen Bruchteil der Bürgschaftssumme entsprochen, da der Wechselkredit erst zu erlangen gewesen sei, nachdem sich die Ehefrau des Klägers als Bürgin zur Verfügung gestellt habe. Wenn der Kläger ausführt, die Handlungsweise seiner Ehefrau entspreche den Gepflogenheiten im Filmgeschäft, sie sei verständlich und üblich, um Zugang zum Film als einem besonders aussichtsreichen Geschäftszweig zu erlangen, so spricht dies ebenfalls dafür, daß die Aufwendungen im Hinblick auf ihre künftigen Pläne im Rahmen der Filmbranche getätigt worden sind.

Der Senat tritt der Vorentscheidung jedoch insofern nicht bei, als das FG die geltend gemachten Aufwendungen deshalb nicht als vorab entstandene Werbungskosten zum Abzug zugelassen hat, weil sie nicht in einem hinreichend bestimmten wirtschaftlichen Zusammenhang mit der angestrebten beruflichen Tätigkeit stünden.

Nach der Rechtsprechung des BFH sind bei einem Arbeitnehmer Aufwendungen im Hinblick auf eine künftige berufliche Tätigkeit nicht erst dann als vorab entstandene Werbungskosten anzuerkennen, wenn der Steuerpflichtige im Zeitpunkt der Aufwendungen die Vorstellung hatte, mit Hilfe seiner Maßnahmen eine bestimmte Stelle als Arbeitnehmer erlangen zu können. Der Senat hat daher in der Entscheidung in BFHE 126, 275, BStBl II 1979, 114 z. B. auch Aufwendungen, die einer Hotelsekretärin nach Absolvierung einer Hotelfachschule und einer Praktikantenzeit für einen Sprachlehrgang im Hinblick auf eine angestrebte Anstellung in Frankreich entstanden sind, als den Werbungskosten zuzurechnende Fortbildungskosten anerkannt, obgleich im Urteilsfall die Steuerpflichtige noch keine konkrete berufliche Anstellung in Aussicht hatte. Er hat dabei auf seine Rechtsprechung im Urteil vom 24. August 1962 VI 218/60 U (BFHE 75, 545, BStBl III 1962, 467) Bezug genommen, wonach vorab entstandene Werbungskosten und vorab entstandene Betriebsausgaben nach den gleichen Grundsätzen zu behandeln sind. In der Entscheidung vom 13. November 1973 VIII R 157/70 (BFHE 110, 556, BStBl II 1974, 161) hat der BFH zu dem insoweit gleichliegenden Fall vorab entstandener Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung unter Hinweis auf seine ständige Rechtsprechung ausgeführt, der Abzug als Werbungskosten setze wie im Falle vorab entstandener Betriebsausgaben voraus, daß die Aufwendungen klar und eindeutig auf die Erzielung von Einkünften einer bestimmten Einkunftsart i. S. des § 2 Abs. 3 EStG 1967/1974 gerichtet seien. Dies sei aufgrund einer Würdigung sämtlicher Umstände des Einzelfalles zu prüfen, wobei festzustellen sei, was der Steuerpflichtige ernstlich gewollt habe. Die Absicht zur Einkünfteerzielung müsse anhand äußerer Umstände einleuchtend dargetan sein. Aufwand hingegen, der „gleichsam ins Blaue hinein“ gemacht werde, falle nicht unter § 9 EStG.

Bei Zugrundelegung dieser Abrenzungskriterien ist der Vorentscheidung nicht beizutreten. Ausgaben wegen Inanspruchnahme aus einer Bürgschaft des Arbeitnehmers zugunsten des Arbeitgebers können Werbungskosten sein, wenn ein Zusammenhang mit den Einnahmen aus der Tätigkeit des Arbeitnehmers besteht (Urteil des Reichsfinanzhofs – RFH – vom 21. Februar 1934 VI A 152/34, RStBl 1934, 628, betr. Zahlung eines Aufgeldes zwecks Abwendung des Konkurses der Arbeitgeberin; vgl. auch BFH-Urteile vom 1. Dezember 1961 VI 306/60 U, BFHE 74, 163, BStBl III 1962, 63, und vom 25. Oktober 1963 VI 246/62, Steuerrechtsprechung in Karteiform – StRK -, Einkommensteuergesetz, § 4, Rechtsspruch 618, in denen der Werbungskostencharakter bei Aufwendungen für eine Bürgschaft beim Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH nur wegen der Kapitalbeteiligung verneint wurde). Nach den Feststellungen des FG sollte der Film, an dem die Ehefrau des Klägers entsprechend dem Optionsvertrag mitwirkte, mit Hilfe der ausgestellten Wechsel finanziert werden. Da die Wechsel jedoch zu üblichen Bedingungen nicht veräußerbar waren, diente die Übernahme der Bürgschaft durch die Ehefrau des Klägers unmittelbar der Verwirklichung bzw. Fertigstellung des Filmprojekts. Der Senat geht davon aus, daß ein Filmschauspieler regelmäßig von Fall zu Fall für eine Filmrolle engagiert wird. Für ihn kann dem ersten Filmengagement entscheidende Bedeutung für den Beginn seiner Karriere als Filmschauspieler zukommen. Denn die erfolgreiche Darstellung einer Rolle bringt es mit sich, daß sich ein Schauspieler mit wesentlich größeren Erfolgsaussichten als vorher um die Erlangung neuer Verträge bei denselben oder anderen Filmgesellschaften bemühen kann. Die geltend gemachten Aufwendungen stehen erkennbar in einem solchen unmittelbaren Zusammenhang mit der von der Ehefrau des Klägers angestrebten beruflichen Karriere als Filmschauspielerin. Sie hatte nach dem Optionsvertrag mit der GmbH bei der Bürgschaftsübernahme bereits die Aussicht, für weitere Filme herangezogen zu werden. Sie hat in späteren Filmen auch tatsächlich mitgewirkt. Bei den Besonderheiten dieses Berufs erscheinen die geltend gemachten Aufwendungen auch der Höhe nach nicht unangemessen. Umstände, die für eine private Veranlassung sprächen, wie bei einer Kapitalbeteiligung an der GmbH oder einer Tätigkeit als Liebhaberei, sind nicht erkennbar.

Da die Vorentscheidung von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen ist, war sie aufzuheben. Die Sache ist spruchreif; der Senat entscheidet daher nach § 126 Abs. 3 Nr. 1 FGO in der Sache selbst und setzt unter Aufhebung der Vorentscheidung und der Einspruchsentscheidung die Einkommensteuer fest.


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