BFH-Urteil vom 1.7.1981 (I R 134/78) BStBl. 1981 II S. 780

BFH-Urteil vom 1.7.1981 (I R 134/78) BStBl. 1981 II S. 780

Ergibt sich beim Übergang von der Überschußrechnung (§ 4 Abs. 3 EStG) zum Bestandsvergleich (§§ 4 Abs. 1, 5 EStG) durch Ansatz von Korrekturposten bei der Einkommensteuerveranlagung des Übergangsjahres eine Erhöhung des Gewinns, so ist diese auch dann den Einkünften aus Gewerbebetrieb zuzurechnen, wenn zugleich mit der Änderung der Gewinnermittlung infolge Strukturwandels der bisher landwirtschaftliche Betrieb zum Gewerbebetrieb wird. Es liegen keine nachträglichen Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft vor.

EStG §§ 4, 5, 13, 15.

Vorinstanz: FG Rheinland-Pfalz

Sachverhalt

 

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) betrieb eine Gärtnerei. Bis Ende 1973 wurde die Gärtnerei als land- und forstwirtschaftlicher Betrieb angesehen; der Kläger erklärte demgemäß Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft. In einer Anlage zur Einkommen- und Gewerbesteuererklärung 1974 führte der Kläger – bezugnehmend auf Abschn. 13 der Gewerbesteuer-Richtlinien (GewStR) 1974 – aus, daß sein Betrieb ab 1. Januar 1974 als Gewerbebetrieb zu behandeln sei, da der Zukauf fremder Erzeugnisse im Jahre 1974 mehr als 40 v.H. des Umsatzes betragen habe; auch in den nächsten Jahren werde der Zukauf diese Grenze überschreiten.

Bis zum Ende des Jahres 1973 hatte der Kläger seine Gewinne durch Gegenüberstellung der Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben (Überschußrechnung) nach § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ermittelt. Ab 1. Januar 1974 ging er auf Veranlassung des Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt – FA -) zur Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich (§ 4 Abs. 1, § 5 EStG) über. Er erklärte demgemäß für das Streitjahr 1974 einen gewerblichen Gewinn aus der Gärtnerei in Höhe von 15.323 DM. Die durch den Wechsel der Gewinnermittlungsart erforderlich werdende Erfassung von Betriebsvorgängen, die bisher bei der Einnahmeüberschußrechnung nicht berücksichtigt worden waren, führte zu einem Gewinn von 3.209 DM. Nach Darstellung des Klägers in seiner Revisionsbegründung setzte sich dieser Betrag aus der Zurechnung von Forderungen per 1. Januar 1974 (617,08 DM) und des Warenbestands per 1. Januar 1974 (5.143,55 DM) und aus Kürzungen von Warenschulden (- 107,84 DM) und einer passiven Abgrenzung (- 2.442,88 DM) zusammen. Der Kläger erklärte diesen zusätzlichen Gewinn als (nachträgliche) Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft und beanspruchte den Freibetrag nach § 13 Abs. 3 EStG in Höhe von 2.400 DM.

Das FA rechnete den Korrekturposten von (per Saldo) 3.209 DM dem gewerblichen Gewinn des Jahres 1974 hinzu. Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg.

Mit der wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassenen Revision macht der Kläger geltend, das Finanzgericht (FG) habe den Sachverhalt rechtlich nicht zutreffend gewürdigt. Es habe die allgemeine Verkehrsauffassung nicht beachtet und die Gleichmäßigkeit der Besteuerung verletzt. Der Wille des Gesetzgebers werde mißachtet, wenn der durch die Korrekturposten per Saldo entstandene Mehrgewinn dem Gewerbegewinn 1974 zugerechnet werde. Dies sei ein wirtschaftlich unmögliches Ergebnis.

Er beantragt, das Urteil des FG aufzuheben, „die Sache zur anderweitigen Entscheidung und Verhandlung zurückzuverweisen und eine Veranlagung i.S. der abgegebenen Einkommensteuererklärung gutzuheißen“.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

 

Die Revision ist nicht begründet. Der streitige Betrag ist den Einkünften aus Gewerbebetrieb (§ 15 Nr. 1 EStG) zuzurechnen.

1. Die Beteiligten gehen zutreffend davon aus, daß der von einem Steuerpflichtigen erzielte Gewinn korrigiert werden kann, wenn der Steuerpflichtige von der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG zum Bestandsvergleich nach § 4 Abs. 1 Satz 1, § 5 EStG übergeht. Die im Gesetz nicht ausdrücklich geregelten Korrekturen rechtfertigen sich aus der Systematik des Gesetzes. Die Gewinnermittlungsvorschriften beruhen auf dem Gedanken, daß die Überschußrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG auf die Dauer gesehen zu im wesentlichen gleichen Ergebnissen wie die Bestandsrechnung führen muß. Dies ist nur sichergestellt, wenn die in der Überschußrechnung unerfaßt gebliebenen und ohne Ansatz beim Übergang zum Bestandsvergleich der Besteuerung verlorengehenden betrieblichen Werte bei der Einkommensteuerveranlagung für das Übergangsjahr erfaßt werden (so im Anschluß an das Urteil des Reichsfinanzhofs – RFH – vom 7. Dezember 1938 VI 774/37, RStBl 1939, 172, die Urteile des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 20. Januar 1967 VI 384/65, BFHE 88, 49, BStBl III 1967, 287; vom 25. Juni 1970 IV 340/65, BFHE 99, 531, BStBl II 1970, 755; vom 1. April 1971 I R 184/69, BFHE 102, 83, BStBl II 1971, 526; vom 19. Oktober 1971 VIII R 27/66, BFHE 103, 404, BStBl II 1972, 106; vom 24. Oktober 1972 VIII R 32/67, BFHE 108, 39, BStBl II 1973, 233; vom 5. Oktober 1973 VIII R 20/68, BFHE 111, 40, BStBl II 1974, 303). Der erkennende Senat hat keine Veranlassung, die im Streitfall vorgenommene Gewinnkorrektur nach Grund und Höhe zu beanstanden.

2. Der Auffassung des Klägers, es handele sich bei der Gewinnkorrektur um nachträgliche Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft (§§ 13, 24 EStG), kann nicht gefolgt werden.

Die Rechtsprechung des RFH und des BFH ist davon ausgegangen, daß die sich nach den unter 1. dargestellten Grundsätzen ergebenden Korrekturen mit dem Gewinn des ersten Wirtschaftsjahres, der auf der Grundlage des Bestandsvergleichs ermittelt wird, zu verrechnen sind (RStBl 1939, 172). Es tritt allerdings zu, daß die höchstrichterliche Rechtsprechung bisher keine Veranlassung hatte zu prüfen, welche unter mehreren denkbaren Einkunftsarten von der Gewinnkorrektur berührt werden. In den bisher entschiedenen Fällen handelte es sich um Fälle, in denen sich der Übergang von der Überschußrechnung zum Bestandsvergleich innerhalb ein und derselben Einkunftsart abspielte. Ist mit dem Übergang zugleich eine Umqualifizierung der Einkünfte verbunden, weil ein bisher landwirtschaftlicher Betrieb nunmehr als Gewerbebetrieb zu beurteilen ist, so berühren die Gewinnkorrekturen den Gewinn aus Gewerbebetrieb. Dies folgt aus dem systematischen Sinn der Gewinnkorrektur. Diese hat eine Änderung des durch Bestandsvergleich ermittelten Gewinns zum Ziel. Der Bestandsvergleich dient jedoch ausschließlich der Ermittlung des im Veranlagungszeitraum erwirtschafteten Gewinns, im Streitfall also des Gewinns aus Gewerbebetrieb. Da das Ergebnis dieses Bestandsvergleichs korrigiert werden soll, werden dadurch die Einkünfte aus Gewerbebetrieb berührt. Für die Annahme nachträglicher Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft (§§ 13, 24 EStG) ist danach kein Raum.

Der Kläger hat nicht im einzelnen dargelegt, inwiefern dieses Ergebnis den Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung verletzen soll. Gleichgelagerte andere Fälle wären nach denselben Grundsätzen zu behandeln. Die vom Senat für richtig erachtete Auslegung führt auch nicht in allen Fällen zu einem Besteuerungsnachteil. Denn die in Abschn. 19 i.V. m. Anlage 3 der Einkommensteuer-Richtlinien vorgesehenen Gewinnkorrekturen, die der BFH grundsätzlich als Rechtens anerkannt hat, können auch eine Minderung des Gewerbegewinns mit entsprechenden gewerbesteuerrechtlichen Vorteilen nach sich ziehen.


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