BFH-Urteil vom 7.2.1980 (IV R 178/76) BStBl. 1980 II S. 383

BFH-Urteil vom 7.2.1980 (IV R 178/76) BStBl. 1980 II S. 383

1. Erlangt ein Miterbe im Rahmen einer nach dem Erbfall und damit dem außerbetrieblichen Geschehen zuzuordnenden Erbauseinandersetzung ein Wirtschaftsgut, das zum Betriebsvermögen eines im Rahmen der Erbauseinandersetzung von einem anderen Miterben übernommenen gewerblichen Unternehmens (Mitunternehmeranteils) des Erblassers gehörte, und wird das Wirtschaftsgut beim übernehmenden Miterben nicht in ein Betriebsvermögen überführt, so entsteht unter dem rechtlichen Gesichtspunkt der Entnahme ein Gewinn.

2. Dieser Gewinn entsteht nicht in der Person des Erblassers, sondern in der Person des Miterben, der das Wirtschaftsgut im Zuge der Erbauseinandersetzung erlangt (Bestätigung des BFH-Urteils vom 29. Mai 1969 IV R 238/66, BFHE 96, 182, BStBl II 1969, 614).

3. War der Erblasser Mitunternehmer des gewerblichen Unternehmens einer Personengesellschaft und das Wirtschaftsgut Sonderbetriebsvermögen, so ist der Entnahmegewinn des nicht in die Mitunternehmerstellung des Erblassers eingetretenen Miterben, der das Wirtschaftsgut erlangt, nicht im Rahmen der Gewinnfeststellung für die Mitunternehmerschaft, sondern bei der Einkommensteuerveranlagung des Miterben zu erfassen, der das Wirtschaftsgut erlangt.

EStG § 15 Nr. 2, § 4 Abs. 1 Sätze 1 und 2, § 6 Abs. 1 Nr. 4; AO § 215.

Sachverhalt

 

A und dessen Stiefsohn B waren Gesellschafter zu je 1/2 der Gesellschaft des bürgerlichen Rechts … (im folgenden GdbR), die ein Heizungsbauunternehmen betrieb. A verstarb am 1. Juli 1969. Er wurde je zur Hälfte von B und dessen bisher nicht an der GdbR beteiligten Bruder C, dem Beigeladenen, beerbt.

A war Eigentümer der bebauten Grundstücke K-Straße 10 und 11 in O. Diese wurden von der GdbR für betriebliche Zwecke genutzt und waren deshalb notwendiges Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters A und als solches in den Bilanzen ausgewiesen.

B und C waren sich nach dem Tode des A von Anfang an darüber einig, daß allein B den Betrieb der GdbR als Einzelunternehmen weiterführen werde und daß jeder der Erben eines der beiden bebauten Grundstücke erhalten solle. C nahm nicht an den seit dem Erbfall erwirtschafteten Ergebnissen des Betriebs teil.

Am 30. März 1971 schlossen B und C in notariell beurkundeter Form einen Auseinandersetzungsvertrag. Darin vereinbarten sie, daß die zwischen ihnen bestehende Erbengemeinschaft hinsichtlich der Grundstücke in der Weise aufgehoben werde, daß jeweils in Anrechnung auf seinen Erbteil der Miterbe B das Grundstück K-Straße 10 und der Miterbe C das Grundstück K-Straße 11 erhalte. Des weiteren heißt es in dem Auseinandersetzungsvertrag, die GdbR zwischen A und B, an der der verstorbene A zu 1/2 beteiligt gewesen sei, sei mangels anderer Bestimmungen im Gesellschaftsvertrag durch den Tod des A aufgelöst worden. An der Auseinandersetzungsgesellschaft seien B und C beteiligt. Sie setzten sich bezüglich der Gesellschaft in der Weise auseinander, daß C „alle Rechte aus den Beteiligungen, aus dem Umlaufvermögen entsprechend der Schlußbilanz zum 30.6.1969“ auf seinen Bruder B übertrage, dieser andererseits alle Verbindlichkeiten der Gesellschaft übernehme und B an C einen Betrag von 15.000 DM zahle, womit auch die Darlehensforderung des C gegen die Gesellschaft abgefunden sei.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt – FA -) vertrat unter Berufung auf §§ 727, 738 BGB und das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 26. Juli 1963 VI 353, 354/62 U (BFHE 77, 438, BStBl III 1963, 481) die Auffassung, daß C aufgrund des Gesellschaftsrechts und nicht des Erbrechts abgefunden und daß deshalb ein tarifbegünstigter Gewinn aus der Veräußerung der Hälfte des Gesellschaftsanteils des A und des Grundstücks K-Straße 11 entstanden sei, der einkommensteuerrechtlich noch dem Erblasser A zuzurechnen sei (mit der Folge einer entsprechenden Buchwertaufstockung für den übernehmenden Gesellschafter B).

Auf dieser Grundlage erließ das FA am 1. März 1972 einen einheitlichen Gewinnfeststellungsbescheid für 1969. Darin stellte es – neben einem laufenden Verlust von 30.774 DM, den es je zur Hälfte dem verstorbenen Gesellschafter A und dem B zurechnete – einen (tarifbegünstigten) Veräußerungsgewinn von 150.148 DM fest, den es dem verstorbenen Gesellschafter A zurechnete.

Gegen diesen Bescheid legte B Einspruch ein. Er vertrat die Auffassung, daß für die Feststellung eines Veräußerungsgewinns des Erblassers A die rechtliche Grundlage fehle, weil erst durch die Erbauseinandersetzung ein Entnahmegewinn realisiert worden sei, der allein dem C als demjenigen Miterben, der das entnommene Wirtschaftsgut erhalten habe, zuzurechnen sei (BFH-Entscheidung vom 29. Mai 1969 IV R 238/66, BFHE 96, 182, BStBl II 1969, 614).

B verstarb während des Einspruchsverfahrens; er wurde von seiner Ehefrau allein beerbt.

Das FA wies den Einspruch zurück.

Frau B, die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), erhob als Alleinerbin des B Klage. Das Finanzgericht (FG), das C beigeladen hatte, änderte den Gewinnfeststellungsbescheid 1969 und die Einspruchsentscheidung dahin, daß es – neben einem laufenden, dem A und dem B zur Hälfte zuzurechnenden Verlust von 30.774 DM – einen laufenden, nicht tarifbegünstigten Entnahmegewinn von 91.780 DM feststellte, den es allein dem verstorbenen Gesellschafter A zurechnete. Das FG, dessen Entscheidung in Entscheidungen der Finanzgerichte 1977 S. 51 (EFG 1977, 51) veröffentlicht ist, war der Auffassung, bei dem verstorbenen Gesellschafter A sei zwar kein Gewinn aus der Veräußerung eines Gesellschaftsanteils, wohl aber ein Gewinn aus der Entnahme des von C erworbenen Grundstücks anzusetzen.

Mit der Revision, die das FG zuließ, beantragt die Klägerin, unter Abänderung des angefochtenen Urteils den Gewinnanteil des Gesellschafters A auf minus 15.387 DM und den Gewinnanteil des C, des Beigeladenen, auf 91.780 DM festzusetzen. Die Klägerin rügt Verletzung materiellen Rechts.

Das FA und der Beigeladene beantragen, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

 

Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Änderung des angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheids 1969.

1. Gesellschaftsanteil des A

Der Senat pflichtet der Vorentscheidung im Ergebnis in deren rechtlichem Ausgangspunkt bei, daß entgegen der dem angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheid zugrunde liegenden Annahme des FA durch den Erbfall und das spätere Ausscheiden des Beigeladenen C aus der durch den Tod des A aufgelösten GdbR (Liquidationsgesellschaft) hinsichtlich der erbrechtlich dem C zuzurechnenden Hälfte des Gesellschaftsanteils des A kein Gewinn aus der Veräußerung eines Bruchteils eines Mitunternehmeranteils (§ 16 Abs. 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes – EStG -) entstanden ist, und zwar weder im Jahre des Erbfalls (1969) noch im Jahr des notariellen Abschlusses des Erbauseinandersetzungsvertrags (1971) und weder in der Person des Erblassers A noch in der Person des Beigeladenen C.

a) Wird der verstorbene Alleininhaber eines gewerblichen Unternehmens von mehreren Personen als Miterben beerbt, wird aber das zum Nachlaß gehörige gewerbliche Unternehmen im Rahmen der Auseinandersetzung der Erbengemeinschaft aufgrund einer Teilungsanordnung oder freiwillig nur von einem der Miterben bei entsprechender Abfindung der übrigen Miterben als Einzelunternehmen fortgeführt, so stellen sich nach der ständigen Rechtsprechung des BFH (siehe zuletzt Urteil vom 2. Dezember 1976 IV R 115/75, BFHE 121, 39, BStBl II 1977, 209, mit umfangreichen weiteren Nachweisen) in der einkommensteuerrechtlichen Wertung der Erbfall und die Erbauseinandersetzung grundsätzlich als unselbständige Teile eines einheitlichen privaten Vorgangs dar, sofern sich die Miterben in der Zeit zwischen Erbfall und Erbauseinandersetzung nicht so verhalten haben, daß sie als Mitunternehmer i. S. des § 15 (Abs. 1) Nr. 2 EStG beurteilt werden müssen. Danach sind entgegen der zivilrechtlichen Rechtslage Erbfall und Erbauseinandersetzung einkommensteuerrechtlich als Einheit und insgesamt so zu werten, als ob der Gewerbebetrieb unmittelbar vom Erblasser auf den allein fortführenden Miterben übergegangen wäre. Dieser wird also steuerlich so behandelt, als wenn er zum Alleinerben eingesetzt worden wäre und den weichenden Miterben Vermächtnisse in Höhe der von ihm gewährten Abfindung ausgesetzt gewesen wären. Die einkommensteuerrechtliche Folge ist, daß die Erbauseinandersetzung ebenso wie der Erbfall selbst dem privaten, außerbetrieblichen Geschehen zuzuordnen ist und die Erbauseinandersetzung grundsätzlich auf den Zeitpunkt des Erbfalles steuerrechtlich zurückwirkt.

Die Erbauseinandersetzung hinsichtlich des zum Nachlaß gehörigen Gewerbebetriebes ist nach diesen Rechtsgrundsätzen insbesondere dann noch unselbständiger Teil des Erbfalles und vollzieht sich damit im privaten Bereich, wenn sich die Miterben von vornherein darin einig waren, daß der Betrieb nur von einem der Miterben fortgeführt wird (BFHE 121, 39, BStBl II 1977, 209).

b) Die zu a) dargestellten Rechtsgrundsätze müssen sinngemäß gelten, wenn der Erblasser Gesellschafter einer gewerblich tätigen Personengesellschaft war und sein Gesellschaftsanteil durch den Erbfall auf mehrere Miterben übergeht. Einigen sich in diesem Falle innerhalb angemessener Frist nach dem Erbfall die Erben des verstorbenen Gesellschafters im Rahmen der Erbauseinandersetzung dahin, daß nur einer der Miterben Gesellschafter bleibt (oder bei einer zweigliedrigen Gesellschaft, an der außer dem Erblasser nur und bereits einer der Miterben beteiligt war, dieser das Unternehmen allein fortführt) und die übrigen Miterben im Einvernehmen mit den anderen Gesellschaftern aus der Personengesellschaft ausscheiden und von dem übernehmenden Miterben im Rahmen der Erbauseinandersetzung (und nicht etwa von der Personengesellschaft) abgefunden werden, so stellen sich für die einkommensteuerrechtliche Würdigung Erbfall und Erbauseinandersetzung, über die einer der Miterben in die Gesellschafterstellung des Erblassers in vollem Umfange eintritt, als einheitlicher privater Vorgang dar, sofern der oder die weichenden Miterben in der Zeit zwischen Erbfall und Erbauseinandersetzung in ihrer Person noch nicht die Tatbestandsmerkmale einer Mitunternehmerschaft erfüllten (siehe insbesondere BFH-Urteil vom 15. Oktober 1975 I R 146/73, BFHE 117, 169, BStBl II 1976, 191; ferner z. B. BFH-Urteile vom 12. Januar 1978 IV R 5/75, BFHE 124, 436, BStBl II 1978, 333; vom 21. Dezember 1965 IV 416/62 U, BFHE 84, 534, BStBl III 1966, 195).

Dabei muß, ebenso wie bei der Vererbung eines Einzelunternehmens, unerheblich sein, ob die Erbauseinandersetzung auf einer Teilungsanordnung des Erblassers oder auf einem freiwilligen Entschluß der Miterben beruht.

Die einkommensteuerrechtlichen Folgen hinsichtlich des Gesellschaftsanteils entsprechen denjenigen, die sich ergeben hätten, wenn der fortführende Miterbe kraft Testaments und einer qualifizierten Nachfolgeklausel im Gesellschaftsvertrag (dazu BGHZ 68, 225) in die Gesellschafterstellung des Erblassers eingetreten und den Miterben gegenüber nach Maßgabe der Erbquoten wertausgleichspflichtig geworden wäre.

c) Für den Streitfall folgt hieraus, daß durch den Erbfall und die Erbauseinandersetzung hinsichtlich der erbrechtlich dem C zugefallenen Hälfte des Gesellschaftsanteils des A kein Gewinn aus der Veräußerung eines Bruchteils eines Mitunternehmeranteils (§ 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG) entstanden ist. Denn B und C waren sich als Miterben, wie das FG in tatsächlicher Hinsicht für den Senat bindend festgestellt hat, von vornherein darin einig, daß der Gewerbebetrieb der GdbR allein von B fortgeführt wird und damit der Gesellschaftsanteil des A im Rahmen der Erbauseinandersetzung allein von B übernommen wird.

2. Sonderbetriebsvermögen des A: Grundstück K-Straße 11

Zwischen den Prozeßbeteiligten ist unstreitig, daß das Grundstück K-Straße 11 durch Erbfall und Erbauseinandersetzung seine bisherige Eigenschaft als Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters der GdbR insgesamt verloren hat und auch nicht Betriebsvermögen eines anderen gewerblichen Unternehmens des C geworden ist. Es hat also einkommensteuerrechtlich durch Erbfall und Erbauseinandersetzung die Eigenschaft von Privatvermögen erlangt. Demgemäß ist in Höhe der gleichfalls unstreitigen Differenz zwischen dem Teilwert und dem Buchwert des Grundstückes unter dem rechtlichen Gesichtspunkt der Entnahme (§ 4 Abs. 1 Sätze 1 und 2; § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG) ein Gewinn entstanden.

Dieser Gewinn ist, wovon auch das FG ausgeht, im Zeitpunkt des Erbfalles, also 1969, und als nichttarifbegünstigter Gewinn entstanden, jedoch entgegen der Vorentscheidung nicht dem Erblasser A, sondern dem Beigeladenen C zuzurechnen.

a) Erlangt ein Miterbe (im Streitfall der Beigeladene C) im Rahmen einer noch dem Erbfall und damit dem außerbetrieblichen Geschehen zuzuordnenden Erbauseinandersetzung ein Wirtschaftsgut, das zum Betriebsvermögen eines im Rahmen der Erbauseinandersetzung von einem anderen Miterben (im Streitfall B) übernommenen gewerblichen Unternehmens des Erblassers gehörte – sei es aufgrund einer Teilungsanordnung, sei es aufgrund freiwilliger Entscheidung der Miterben – und wird das Wirtschaftsgut beim übernehmenden Miterben (im Streitfall C) nicht in ein Betriebsvermögen überführt, so entsteht, wie der Senat mit Urteil in BFHE 96, 182, BStBl II 1969, 614 entschieden hat, unter dem rechtlichen Gesichtspunkt der Entnahme ein Gewinn, weil das Wirtschaftsgut seine Eigenschaft als Betriebsvermögen verloren hat. Nach dem zitierten Urteil ist für die einkommensteuerrechtliche Beurteilung davon auszugehen, daß der Miterbe, der das Wirtschaftsgut im Rahmen der Erbauseinandersetzung übernommen hat (im Streitfall C), dieses Wirtschaftsgut „unmittelbar vom Erblasser, aber noch mit der Eigenschaft als Betriebsvermögen behaftet“ erworben hat (BFHE 96, 182/186).

Der Senat hält – auch aus Gründen der Kontinuität der Rechtsprechung – daran fest, daß der Entnahmegewinn nicht in der Person des Erblassers, sondern in der Person des Miterben entsteht, der das Wirtschaftsgut im Zuge der sich an den Erbfall anschließenden und noch wie dieser dem privaten Geschehen zuzuordnenden Erbauseinandersetzung erlangt. Der Senat geht dabei allerdings – in Übereinstimmung mit der Revision – davon aus, daß der Entnahmegewinn bereits im unmittelbaren Anschluß an den Erbfall in der Person des das Wirtschaftsgut übernehmenden Miterben, also im Streitfall in 1969 in der Person des C, entsteht; soweit der Senatsentscheidung in BFHE 96, 182, BStBl II 1969, 614 möglicherweise etwas anderes zu entnehmen sein sollte, hält der Senat hieran nicht mehr fest.

Der Vorentscheidung ist zuzugeben, daß es aus Gründen der Folgerichtigkeit in der einkommensteuerrechtlichen Wertung geboten ist, nicht nur den erst im Zuge der Erbauseinandersetzung effektiv vollzogenen Übergang des Gesellschaftsanteils des Erblassers auf den das Unternehmen allein fortführenden Miterben (im Streitfall B) auf den Zeitpunkt des Erbfalles zurückzubeziehen, sondern in gleicher Weise die erst im Zuge der Erbauseinandersetzung tatsächlich vollzogene Übernahme des zum Sonderbetriebsvermögen des Erblassers gehörigen Wirtschaftsguts durch den anderen Miterben (im Streitfall C). Das ist auch die gedankliche Grundlage eines „unmittelbaren“ Erwerbs vom Erblasser. Denn wenn der übernehmende Miterbe in der einkommensteuerrechtlichen Würdigung das Wirtschaftsgut noch „mit der Eigenschaft als Betriebsvermögen behaftet“ durch die Erbauseinandersetzung „unmittelbar“ vom Erblasser erwirbt, so kann das Wirtschaftsgut in der Person des übernehmenden Miterben in der Zeit zwischen Erbfall und Erbauseinandersetzung nicht mehr (weiterhin) Betriebsvermögen sein. Denn die Betriebsvermögenseigenschaft setzt grundsätzlich voraus, daß derjenige, dem das Wirtschaftsgut steuerrechtlich zuzurechnen ist, Unternehmer (Mitunternehmer) eines gewerblichen Unternehmens ist. Hieran fehlt es aber in der Person des übernehmenden Miterben, weil weder das Unternehmen des Erblassers auf ihn übergeht noch er selbst ein eigenes gewerbliches Unternehmen betreibt. Das Wirtschaftsgut verliert notwendigerweise bereits im unmittelbaren Anschluß an den Erbfall in der Person des Miterben, der das Wirtschaftsgut im Rahmen der späteren, steuerrechtlich aber auf den Erbfall zurückzubeziehenden Erbauseinandersetzung erwirbt, die Eigenschaft als Betriebsvermögen. Der Entnahmegewinn entsteht in diesem Falle, anders als wenn der Erblasser mit dem Tode aus einer Personengesellschaft ausscheidet und keiner seiner Erben in die Mitunternehmerstellung eintritt (dazu BFH-Urteil vom 24. April 1975 IV R 115/73, BFHE 115, 495, BStBl II 1975, 580), nicht in der Person des Erblassers, sondern in der Person des übernehmenden Miterben. Die Tatsache, daß dieser zu keiner Zeit Mitunternehmer des Betriebs war, zu dessen Sonderbetriebsvermögen das Wirtschaftsgut gehörte, ist in diesem Zusammenhang ohne Bedeutung. Es entspricht der Rechtsprechung des Senats, daß z. B. auch in der Person desjenigen, der als Alleinerbe ein gewerbliches Unternehmen erbt und von Anfang an nicht fortführt, ein Entnahme- oder Aufgabegewinn entsteht, obwohl dieser Alleinerbe zu keiner Zeit in eigener Person Unternehmer war, „weil das im Nachlaß befindliche Betriebsvermögen als solches, nämlich als Betriebsvermögen, auf den Erben übergeht, nicht etwa als Privatvermögen“ (BFH-Urteil vom 21. Mai 1970 IV 344/64, BFHE 99, 469, BStBl II 1970, 747).

3. Verfahrensrechtliche Fragen

Der Entnahmegewinn des C ist jedoch nicht im Rahmen der einheitlichen Gewinnfeststellung 1969 für die GdbR festzustellen. Denn C war zu keiner Zeit Mitunternehmer des von der GdbR betriebenen und von B allein fortgeführten gewerblichen Unternehmens. Daß Gegenstand der Entnahme ein Wirtschaftsgut ist, das Sonderbetriebsvermögen des A in seiner Eigenschaft als Mitunternehmer der GdbR war und das mit dieser Eigenschaft als Sonderbetriebsvermögen behaftet durch Erbfall und Erbauseinandersetzung unmittelbar von A auf C übergegangen ist und erst bei diesem die Eigenschaft als Sonderbetriebsvermögen verloren hat, kann die Einbeziehung der Feststellung des Entnahmegewinns in die einheitliche Gewinnfeststellung für die GdbR nicht rechtfertigen. Der Entnahmegewinn ist vielmehr im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung des C zu erfassen. Dabei kann sich eine Befugnis des FA zur Änderung eines bestandskräftigen Einkommensteuerbescheides 1969 aus den Vorschriften des § 174 Abs. 4 und 5 der Abgabenordnung ergeben.


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