- Rückstellungen für Nachbetreuungsaufwand eines Versicherungsvertreters
- Dokumentationspflichten eines Versicherungsvertreters für die Bildung von Rückstellungen für Nachbetreuungsaufwand
- Nichtzulassungsbeschwerde – BFH-Az.: X B 142/12
Niedersächsisches Finanzgericht 4. Senat, Urteil vom 06.06.2012, 4 K 304/11
Tatbestand
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- Streitig ist, ob für künftige Aufwendungen eines selbständigen Versicherungsvertreters für die Nachbetreuung von Versicherungsverträgen Rückstellungen gebildet werden können.
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- Die Kläger sind Eheleute, die für die Streitjahre 2002 bis 2004 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden. Der Kläger erzielt als selbständiger Versicherungsvertreter Einkünfte aus Gewerbebetrieb, die er durch Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 und § 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ermittelt.
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- Seit dem 1. Januar … vermittelt der Kläger für die V Sachversicherungen. Daneben vermittelt er über die LV für andere Versicherungsunternehmen auch Lebens- und Krankenversicherungen. Nach § 3 Abs. 2 des für die Streitjahre maßgebenden Agenturvertrags vom 16. Februar … ist der Kläger auch dazu verpflichtet, den Bestand zu pflegen. Diese Aufgabe umfasst insbesondere die Kundenbetreuung und die Erhaltung des Bestands. Darüber hinaus hat der Kläger bei Schadens- und Leistungsfällen mitzuwirken. Neben der Abschlussprovision steht ihm eine besondere Bestandspflegeprovision nur für Sachversicherungen, nicht jedoch für Lebens- und Krankenversicherungen zu.
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- In dem Jahresabschluss auf den 31. Dezember 2004 bildete der Kläger für die ihm insoweit obliegenden Nachbetreuungspflichten erstmals eine Rückstellung für Erfüllungsrückstand. In der Zeit vom 12. September 2006 bis 14. März 2007 führte der Beklagte (das Finanzamt – FA -) bei dem Kläger eine Außenprüfung für die Streitjahre durch. Im Anschluss daran vertrat die Prüferin die Ansicht, dass die für das Jahr 2004 gebildete Rückstellung für Erfüllungsrückstand nicht anzuerkennen sei. Durch Bescheide vom 29. März 2007 änderte das FA die Einkommensteuerfestsetzungen für die Streitjahre unter Berücksichtigung dieser und weiterer – hier nicht streitiger – Prüfungsfeststellungen. Der Bescheid für 2004 stand zu diesem Zeitpunkt noch unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Gegen den ursprünglichen Einkommensteuerbescheid 2003 vom 14. April 2005 hatten die Kläger Einspruch eingelegt, mit dem sie sich gegen die Nichtabzugsfähigkeit von Rentenversicherungsbeiträgen als vorweggenommene Werbungskosten gewandt und ausdrücklich erklärt hatten, dass sie diesen durch die Aufnahme eines Vorläufigkeitsvermerks nicht als erledigt ansehen würden. Durch Bescheid vom 4. Oktober 2005 hatte das FA die Einkommensteuerfestsetzung in diesem Punkt dennoch für vorläufig erklärt und in den Erläuterungen die Auffassung vertreten, dass sich der Einspruch gegen den Bescheid vom 14. April 2005 hierdurch erledigt habe. Bei der Änderung des Einkommensteuerbescheids 2002 wurde ein um … EUR höherer Gewinn aus Gewerbebetrieb zugrunde gelegt und die Einkommensteuer um … EUR heraufgesetzt.
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- Am 26. April 2007 legten die Kläger gegen die geänderten Einkommensteuerbescheide Einspruch ein. Sie beantragten die Berücksichtigung von Rückstellungen für Erfüllungsrückstand in Höhe von
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- Am 26. November 2007 erhoben die Kläger ohne vorherigen Abschluss des Einspruchsverfahrens Klage. Durch Einspruchsbescheid vom 23. August 2008 wies das FA die Einsprüche als unbegründet zurück.
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- Die Kläger vertreten die Ansicht, dass die Voraussetzungen für die Bildung von Rückstellungen für Erfüllungsrückstand erfüllt seien. Die Nachbetreuungspflichten stellten eine wirtschaftlich ins Gewicht fallende Belastung dar. Sie beträfen vor allem
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- – Aufnahme von Änderungen (Wohnortwechsel, Namensänderung, Änderung der Bankverbindung oder Änderung des Bezugsberechtigten),
– Beratung bei Zahlungsschwierigkeiten,
– Beratung im Zusammenhang mit Berufsunfähigkeitszusatzversicherungen,
– Schriftverkehr im Leistungsfall (insbesondere bei Lebensversicherungen mit Berufsunfähigkeitszusatzversicherung),
– Schriftverkehr und Telefonate im Zusammenhang mit Riester-Renten-Verträgen (insbesondere im Hinblick auf die Zulagenverwaltung).
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- Zum 31. Dezember 2004 hätten sich in dem von dem Kläger zu betreuenden Versicherungsbestand 45 Krankenversicherungsverträge und 224 Renten- und Lebensversicherungsverträge befunden. Ausgehend von dem Lebensalter des Versicherten und der mittleren ferneren Lebenserwartung nach der Sterbetafel 2004/2006 habe die voraussichtliche Restlaufzeit der Krankenversicherungsverträge durchschnittlich 36,5 Jahre betragen. Die voraussichtliche Restlaufzeit der Renten- und Lebensversicherungsverträge habe durchschnittlich 22,5 Jahre betragen. Bezogen auf alle Personenversicherungen ergebe sich damit eine durchschnittliche Restlaufzeit von 24,85 Jahren. Wegen der Ermittlung dieser Werte wird auf die Ausführungen auf Seite 4 des Schriftsatzes der Kläger vom 6. August 2008 sowie die ihm beigefügten Anlagen 2 bis 4 (Blatt 133 und Blatt 136 bis 142 Band I der Gerichtsakte) Bezug genommen.
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- Hinsichtlich des durchschnittlichen Betreuungsaufwands beziehen sich die Kläger auf eine für den Zeitraum Oktober 2006 bis Juni 2007 gefertigte Aufstellung. Danach war der Kläger monatlich durchschnittlich 14,83 Stunden und ein Arbeitnehmer durchschnittlich 3,92 Stunden mit Nachbetreuungsleistungen beschäftigt. Ausgehend von durchschnittlichen Gemeinkosten pro Arbeitsstunde von 23,48 EUR ergibt sich nach Ansicht der Kläger auf den 31. Dezember 2004 ein Rückstellungsbetrag von … EUR.
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- Durch Verfügungen des Berichterstatters vom 28. Oktober 2011 bzw. vom 1. November 2011 wurden die Kläger zu Angaben darüber aufgefordert, welchen Zeitbedarf die jeweilige Nachbetreuungstätigkeit mit sich bringe, wenn sie im Einzelfall anfalle, wie oft die jeweilige Tätigkeit über die Gesamtlaufzeit des jeweiligen Vertrags zu erbringen sei, welche Laufzeit bzw. Restlaufzeit die einzubeziehenden Verträge unter Berücksichtigung des Umstands hätten, dass erfahrungsgemäß ein Teil der Verträge vorzeitig gekündigt werde. Außerdem wurden sie um Mitteilung gebeten, ob der Kläger vertragsbezogene Aufzeichnungen über Art und Umfang der von ihm erbrachten Nachbetreuungsleistungen geführt habe, und aufgefordert, ggf. eine repräsentative Auswahl dieser Aufzeichnungen vorzulegen. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Inhalt dieser Verfügungen (Blatt 150 und 155 Band II der Gerichtsakte) Bezug genommen.
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- Mit Schriftsatz vom 9. Dezember 2011 haben die Kläger mitgeteilt, dass der Kläger nicht imstande sei darzulegen, wie oft die jeweilige Nachbetreuungstätigkeit über die Gesamtlaufzeit des Vertrages zu erbringen sei; dafür sei der Umfang der Nachbetreuungstätigkeiten zu hoch. Aufzeichnungen über die vorzeitige Beendigung von Verträgen führe er nicht. Er schätze den Anteil vorzeitig beendeter Verträge aber auf maximal 5 Prozent.
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- Mit Schriftsatz vom 1. Juni 2012 haben die Kläger eine weitere Aufstellung über die von dem Kläger in den Monaten Januar bis März 2012 erbrachten Nachbetreuungsleistungen vorgelegt. Auf den Inhalt dieser Aufstellung (Blatt 30 bis 33 Band III der Gerichtsakte) wird Bezug genommen.
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- unter Änderung der Einkommensteuerbescheide 2002 bis 2004 vom 29. März 2007 und des dazu ergangenen Einspruchsbescheids vom 23. Januar 2008 die Einkommensteuer auf die Beträge herabzusetzen, die sich ergeben, wenn bei der Ermittlung der Gewinne aus Gewerbebetrieb Rückstelllungen für Erfüllungsrückstand in Höhe von … EUR (2002), … EUR (2003) bzw. … EUR (2004) berücksichtigt werden.
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- Er ist der Ansicht, dass die von den Klägern vorgelegten Aufzeichnungen nicht konkret und detailliert genug seien, um die Höhe der zu erwartenden Nachbetreuungsaufwendungen zu schätzen. Insbesondere hätten sie nicht dargelegt, wie oft die jeweilige Tätigkeit über die Gesamtlaufzeit des Vertrags zu erbringen sei. Außerdem seien die Nachbetreuungsleistungen in dem Zeitraum Oktober 2006 bis Februar 2007 hauptsächlich von dem Kläger selbst erbracht worden. Die auf ihn selbst entfallenden Arbeitskosten seien aber bei der Rückstellungsbildung nicht zu berücksichtigen. Der Angestellte, dessen Nachbetreuungsleistungen in der Aufstellung dokumentiert würden, werde erst seit 2006 beschäftigt. Schließlich falle auf, dass bei den von ihm in dem Zeitraum Oktober 2006 bis Februar 2007 erbrachten Leistungen nicht eindeutig erkennbar sei, welcher Teil des Aufwands auf die reine Bestandspflege entfalle. Den angegebenen Gründen wie „BUZ anpassen“, „Adressenänderung und Beratung“, „Angebot zur Umstellung/Kostenreduzierung“ oder „LV läuft aus – Angebot zur Anlage“ sei zu entnehmen, dass mit den Kundenbesuchen auch andere Ziele verfolgt worden seien.
Entscheidungsgründe
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- Die Klage ist unbegründet. Die Voraussetzungen für die von den Klägern begehrte Bildung von Rückstellungen für Erfüllungsrückstand sind nicht erfüllt.
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- 1. Gemäß § 5 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) sind für ungewisse Verbindlichkeiten Rückstellungen zu bilden. Zwar dürfen Ansprüche und Verbindlichkeiten aus einem schwebenden Geschäft in der Bilanz grundsätzlich nicht ausgewiesen werden; geboten ist ein Bilanzausweis u.a. aber bei Vorleistungen und Erfüllungsrückständen (vgl. Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 23. Juni 1997 GrS 2/93, BStBl. II 1997, 735, m.w.N.). Es entspricht der gefestigten BFH-Rechtsprechung, dass Rückstellungen wegen Erfüllungsrückstandes zu bilden sind, wenn ein Versicherungsvertreter die Abschlussprovision nicht nur für die Vermittlung der Versicherung, sondern auch für die weitere Betreuung des Versicherungsvertrags erhält (BFH-Urteile vom 28. Juli 2004 XI R 63/03, BStBl. II 2006, 866; vom 9. Dezember 2009 X R 41/07, BFH/NV 2010, 860).
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- Diese Voraussetzung ist im Fall der von dem Kläger vermittelten Lebens-, Renten- und Krankenversicherungen erfüllt. Die Kläger haben Art und Umfang der von dem Kläger insoweit zu erbringenden Nachbetreuungsleistungen aber nicht so präzise dokumentiert, dass der Senat in der Lage wäre, die hieraus in der Zukunft zu erwartenden Kosten sachgerecht zu schätzen.
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- 2. Die Nachbetreuungsverpflichtung ist eine Sachleistungsverpflichtung im Sinne des § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchstabe b EStG, die mit den Einzelkosten und den Gemeinkosten zu bewerten ist. Abzustellen ist auf die Anzahl der Versicherungsverträge, für die noch künftige Betreuungsleistungen aufgrund rechtlicher Verpflichtung zu erbringen sind, für die aber kein weiteres Entgelt beansprucht werden kann. Einbezogen werden dürfen nur Leistungen für die Betreuung bereits abgeschlossener Verträge. Werbeleistungen mit dem Ziel, Kunden (auch Bestandskunden) zu neuen Vertragsabschlüssen zu veranlassen (Einwerbung von Neugeschäften), sind nicht rückstellbar (BFH-Urteile vom 19. Juli 2011 X R 48/08, BFH/NV 2011, 2032, X R 8/10, BFH/NV 2011, 2035, und X R 26/10, BFH/NV 2011, 2147).
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- a) Für die Höhe der Rückstellung ist der jeweilige Zeitaufwand für die Betreuung pro Vertrag und Jahr von entscheidender Bedeutung. Zur Darlegung des (voraussichtlichen) Zeitaufwandes ist nach den vorgenannten Entscheidungen des BFH im Einzelnen notwendig:
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- – die genaue Beschreibung der einzelnen Betreuungstätigkeiten; die Darstellung muss das FA und das Finanzgericht in die Lage versetzen, anhand der rechtlichen Anforderungen zu prüfen, ob der Aufwand für die jeweilige Tätigkeit zur Bildung einer Rückstellung berechtigt;
– die Angabe, welchen Zeitbedarf die jeweilige Tätigkeit mit sich bringt, wenn sie im Einzelfall anfällt;
– die Angabe, wie oft die jeweilige Tätigkeit über die Gesamtlaufzeit des jeweiligen Vertrags zu erbringen ist;
– die Höhe der Personalkosten pro Stunde Betreuungszeit;
– die Laufzeit bzw. Restlaufzeit der einzubeziehenden Verträge; dabei ist vor allem auch der Erfahrungssatz zu berücksichtigen, dass ein Teil der Verträge vorzeitig gekündigt wird.
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- b) Über diese Angaben sind Aufzeichnungen zu führen und vorzulegen. Diese Aufzeichnungen müssen so konkret und spezifiziert sein, dass eine angemessene Schätzung der Höhe der zu erwartenden Betreuungsaufwendungen möglich ist. Zu berücksichtigen ist in diesem Zusammenhang, dass eine Rückstellung ein Passivposten ist, der eine dem Grund und/oder der Höhe nach noch ungewisse (also nur wahrscheinliche) künftige Verbindlichkeit zum Ausdruck bringt. Zu berücksichtigen ist ferner, dass die Rückstellung jedes Jahr angepasst werden muss und jedes Jahr zu prüfen ist, in welchem Umfang der rückgestellte Aufwand tatsächlich eingetreten ist und ob für die Zukunft Korrekturen vorzunehmen sind. Die laufenden Aufzeichnungen sind „vertragsbezogen“ zu führen; der Steuerpflichtige hat zu belegen, welche einzelnen Tätigkeiten (z.B. Fälle von Namens- und Adressenänderungen, Beitragsfreistellungen, Baufinanzierungen, Abtretungen, Änderungskündigungen) in welcher Häufigkeit mit welchem Zeitaufwand über die Gesamtlaufzeit des einzelnen Vertrags (typischerweise) anfallen werden. Diese Prüfung muss nicht für alle Verträge einzeln vorgenommen werden; im Einzelfall können fundierte Stichproben (z.B. anhand eines bestimmten Prozentsatzes der Verträge oder nach bestimmten Anfangsbuchstaben der Kundennamen) ausreichen, um eine hinreichende Rückstellungswahrscheinlichkeit zu begründen (BFH-Urteile in BFH/NV 2011, 2032, BFH/NV 2011, 2035, und BFH/NV 2011, 2147).
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- Eine derartige Dokumentation der Beratungsleistungen erlegt dem Steuerpflichtigen keine unangemessenen und unverhältnismäßigen Belastungen auf. Zum einen ist zu berücksichtigen, dass der zu führende Belegnachweis sich auf Vorgänge bezieht, die sich allein in der Sphäre des Steuerpflichtigen zugetragen haben und die zu einem späteren Zeitpunkt nur in eingeschränktem Umfang und nur mit erheblichem Ermittlungsaufwand auf ihre zutreffende Erfassung hin überprüft werden können (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 9. November 2005 VI R 27/05, BStBl. II 2006, 408, unter II.1.c, zu den Anforderungen an ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch). Zum anderen sind auch angesichts der Höhe und der Zeitdauer des vom Kläger geltend gemachten Erfüllungsrückstandes aussagekräftige Aufzeichnungen geboten (BFH-Urteile in BFH/NV 2011, 2032, BFH/NV 2011, 2035, und BFH/NV 2011, 2147).
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- c) Derartige vertragsbezogene Aufzeichnungen haben die Kläger trotz ausdrücklicher Aufforderung durch die Verfügungen des Berichterstatters vom 28. Oktober und vom 1. November 2011 nicht vorgelegt. Sie haben lediglich für verschiedene Zeiträume nach Art eines Tagebuchs geführte Aufstellungen über von dem Kläger erbrachte Tätigkeiten vorgelegt, bei denen es sich ihres Erachtens um Nachbetreuungsleistungen handelt. Diese Aufstellungen lassen aber weder in allen Fällen erkennen, auf welche Art von Versicherung sie sich beziehen, noch lassen sie eine eindeutige Beschränkung auf solche Tätigkeiten erkennen, die ausschließlich der Betreuung bestehender Verträge dienen und keine Werbeleistungen zum Abschluss neuer Verträge zum Gegenstand haben. Darüber hinaus erscheint der für einzelne Arten von Tätigkeiten angesetzte Zeitaufwand (z.B. zwischen 45 und 75 Minuten für eine Adressänderung oder bis zu 3 Stunden für eine Änderung der Bezugsberechtigung) offensichtlich erhöht. Schließlich haben die Kläger trotz ausdrücklicher Aufforderung auch keine präzisen und nachprüfbaren Angaben zum Anteil der Lebens-, Renten- und Krankenversicherungen gemacht, die vorzeitig aufgelöst werden, obwohl die entsprechenden Daten ihnen entweder selbst zur Verfügung stehen oder über die jeweiligen Versicherungsgesellschaften zu beschaffen sein müssten. Die Behauptung, dass allenfalls fünf Prozent der Versicherungen vorzeitig aufgelöst würden, hält der Senat nicht für glaubhaft.
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- d) Da die Rückstellungsbildung schon daran scheitert, dass der Kläger die ihn insoweit treffenden Aufzeichnungs- und Nachweisobliegenheiten nicht erfüllt hat, braucht der Senat nicht darüber zu entscheiden, ob sie auch deshalb ausgeschlossen ist, weil der Kläger die Nachbetreuungsleistungen in den Streitjahren ausschließlich in eigener Person erbracht hat und der Aufwand für die eigene künftige Arbeitsleistung des Betriebsinhabers nach den Urteilen des BFH in BFH/NV 2011, 2032, BFH/NV 2011, 2035, und BFH/NV 2011, 2147 von vornherein nicht rückstellungsfähig ist.