Ansatz ausländischer Einkünfte
Im Rahmen des Welteinkommensprinzips werden (auch) ausländische Einkünfte besteuert. Bei diesen muss es sich um Einkünfte handeln, die nach § 2 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 bis 7 EStG einkommensteuerpflichtig
sind. Ein DBA kann eine inländische Steuerpflicht nicht begründen, sondern lediglich einen durch inländisches Steuerrecht begründeten Steueranspruch der Bundesrepublik Deutschland belassen oder ganz oder teilweise entziehen.
Ermittlung und Nachweis ausländischer Einkünfte und ausländischer Steuern
Art und Höhe der ausländischen Einkünfte sind nach deutschem Recht zu ermitteln. Betriebsausgaben und Werbungskosten (auch evtl. Pauschbeträge) sind zu berücksichtigen. Zur Besonderheit bei der Anwendung der §§ 1 Abs. 3, 1a EStG > BMF 30.12.1996, BStBl I S. 1506, > ESt-Kartei OFD München/Nürnberg § 1 Abs. 3, Karte 2.1 und 2.1.1.
Hinweise auf ausländische Einkünfte können auch aus bei den Akten befindlichen Unterlagen, insbesondere aus Kontrollmaterial und aus Bestätigungen über die Ansässigkeit im Inland (sog. Wohnsitzbescheinigungen) hervorgehen, die im Zusammenhang mit Anträgen auf Freistellung oder Erstattung ausländischer Quellensteuern abgegeben worden sind.
Der Stpfl. muss den Nachweis über die Höhe der ausländischen Einkünfte und über die Festsetzung und Zahlung ausländischer Steuern durch entsprechende Unterlagen (z.B. Steuerbescheid,
Steuererklärung bei Selbstveranlagung im Ausland (z.B. USA, Italien), Zahlungsquittung), ggf. in deutscher Übersetzung, erbringen (> § 68b EStDV). Wird die Steuer im Ausland von einem Arbeitgeber,
einem Unternehmer oder einer Bank angemeldet, so genügt als Nachweis eine Bescheinigung des Anmeldenden über die Höhe der abgeführten Steuer (> H 212a (Festsetzung ausländischer Steuern) EStH 2003).
Bei der Ermittlung der Summe der Einkünfte im Inland werden grundsätzlich sämtliche ausländischen positiven und negativen Einkünfte erfasst (sog. Welteinkommensprinzip), Ausnahme: > Auslandstätigkeitserlass. § 2a Abs. 1 und 2 EStG sind jedoch zu beachten.
Anrechnung ausländischer Steuern: Die festgesetzte, gezahlte und keinem Ermäßigungsanspruch mehr unterliegende ausländische Steuer wird nach Maßgabe des § 34c Abs. 1 EStG angerechnet, wenn
ausländische Einkünfte i.S. des § 34d EStG vorliegen, der Quellenstaat auch der Besteuerungsstaat ist und die ausländische Steuer der deutschen Einkommensteuer entspricht (>Anhang 12 II
EStH 2002, > H 212a (Nichtanrechenbare ausländische Steuer) EStH 2003). Die Höchstbetragsbegrenzung gemäß § 34c Abs. 1 Sätze 1 und 2 EStG (maximale Anrechnung bis zur Höhe der anteiligen, auf die Einkünfte aus einem ausländischen Staat entfallenden deutschen Einkommensteuer) macht eine länderweise getrennte Berechnung der Höchstbeträge erforderlich (> § 68a S. 2 EStDV). Bei der Ermittlung des Höchstbetrags bleiben pauschalierte ausländische Einkünfte (> Tz 4.3) und die Pauschsteuer außer Betracht (> R 212b EStR 2003). Ab VZ 2003 sind in die Höchstbetragsberechnung ausländische Einkünfte nicht einzubeziehen, die in dem Staat, aus dem sie stammen, nach dessen Recht nicht besteuert werden (§ 34c Abs. 1 S. 3 i.d.F. des StVergAbG). Wird der Antrag gem. § 34c Abs. 2 EStG gestellt, statt Anrechnung die ausländische Steuer bei der Ermittlung der Einkünfte abzuziehen, so kann dieser Antrag nur einheitlich für alle Einkünfte aus einem bestimmten Staat gestellt werden. Zusammenveranlagte Ehegatten können das Antragsrecht nach § 34c Abs. 2 EStG unterschiedlich ausüben (> R 212c EStR 2003).
Liegen die o.g. Voraussetzungen für eine Anrechnung bzw. einen Abzug nach § 34c Abs. 1 oder 2 EStG nicht vor, ist die ausländische Steuer gem. § 34c Abs. 3 EStG bei der Ermittlung der Einkünfte
der jeweiligen Einkunftsart abzuziehen. Es ist darauf zu achten, dass die steuerpflichtigen Einkünfte aus der Anlage AUS 2003 auch in den entsprechenden Anlagen GSE, KAP, L, SO und/oder V enthalten sind.
Pauschalierungserlass: Auf den sog. Pauschalierungserlass und die darin getroffenen Sonderregelungen für ausländische Einkünfte aus Gewerbebetrieb und selbstständiger Arbeit wird hingewiesen (> Anhang 26 EStH 2003). Danach werden unter bestimmten Voraussetzungen auf Antrag die ausländischen Einkünfte nur mit 25 % besteuert. Zuständig für die Pauschalierung ist das FA. Die zu pauschalierenden Einkünfte sind in die Anlage AUS 2003 zu Kz 19/29.38 einzutragen.
Negative ausländische Einkünfte: Einschränkung des Verlustausgleichs und -abzugs nach § 2a Abs. 1 und 2 EStG § 2a Abs. 1 EStG schränkt für bestimmte negative Einkünfte aus ausländischen Quellen den Verlustausgleich und den Verlustabzug ein. Hiervon ausgenommen sind nach § 2a Abs. 2 EStG negative Einkünfte aus einer aktiven gewerblichen Betriebsstätte im Ausland sowie bestimmte negative Einkünfte / Gewinnminderungen aus Anteilen an einer aktiven gewerblichen ausländischen Körperschaft. Unerheblich ist, aus welchen Gründen die Verluste im Ausland entstanden sind (z.B. Unwetter, höhere Gewalt). Bei Verlusten, die in § 2a Abs. 1 EStG nicht ausdrücklich genannt sind, z.B. aus selbstständiger Tätigkeit, ist ein Verlustausgleich mit allen inländischen Einkünften möglich.
Der eingeschränkte Verlustausgleich bedeutet, dass die negativen Einkünfte nur mit positiven Einkünften der jeweils selben Art und – mit Ausnahme von negativen Einkünften aus der entgeltlichen Überlassung von Schiffen i.S. des § 2a Abs. 1 S. 1 Nr. 6 Buchst. b EStG – aus demselben Staat ausgleichsfähig sind. Sie dürfen nicht nach § 10d EStG abgezogen werden. Soweit ein Verlustausgleich nicht möglich ist, mindern die Verluste die positiven ausländischen Einkünfte der jeweils selben Art, die der Stpfl. in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus demselben Staat erzielt (sog. eingeschränkter Verlustvortrag). Ist bereits nach anderen Vorschriften des EStG ein Verlustausgleich eingeschränkt (z.B. bei Verlusten aus gewerblicher Tierhaltung nach § 15 Abs. 4 EStG oder bei Verlusten aus der Beteiligung an einer ausländischen Personengesellschaft bei beschränkter Haftung nach § 15a EStG, > R 138d Abs. 5 EStR 2003), ist jeweils die Vorschrift mit der weitergehenden Einschränkung anzuwenden.
Die Regelungen in § 2a Abs. 1 und 2 EStG wirken sich wie folgt aus:
a) unmittelbar auf die Besteuerungsgrundlage (eingeschränktes Verlustausgleichsverbot), wenn die negativen Einkünfte aus Staaten stammen, mit denen kein DBA besteht oder ein DBA besteht, wenn die Einkünfte aufgrund der Anrechnungsmethode nicht von der inländischen Besteuerung freigestellt sind,
b) im Rahmen des Progressionsvorbehalts auf den Steuersatz, wenn im DBA-Fall die Einkünfte nach der Freistellungsmethode im Inland steuerfrei bleiben. Dies bedeutet, dass bei negativen Einkünften i.S. des § 2a Abs. 1 EStG der negative Progressionsvorbehalt ausgeschlossen ist (> H 185 (Ausländische Verluste) EStH 2003).
Der BFH hat mit Beschluss vom 13.11.2002, BStBl 2003 II S. 795 dem EuGH die Fragen vorgelegt, ob die Einschränkung des Verlustabzugs bzw. die Nichtberücksichtigung des negativen Progressionsvorbehalts für schädliche Verluste i.S. des § 2a Abs. 1 EStG den Art. 43 und 56 des EGVertrages widersprechen. Entsprechende Rechtsbehelfsverfahren in EU-Fällen ruhen grundsätzlich. > Vfg. OFD Nürnberg 18.02.2004, S 2118a – 15/St 31; Vfg. OFD München 03.05.2004, S 2118a – 12 St 425. Verlustabzug nach § 2a Abs. 3 und 4 EStG (bis einschl. 1989: § 2 AIG)
Nach den DBA werden gewerbliche Betriebsstätteneinkünfte im Inland i.d.R. freigestellt. Dies hat zur Folge, dass sich auch Verluste nur beim negativen Progressionsvorbehalt auswirken.
§ 2a Abs. 3 EStG ermöglichte bis einschl. VZ 1998 auf Antrag – statt des negativen Progressionsvorbehalts – den Verlustausgleich und Verlustabzug für Verluste aus gewerblichen Betriebsstätten in einem ausländischen Staat, mit dem ein DBA besteht, wenn die Einkünfte nach dem DBA in Deutschland steuerbefreit und die Aktivitätsvoraussetzungen des § 2a Abs. 2 EStG erfüllt waren.
Damit die Vorschrift im Vergleich zu einem abkommenslosen Zustand nicht zu einer Steuervergünstigung führt, ist – bis einschließlich VZ 2008 – eine Nachversteuerung durchzuführen, wenn
in einem späteren Veranlagungszeitraum insgesamt positive gewerbliche Einkünfte aus diesem Staat anfallen (daher i.d.R. nur Stundungscharakter) > § 52 Abs. 3 S. 3 EStG. Wird eine Betriebsstätte in eine Kapitalgesellschaft umgewandelt, übertragen oder aufgegeben, kommt eine Nachversteuerung gem. § 52 Abs. 3 S. 5 EStG für VZ 1999 bis 2008 gegenüber § 2a Abs. 4 EStG a.F. unter erweiterten Bedingungen in Betracht.
Umrechnung ausländischer Einkünfte und Steuern
Bei Überschusseinkünften (§ 2 Abs. 1 S. 1 Nr. 4 bis 7 EStG) sind Einnahmen und Werbungskosten in Fremdwährung regelmäßig zum Kurs im Zeitpunkt des Zu- oder Abflusses umzurechnen. Bei einem Anschaffungsgeschäft in Fremdwährung (z.B. Hauskauf) ist der Wechselkurs im Anschaffungszeitpunkt für die Berechnung der Anschaffungskosten maßgebend (> H 32a (Ausländische Währung) EStH 2003). Zur Anwendung des § 20 Abs. 2 S. 2 EStG bei Wertpapieren. Eine ausländische Steuer ist nach dem für den Tag der Zahlung geltenden Kurs umzurechnen. Maßgeblich ist der im Bundesanzeiger amtlich festgesetzte Devisenkurs. Aus Vereinfachungsgründen ist eine Umrechnung zu den Umsatzsteuer-Umrechnungskursen zulässig, die monatlich im BStBl I veröffentlicht werden (> R 212a Abs. 1 EStR 2003). Umrechnungskurse sind unter www.zoll-d.de abrufbar. Zur Umrechnung ausländischer Betriebsstätteneinkünfte bei Gewinnermittlung durch Bilanzierung und Einnahme-Überschuss-Rechnung siehe BMF 24.12.1999, BStBl I S. 1076 unter Tz 2.8 sowie R 12 Abs. 4 EStR 2003, H 12 (Gewinnermittlung) EStH 2003.
Informationsaustausch, Rechts- und Amtshilfe in Steuersachen
Beteiligung der Informationszentrale für steuerliche Auslandsbeziehungen des Bundesamtes für Finanzen: Dem Bundesamt für Finanzen (BfF) obliegt u. a. auch die zentrale Sammlung und Auswertung von Unterlagen über steuerliche Auslandsbeziehungen (§ 5 Abs. 1 Nr. 6 FVG). Hierzu erfasst der Arbeitsbereich „Informationszentrale für steuerliche Auslandsbeziehungen“ (IZA) alle sachdienlichen Informationen, die für die Tätigkeit der Steuerverwaltungen von Bund und Ländern von Bedeutung sein können. Zu den Aufgabenbereichen im Verhältnis zur IZA > BMF 29.04.1997, BStBl I S. 541 > ESt-Kartei OFD München/Nürnberg, Anhang DBA, Karte 9.1 bis 9.3. In Zweifelsfällen bestimmt das BfF für den Anwendungsbereich des § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO auch die örtliche Zuständigkeit, > BMF 11.12.1989, BStBl I S. 470, geändert durch > BMF 02.01.2001, BStBl I S. 40, > Vfg. OFD Nürnberg 30.12.1998, S 1364 – 7/St 31.
Spontanauskünfte und Auskunftsersuchen: Die von Deutschland abgeschlossenen DBA enthalten auch Regelungen über den Informationsaustausch zwischen den Vertragsstaaten (i.d.R. Art. 26 DBA). Es ist im Allgemeinen zwischen dem großen und dem kleinen Auskunftsaustausch zu unterscheiden. Im Rahmen des großen Auskunftsaustauschs können alle Auskünfte übermittelt werden, die zur Anwendung des DBA oder des innerstaatlichen Rechts eines Vertragsstaats über die unter das DBA fallenden Steuern erforderlich sind, z. B. Anforderung von Auskünften über die Richtigkeit von Tatsachenbehauptungen oder über zur steuerlichen Beurteilung erforderliche Beweismittel. Der große Auskunftsaustausch ist auch Gegenstand der besonderen Amts- und Rechtshilfevereinbarungen (z. B. mit Österreich, Italien und Finnland) und des EG-AHG (Amtshilfegesetz). Nach dem kleinen Auskunftsaustausch – in den meisten DBA enthalten – können nur Auskünfte erbeten oder übermittelt werden, die zur Durchführung der DBA selbst notwendig sind. Hierzu gehören Informationen über Tatsachen, deren Kenntnis für eine zutreffende Abgrenzung der Besteuerungsrechte erforderlich ist und Informationen, die der Vermeidung einer dem DBA widersprechenden Doppelbesteuerung oder doppelten Steuerbefreiung dienen. Auskünfte zur Durchführung rein innerstaatlichen Rechts werden nicht erfasst. Weitere Informationen zum Auskunftsaustausch, insbesondere zum verfahrensmäßigen Ablauf, finden sich im Merkblatt des BMF zur zwischenstaatlichen Amtshilfe durch Auskunftsaustausch in Steuersachen vom 03.02.1999, BStBl I S. 228 (> AO-Kartei OFD München/Nürnberg Karte 3 weiß zu § 117 AO). Die Vfg. OFD Nürnberg 05.03.2004, S 1320-41/St 32 und OFD München 28.02.2002, S 1320-9 St 3510, ergänzt durch Vfg. 16.03.2004, enthalten eine aktuelle Übersicht über den zwischenstaatlichen Auskunftsaustausch in Steuersachen, insbesondere hinsichtlich des Dienstwegs und der zuständigen Übersendungsbehörden (BMF oder BfF). Die jährlich erscheinende Aufstellung über den Stand der DBA (> Tz 3.1.1.1) enthält eine Übersicht über die bestehenden Abkommen auf dem Gebiet der Rechtshilfe und Amtshilfe sowie über die DBA, die spezielle Artikel zur Rechts- und Amthilfe enthalten. Auf das Merkblatt des BMF zur zentralen Sammlung und Auswertung von Unterlagen über steuerliche Auslandsbeziehungen – sog. IZA- Erlass – vom 29.04.1997, BStBl I S. 541, ergänzt durch BMF 21.02.2000 (> ESt-Kartei OFD München/Nürnberg Anhang DBA Karte 9.2), ergänzt durch BMF 15.03.2002 (> ESt-Kartei OFD München/Nürnberg Anhang DBA Karte 9.3) wird hingewiesen.