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| II. Die Revision des FA ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). |
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| 1. Werbungskosten sind nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Nach ständiger Rechtsprechung liegen solche Werbungskosten vor, wenn die Aufwendungen durch den Beruf oder durch die Erzielung steuerpflichtiger Einnahmen veranlasst sind. Das ist der Fall, wenn ein objektiver Zusammenhang mit dem Beruf besteht und die Aufwendungen subjektiv zur Förderung des Berufs getätigt werden. Dies gilt, wie der Senat in einem vergleichbaren Fall mit Urteil vom 16. November 2011 VI R 97/10 (BFHE 236, 61, BStBl II 2012, 343) entschieden hat, auch für nachträgliche Werbungskosten. Diese können entstehen, wenn der Arbeitnehmer nach Beendigung des Dienstverhältnisses Aufwendungen im Zusammenhang mit demselben erbringen muss. Dann muss schon in dem Zeitpunkt, in dem der Grund für die Aufwendungen gelegt wurde, der dargestellte berufliche Zusammenhang bestehen. |
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| a) Nach § 9 Abs. 1 Satz 2 EStG sind Werbungskosten bei der Einkunftsart abzuziehen, bei der sie erwachsen sind. Stehen die Aufwendungen zu mehreren Einkunftsarten in einem wirtschaftlichen Zusammenhang, entscheidet nach ständiger Rechtsprechung der engere und wirtschaftlich vorrangige Veranlassungszusammenhang. Danach sind Aufwendungen der Einkunftsart zuzuordnen, die im Vordergrund steht und die Beziehungen zu den anderen Einkünften verdrängt. Das entspricht den Rechtsgrundsätzen, die auch für die Frage heranzuziehen sind, ob eine Zuwendung des Arbeitgebers auf dem Arbeitsverhältnis oder auf anderen Rechtsbeziehungen gründet (ständige Rechtsprechung, Urteile des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 7. Dezember 2005 I R 34/05, BFH/NV 2006, 1068; vom 5. April 2006 IX R 111/00, BFHE 213, 341, BStBl II 2006, 654; Senatsbeschluss vom 28. Juni 2007 VI B 23/07, BFH/NV 2007, 1870; Senatsurteil vom 25. November 2010 VI R 34/08, BFHE 232, 86, BStBl II 2012, 24; zuletzt Senatsurteile vom 10. April 2014 VI R 57/13, BFHE 245, 330, BStBl II 2014, 850; in BFHE 236, 61, BStBl II 2012, 343; Schneider, Der Betrieb 2006, Beilage Nr. 6, S. 51 ff.; jeweils m.w.N.). |
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| b) Diese Rechtsgrundsätze hat der erkennende Senat in ständiger Rechtsprechung in Bezug auf die Frage, ob Bürgschaftsverluste durch das Arbeitsverhältnis veranlasst sind, konkretisiert. Ist der Arbeitnehmer zugleich als Gesellschafter an seiner in Form einer Kapitalgesellschaft betriebenen Arbeitgeberin beteiligt, spricht umso mehr für eine innere wirtschaftliche Verbindung zu den Einkünften aus Kapitalvermögen und damit für nachträgliche Anschaffungskosten der GmbH-Beteiligung, je höher die Beteiligung des Gesellschafter-Geschäftsführers ist (Senatsurteile vom 17. Juli 1992 VI R 125/88, BFHE 169, 148, BStBl II 1993, 111; in BFHE 236, 61, BStBl II 2012, 343; jeweils m.w.N.). Denn ein fremder, nicht mit dem Arbeitgeber durch eine Kapitalbeteiligung verbundener Arbeitnehmer wird nur in Ausnahmefällen bereit sein, zu Gunsten seines offenbar gefährdeten Arbeitsplatzes das Risiko einer Bürgschaft zu übernehmen. Umgekehrt bedeutet dies zugleich, dass bei einem an der Gesellschaft in nur sehr geringem Umfang beteiligten Arbeitnehmer, der eine Bürgschaft für seinen Arbeitgeber übernimmt, dies als Indiz dafür gilt, dass diese Bürgschaftsübernahme durch das Arbeitsverhältnis veranlasst ist. Dies gilt erst recht, wenn der Arbeitnehmer an der Gesellschaft überhaupt nicht beteiligt ist und durch die Bürgschaftsübernahme –anders als etwa bei einem dem Arbeitgeber gewährten verzinslichen Darlehen– keine weiteren Einkünfte erzielt und dementsprechend damit ausschließlich seine Lohneinkünfte zu sichern und zu erhalten sucht. |
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| Dies gilt im Grundsatz auch dann, wenn der Arbeitnehmer an seinem Arbeitgeber noch nicht gesellschaftsrechtlich beteiligt ist, aber eine solche Beteiligung anstrebt (dazu Senatsurteil vom 8. Juli 2015 VI R 77/14, BFHE 250, 518), oder wenn der Arbeitnehmer an seinem Arbeitgeber zwar nicht unmittelbar, aber mittelbar gesellschaftsrechtlich beteiligt ist. Denn so, wie ein Erwerbsaufwand durch eine zunächst nur angestrebte künftige Beteiligung gesellschaftsrechtlich veranlasst sein kann, kann dieser auch durch eine mittelbare Beteiligung veranlasst sein, etwa um die unmittelbare Beteiligung finanziell zu stärken. |
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| c) Die Frage, zu welchen Einkünften im Ergebnis der engere wirtschaftlich vorrangige Veranlassungszusammenhang besteht, entscheidet sich nach ständiger Rechtsprechung des BFH aufgrund einer insbesondere der Tatsacheninstanz obliegenden Würdigung der Umstände des Einzelfalls. Diese ist revisionsrechtlich bindend (§ 118 Abs. 2 FGO), wenn die Tatsachenwürdigung verfahrensrechtlich ordnungsgemäß durchgeführt wurde und die Würdigung nicht gegen Denkgesetze verstößt oder Erfahrungssätze verletzt (Senatsurteile in BFHE 245, 330, BStBl II 2014, 850; in BFHE 232, 86, BStBl II 2012, 24; BFH-Beschlüsse vom 10. Februar 2005 IX B 169/03, BFH/NV 2005, 1057; vom 6. August 2003 IX B 44/03, BFH/NV 2003, 1604; vom 28. Januar 2003 VI B 161/00, BFH/NV 2003, 793). |
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| 2. Daran gemessen ist die Vorentscheidung revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Das FG hat die vorgenannten Rechtsgrundsätze beachtet und ist im Rahmen seiner weder gegen Denkgesetze noch Erfahrungssätze verstoßenden Gesamtwürdigung zu dem möglichen und in sich schlüssigen Ergebnis gelangt, dass die Übernahme der Bürgschaft durch den Kläger in Zusammenhang mit dessen Beruf und dessen Arbeitnehmerstellung bei der A & B gestanden hat. |
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| a) Das FG hat diese Würdigung insbesondere darauf gestützt, dass die Darlehen nur mit einer Landesbürgschaft zu erhalten gewesen seien, das Land sich aber nur zu einer Bürgschaft bereit erklärt hätte, wenn auch der Kläger eine solche Bürgschaft abgegeben hätte. Damit hingen wiederum dessen erhebliche Gehalts- und Tantiemezahlungen als Geschäftsführer von der Bürgschaftsübernahme ab. |
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| b) Die dagegen von der Revision geltend gemachten Einwendungen greifen im Ergebnis nicht durch. |
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| aa) Das FA lässt im Rahmen seiner gegen die Würdigung des FG gerichteten Einwendungen weitgehend unbeachtet, dass im Streitfall der Kläger an der A & B, für die er als Geschäftsführer nichtselbständig tätig gewesen war, nicht beteiligt war. Dementsprechend geht schon grundsätzlich der Einwand des FA fehl, dass ein fremder, nicht mit dem Arbeitgeber durch eine Kapitalbeteiligung verbundener Arbeitnehmer nur in Ausnahmefällen bereit sei, zu Gunsten seines offenbar gefährdeten Arbeitsplatzes das Risiko einer Bürgschaft zu übernehmen. Da der Kläger kein Gesellschafter-Geschäftsführer war, kann sich das FA auch nicht darauf berufen, dass der Arbeitnehmer darzulegen und zu beweisen habe, aufgrund welcher besonderen Umstände er in erster Linie nicht wegen der Beteiligung, sondern wegen seines Arbeitsverhältnisses die Bürgschaft übernommen habe. |
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| Entsprechendes gilt für die Frage, welche Konsequenzen sich im Falle einer Weigerung zur Übernahme von Verlusten für den betroffenen Gesellschafter-Geschäftsführer ergeben hätten. Denn auch diese Kontrollüberlegung gründet auf der Annahme, dass die in ihrer einkommensteuerrechtlichen Behandlung streitigen Aufwendungen nicht nur durch Lohneinkünfte, sondern auch durch Einkünfte aus § 17 EStG veranlasst sein könnten. |
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| bb) Zutreffend weist das FA zwar darauf hin, dass eine mittelbare Beteiligung nicht per se unbedeutend sei; denn der Umfang der mittelbaren Beteiligung wird bei der Frage, inwieweit eine qualifizierte Beteiligung i.S. des § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG vorliegt, eingerechnet. Eine Zuordnung zu den Einkünften aus § 17 EStG, die den Veranlassungszusammenhang zu den Lohneinkünften zwingend verdrängte, ergibt sich daraus gleichwohl nicht. Denn § 17 EStG erfasst nur Einkünfte aus der Veräußerung einer unmittelbaren Beteiligung. |
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| Der Würdigung des FG, einen vorrangigen Veranlassungszusammenhang mit den Lohneinkünften zu sehen, steht auch nicht der Einwand des FA entgegen, dass sich der Kläger durch seine Bürgschaftsübernahme eine zukunftsträchtige Fortführung dieser Firmen versprochen habe. Denn eine zukunftsträchtige Fortführung der Firmen sichert naturgemäß auch die nichtselbständige Tätigkeit des Klägers als Geschäftsführer und seine daraus erzielten Einkünfte i.S. des § 19 Abs. 1 Satz 1 EStG. |
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| cc) Entgegen der Auffassung der Revision hat das FG auch nicht die Rechtsgrundsätze des Senatsurteils in BFHE 236, 61, BStBl II 2012, 343 irrig dahingehend verstanden, dass ein konkreter Veranlassungszusammenhang zu den Lohneinkünften entbehrlich wäre. Es hat vielmehr den Sachverhalt lediglich abweichend von der Auffassung des FA derart gewürdigt, dass im Streitfall der Veranlassungszusammenhang zu den Lohneinkünften nicht durch die nur mittelbare Beteiligung verdrängt werde. Mit Blick auf die nur geringen unmittelbaren Beteiligungen des Klägers an der F GmbH und an der F KG aA beinhaltet diese Würdigung keinen Verstoß gegen Denk- und Erfahrungssätze. Insbesondere gestattet der Sachverhalt entgegen der Auffassung des FA nicht ausschließlich die Würdigung, dass der Kläger die Bürgschaft vorrangig deshalb übernommen habe, um ein allein auf der Vermögensebene liegendes Engagement abzusichern, indem er über seine mittelbare Beteiligung an der A & B der F GmbH sowie der F KG aA einen verdeckten Vorteil hatte zukommen lassen. Dies gilt unabhängig davon, dass die Übernahme von eigenkapitalersetzenden Bürgschaften für eine Gesellschaft, an welcher der Anteilseigner nur mittelbar beteiligt ist, regelmäßig nicht zu nachträglichen Anschaffungskosten der unmittelbaren wesentlichen Beteiligung führt (BFH-Urteil vom 4. März 2008 IX R 78/06, BFHE 220, 446, BStBl II 2008, 575, unter II.2.b). |
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| c) Im Ergebnis widerspricht damit das Urteil des FG nicht dem Grundsatz, dass Aufwendungen der Einkunftsart zuzurechnen sind, zu der sie die engere Beziehung haben. Denn es ist nichts dazu festgestellt, dass die einkommensteuerrechtlich unerhebliche mittelbare Gesellschafterstellung des Klägers gegenüber dessen gegenwärtig ausgeübter mit konkreten Einkünften verbundener nichtselbständiger Tätigkeit als Geschäftsführer der A & B in einem vorrangigen Veranlassungszusammenhang zur Bürgschaftsübernahme gestanden hätte. |
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| 3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO. |
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