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| II. Die Revision ist begründet. Das angefochtene Urteil beruht auf der Verletzung von Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Der Senat entscheidet nach § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO in der Sache selbst. |
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| Das FA hat die Klägerin nach Grund und Höhe zu Recht gemäß § 69 i.V.m. § 34 Abs. 1, § 191 Abs. 1 AO als Haftungsschuldnerin in Anspruch genommen. |
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| 1. Das FG hat zutreffend erkannt, dass die Klägerin die ihr als Geschäftsführerin der GmbH obliegenden steuerlichen Pflichten zumindest grob fahrlässig verletzt hat. Denn als Geschäftsführerin und gesetzliche Vertreterin der GmbH i.S. von § 34 Abs. 1 AO war sie damit betraut, die steuerlichen Pflichten der GmbH zu erfüllen. Zu ihnen gehörte die fristgerechte Entrichtung der Umsatzsteuervorauszahlungen (§ 18 Abs. 1 des Umsatzsteuergesetzes). |
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| 2. Das erstinstanzliche Urteil war aber aufzuheben, weil das FG bei der Ausübung seiner Schätzungsbefugnis (§ 96 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 FGO i.V.m. § 162 AO) die Verletzung der dem Haftungsschuldner nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) obliegenden Pflicht zur Mitwirkung an der Sachaufklärung nicht in dem gebotenen Maß berücksichtigt hat und sich darüber hinaus bei der Schätzung der Haftungssumme von Erwägungen hat leiten lassen, die das Ergebnis nach Auffassung des Senats nicht nachvollziehbar begründen, so dass die Reduzierung der Quote nicht schlüssig ist (vgl. Senatsurteil vom 25. Mai 2004 VII R 8/03, BFH/NV 2004, 1498). Hinreichende Anhaltspunkte, die die vom FG vorgenommene, von der des FA abweichende Schätzung rechtfertigen, sind den Feststellungen des FG nicht zu entnehmen. |
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| a) Bei der Verwerfung des vom FA ermittelten Schätzungsergebnisses hat das FG nicht hinreichend berücksichtigt, dass das FA von der Klägerin keinerlei Angaben über Zahlungen, Verbindlichkeiten und Forderungen der GmbH erhalten hat. Die Verletzung der der Klägerin im Rahmen der haftungsrechtlichen Inanspruchnahme obliegenden Mitwirkungspflicht zur Sachverhaltsaufklärung kann im Streitfall nicht dazu führen, dass sich die Auswirkungen dieser Pflichtverletzung lediglich in der Befugnis des FA zur Schätzung der Haftungssumme erschöpfen und dass bei der Verwerfung des Schätzungsergebnisses des FA und der Ausübung der eigenen Schätzungsbefugnis durch das FG der Umstand der Pflichtverletzung des Haftungsschuldners gänzlich außer Betracht bleibt. Vielmehr hat das FG das Maß der Verletzung der dem Haftungsschuldner nach § 90 Abs. 1 AO obliegenden Mitwirkungspflicht bei der Ausübung seiner Schätzungsbefugnis zu berücksichtigen (vgl. Senatsurteil in BFH/NV 2004, 1498). Macht der Haftungsschuldner keine oder nur unvollständige Angaben, kann er sich auf Schätzungsfehler des FA nur in einem eingeschränkten Umfang berufen. Will er eine für ihn günstigere Haftungsquote erreichen, bleibt es ihm vorbehalten, einen entsprechenden Liquiditätsstatus der GmbH vorzulegen. Ein Schätzungsfehler kann dem FA, das keinerlei Angaben über die Gesamtverbindlichkeiten und die Gesamtsumme der bezahlten Verbindlichkeiten erhalten hat, nicht vorgeworfen werden (Senatsbeschluss vom 31. März 2000 VII B 187/99, BFH/NV 2000, 1322, Rz 21). Dass das FG dies im Streitfall hinreichend beachtet hat, vermag der erkennende Senat den Entscheidungsgründen des erstinstanzlichen Urteils nicht zu entnehmen. |
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| Im Streitfall hätte von der Klägerin in Anbetracht ihrer früheren Stellung als alleinvertretungsberechtigte Geschäftsführerin der GmbH zumindest die Beantwortung des vom FA übersandten Fragebogens zum Nachweis einer vollständigen und gewissenhaften Erfüllung ihrer Mitwirkungspflicht erwartet werden können. Auch ist für den Senat nicht ersichtlich, in welchem Umfang sich die Klägerin unter Ausschöpfung der ihr zugänglichen Erkenntnisquellen um eine Ermittlung dieser Daten bemüht und welche –evtl. ergebnislosen– Anstrengungen sie hierzu unternommen hat. Jedenfalls ist der von der Klägerin in der Vorinstanz vorgebrachte Einwand widerlegt, zu den Forderungen und Verbindlichkeiten der GmbH im Haftungszeitraum könne sie keine Angaben machen, zumal sie völlig ruiniert und nicht in der Lage sei, das Jahr 2003 buchhalterisch aufarbeiten zu lassen. Denn die Klägerin hat –ausweislich ihrer eigenen Erklärung, die Teil des Insolvenzgutachtens ist– ein Exemplar des Insolvenzgutachtens über das Vermögen der GmbH erhalten. |
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| b) Die vom FG seiner Schätzung zu Grunde gelegten einzelnen Vorgänge und Werte sind im Übrigen nicht geeignet, die vom FA mangels Mitwirkung der Klägerin pauschal angesetzte Haftungsquote zu mindern. Zwar ist die Schätzung als Tatsachenwürdigung grundsätzlich dem FG vorbehalten und damit für den BFH nach § 118 Abs. 2 FGO grundsätzlich bindend; jedoch entfällt diese Bindung dann, wenn die vom FG gezogenen Schlussfolgerungen mit den Denkgesetzen oder Erfahrungssätzen unvereinbar oder in sich widersprüchlich sind (Senatsurteil in BFH/NV 2004, 1498; BFH-Urteil vom 7. März 1973 II R 34/66, BFHE 109, 472, BStBl II 1973, 707). Die Schätzungen des FG müssen in sich schlüssig, wirtschaftlich vernünftig und möglich sein. In Schätzungsfällen stehen den materiellen Rechtsfehlern Verstöße gegen die angewandte Schätzungsmethode, gegen Denkgesetze und gegen allgemeine Erfahrungssätze und anerkannte Schätzungsgrundsätze, insbesondere die Unmöglichkeit des Schätzungsergebnisses, gleich (vgl. Senatsurteil in BFH/NV 2004, 1498; BFH-Urteil vom 18. Dezember 1984 VIII R 195/82, BFHE 142, 558, BStBl II 1986, 226). |
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| Das FG rechtfertigt seine –von der des FA abweichende– Schätzung der Tilgungsquote maßgeblich mit verfügbarem weiteren Zahlenmaterial des Insolvenzgutachtens, der Umsatzsteuervoranmeldungen und den vom FA vorgelegten Kontoauszügen, geht aber gleichwohl nicht von diesen Werten aus, sondern nimmt mangels konkreter Details zu den Verbindlichkeiten zu Beginn und zum Zuwachs der Verbindlichkeiten während des Haftungszeitraums eine Rückrechnung vor, indem es die Werte der aus den Unterlagen ersichtlichen offenen Forderungen gegenüber der GmbH teilweise ändert und ihnen –nur zu einem ganz geringen Teil nachweisbare– Zahlungen der GmbH im Haftungszeitraum gegenüberstellt. |
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| Angesichts der fehlenden Mitwirkung der Klägerin hätte es aber zur Rechtfertigung der selbst ermittelten Haftungsquote eines eindeutigen Zahlenmaterials als Berechnungsgrundlage bedurft. Allein die vom FG aus dem Insolvenzgutachten und den angemeldeten Umsatzsteuern abgeleiteten Verbindlichkeiten und Zahlungen bilden im Streitfall keine verlässliche Grundlage für eine realitätsnahe Schätzung der Haftungssumme. |
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| aa) Dies zeigt sich schon daran, dass nach dem eigenen Vortrag der Klägerin weitere Zahlungen und damit Tilgungen der nichtsteuerlichen Verbindlichkeiten der GmbH nicht ausgeschlossen werden können. So hat die Klägerin im Verfahren vor dem FG vorgetragen, "erhebliche private Mittel" noch im Oktober 2003 aus einer Erbschaft für Zwecke der GmbH eingesetzt zu haben, so auch ohne dass das FG dieser Behauptung nachgegangen wäre. |
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| bb) Überdies ist das FG –ohne nähere Begründung– davon ausgegangen, dass die Verbindlichkeiten der GmbH gegenüber der Bank X vollständig außerhalb des Haftungszeitraums begründet und ausgezahlt worden seien. Aufgrund der angespannten finanziellen Situation der GmbH im Jahr 2003 erscheint es aus Sicht des Senats nicht ausgeschlossen, dass zumindest Teile dieser Bankverbindlichkeiten während des Haftungszeitraums begründet und zur Tilgung nichtsteuerlicher Verbindlichkeiten eingesetzt worden sind. |
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| cc) Schließlich ist nicht nachvollziehbar, warum das FG angenommen hat, dass für die beiden Monate November und Dezember 2003, für die keine Umsatzsteuervoranmeldungen abgegeben wurden, ein Zahlungszufluss in Höhe von einem Drittel des auf den Monat August 2003 entfallenden Bruttobetrags anzusetzen ist. So hat das FG den Betrag aus der Umsatzsteuervoranmeldung für August 2003 zu 100 % herangezogen, obwohl der Haftungszeitraum erst am 11. August 2003 begonnen hat. Die Begründung für diese Schätzung, insbesondere für den hierdurch unterstellten erheblichen Umsatzrückgang ab Oktober 2003, bleibt das FG schuldig. Zwar hat die Klägerin im Verfahren vor dem FG vorgetragen, die N-GmbH sei ihr einziger Auftraggeber, diesbezügliche Feststellungen hat das FG jedoch nicht getroffen. |
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| Ebenso erschließt sich nicht der Grund für die Zuschätzung von weiteren 29.017 EUR brutto. Für den erkennenden Senat liegt es nahe, dass ein "glatter" Zwischenbetrag von 240.000 EUR erreicht werden sollte. Daher kann unter diesen Gesichtspunkten das Schätzungsergebnis nicht als schlüssig erachtet werden. |
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| dd) Der erkennende Senat weist überdies darauf hin, dass der gesamte vom FA verrechnete Steuererstattungsanspruch in Höhe von 4.960 EUR (3.609,83 EUR und 1.350 EUR) –und nicht nur wie vom FG in Höhe von 1.350 EUR unzutreffender Weise angesetzt– als Zahlung auf die Umsatzsteuerschulden anzusetzen wären (vgl. Boeker in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 69 AO Rz 46). Um diesen Betrag wurde die –während des Haftungszeitraums fällige– Steuerschuld verringert. Da durch die Aufrechnung des –vom FG nicht angesetzten– Betrags in Höhe von 3.609,83 EUR eine während des Haftungszeitraums fällige Steuerverbindlichkeit beglichen wurde, wären auch die Steuerverbindlichkeiten im Haftungszeitraum mit 38.140 EUR –und nicht wie vom FG errechnet mit 34.530 EUR– anzusetzen. |
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| 3. Da in einem zweiten Rechtsgang nach den vom FG getroffenen Feststellungen keine weiteren Erkenntnisquellen zu den Zahlungen der GmbH im Haftungszeitraum und ihren Verbindlichkeiten in Betracht kommen, ist die Sache spruchreif (vgl. Gräber/ Ruban, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 126 Rz 12, m.w.N.). Der Senat entscheidet nach § 126 Abs. 3 Nr. 1 FGO in der Sache selbst. Das Urteil des FG war aufzuheben und die Klage abzuweisen, da mangels Mitwirkung der Klägerin jedenfalls keine geringere Haftungsquote als vom FA geschätzt anzusetzen war. |
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| 4. Die Frage, ob die Klägerin auch wegen Verfälschens der Freistellungsbescheinigung und der sich daraus ergebenden Vereitelung der Aufrechnungsmöglichkeit des FA als Haftungsschuldnerin in Anspruch genommen werden kann, kann der Senat offen lassen. |
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