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| II. Die Revision der Klägerin ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und der angefochtenen Verwaltungsentscheidungen. Die Klägerin hat einen Anspruch auf Erteilung einer Erlaubnis nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. § 9 Abs. 4 StromStG, denn bei den Wechselrichtern handelt es sich um für die Stromerzeugung notwendige Neben- und Hilfsanlagen i.S. des § 12 Abs. 1 StromStV, so dass der zu ihrem Betrieb verbrauchte Strom von der Steuer zu befreien ist. |
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| 1. Nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 StromStG ist Strom von der Steuer befreit, der zur Stromerzeugung entnommen wird. Zur Stromerzeugung entnommen wird Strom, der u.a. in den Neben- und Hilfsanlagen einer Stromerzeugungseinheit insbesondere zur Wasseraufbereitung, Dampferzeugerwasserspeisung, Frischluftversorgung, Brennstoffversorgung oder Rauchgasreinigung zur Erzeugung von Strom im technischen Sinne verbraucht wird (§ 12 Abs. 1 Nr. 1 StromStV). |
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| Der Wortlaut der Vorschrift, die eine nicht als abschließend zu betrachtende Aufzählung von Neben- und Hilfsanlagen enthält, legt nahe, dass nur die Strommengen von der Steuer befreit sind, deren Verwendung in einem engen Zusammenhang mit der Stromerzeugung stehen. Deshalb sind solche Neben- und Hilfseinrichtungen in die Begünstigung mit einzubeziehen, ohne die eine Stromerzeugungsanlage nicht betrieben werden kann. Nicht der Stromerzeugung dienen Anlagen, die bei isolierter Betrachtung des Anlagenbetriebs nicht erforderlich sind, um die Stromerzeugung aufrechtzuerhalten. Wie der Senat entschieden hat, gehören hierzu Anlagen zur Herstellung von Energieerzeugnissen (z.B. Biogasanlagen), die zur Verstromung eingesetzt werden sollen (Senatsbeschluss vom 9. September 2011 VII R 75/10, BFHE 235, 89, ZfZ 2011, 334) und Anlagen zur Beleuchtung und Klimatisierung von Sozialräumen (Senatsurteil in BFHE 237, 478, ZfZ 2012, 106). |
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| 2. In diese Richtung weisen die unionsrechtlichen Vorgaben. Das in § 9 Abs. 1 Nr. 2 StromStG normierte Herstellerprivileg beruht auf Art. 14 Abs. 1 Satz 1 Buchst. a EnergieStRL. Danach besteht eine obligatorische Steuerbefreiung für bei der Stromerzeugung verwendete Energieerzeugnisse bzw. verwendeten elektrischen Strom sowie für elektrischen Strom, der zur Aufrechterhaltung der Fähigkeit, Strom zu erzeugen, verwendet wird. |
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| Wie diese Regelung belegt, hat sich der Unionsgesetzgeber bei der verbrauchsteuerrechtlichen Behandlung von Stromerzeugungsanlagen für die sog. output-Lösung entschieden, nach der die zur Stromerzeugung eingesetzten Erzeugnisse grundsätzlich von der Steuer zu befreien sind und eine Steuer nur auf den produzierten Strom erhoben wird. Die in Art. 14 Abs. 1 Satz 1 Buchst. a EnergieStRL vorgenommene Differenzierung zwischen der Verwendung eines Erzeugnisses zur Stromerzeugung und der Verwendung von Strom zur Aufrechterhaltung der Fähigkeit, Strom zu erzeugen, beruht auf dem Umstand, dass Strom im Gegensatz zu den in Art. 2 Abs. 1 EnergieStRL genannten Energieerzeugnissen nicht selbst zur Wärmegewinnung verheizt werden kann. |
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| 3. Nach der Rechtsprechung des erkennenden Senats (Senatsurteil in BFHE 237, 478, ZfZ 2012, 106) ist § 9 Abs. 1 Nr. 2 StromStG richtlinienkonform dahin auszulegen, dass die Steuerbefreiung nur für solchen Strom zu gewähren ist, der zur eigentlichen Stromerzeugung entnommen wird. In zulässiger Weise hat der Gesetzgeber in § 12 Abs. 1 StromStV nähere Festlegungen getroffen und Anlagenbestandteile in die Steuerbegünstigung mit einbezogen, die zur Stromerzeugung notwendig sind. Dass dies für Anlagen zur Wasseraufbereitung und Wassereinspeisung sowie zur Frischluft- und Brennstoffversorgung gilt, liegt auf der Hand. Ohne diese Anlagen ließe sich der Betrieb einer Stromerzeugungsanlage nicht aufrechterhalten. In die Begünstigung einzubeziehen sind jedoch auch solche Einrichtungen, ohne die eine Stromerzeugungsanlage nach den atomrechtlichen, gewerberechtlichen, umweltrechtlichen, wasserrechtlichen oder arbeitsrechtlichen Vorschriften oder Auflagen überhaupt nicht betrieben werden kann (Teichner in Teichner/Alexander/ Reiche, MinöStG, StromStG, StromStG § 9 Rz 5). Denn auch solche Anlagen sind zur Aufrechterhaltung der Fähigkeit, Strom zu erzeugen, erforderlich. Entscheidende Kriterien sind zum einen technische Erfordernisse und zum anderen rechtliche Anforderungen an den Betrieb einer Stromerzeugungsanlage. Bei dieser Betrachtung scheiden solche Anlagen oder Anlagenbestandteile aus, denen im Hinblick auf die Stromerzeugung keine betriebsnotwendige Bedeutung zukommt. Die Stromverwendung muss den spezifischen Anforderungen der Stromerzeugungsanlage entsprechen. |
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| Darüber hinaus ist zu berücksichtigen, dass die Stromsteuer im Gegensatz zu den anderen besonderen Verbrauchsteuern die Besonderheit aufweist, dass die Entnahme in den steuerrechtlich freien Verkehr und der Verbrauch des Stroms zeitlich zusammenfallen (vgl. Gesetzesbegründung zu § 5 StromStG BTDrucks 14/40, S. 11). Steuergegenstand ist gemäß § 1 Abs. 1 StromStG elektrischer Strom der Pos. 2716 der Kombinierten Nomenklatur (KN). Die Bezugnahme auf den Zolltarif belegt, dass es sich bei Strom um eine Ware handelt und dass der Gesetzgeber bei der näheren Ausgestaltung der Stromsteuer an eine weitere Differenzierung des Steuergegenstands, etwa nach verschiedenen Stromarten, nicht gedacht hat. Eine solche Unterscheidung trifft auch das Zollrecht nicht, denn die Pos. 2716 KN erfasst sowohl Wechsel- als auch Gleichstrom (Friedrich, Energiesteuern, StromStG § 1 Rz 8). Wie der Senat entschieden hat, ist daher der Vorgang der Umwandlung von Wechsel- oder Gleichstrom in eine andere Stromart kein Verbrauch des Stroms (Senatsurteil vom 19. Juni 2012 VII R 33/10, nicht veröffentlicht), wobei es im Streitfall nicht um den in den Wechselrichtern umgewandelten Strom, sondern insbesondere um solchen Strom geht, der zur Kühlung oder zum Erwärmen der Wechselrichter eingesetzt wird. Ob sich die Ladungsträger ständig in eine bestimmte Richtung bewegen, oder ob sie –wie bei Wechselstrom– eine schwingende Bewegung ausführen und sich hin und her bewegen, ist für die stromsteuerrechtliche Bestimmung des Steuergegenstands unbeachtlich. Nach der Umwandlung von Gleich- in Wechselstrom liegt nach wie vor ein Steuergegenstand der Pos. 2716 KN vor, der zur Erzeugung mechanischer oder thermischer Energie verwendet und damit einer eliminierenden Nutzung zugeführt werden kann. Da in § 9 Abs. 1 Nr. 2 StromStG nur die Stromerzeugung als solche angesprochen wird, kann es sich sowohl um die Erzeugung von Gleichstrom (z.B. durch einen mit einem Kommutator versehenen Wechselstromgenerator) als auch um die Erzeugung von Wechselstrom mit einem Wechselstromgenerator handeln. Jedenfalls lässt sich der Begriff der Stromerzeugung nicht auf die Gleichstromerzeugung beschränken. Vom Sinn und Zweck der in § 9 Abs. 1 Nr. 2 StromStG getroffenen Regelung ist der Umfang des stromsteuerrechtlichen Herstellerprivilegs nach dem Produkt zu bestimmen, das der Hersteller in seinem Betrieb erzeugt und auf dem Markt anbietet. Ist die Produktion darauf ausgerichtet, als Endprodukt Wechselstrom zur Einspeisung in das öffentliche Netz zu erzeugen, so erfasst die Steuerbefreiung sämtliche Strommengen, die in Neben- und Hilfsanlagen zur Erzeugung des Wechselstroms eingesetzt werden. |
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| 4. Eine Übertragung dieser Grundsätze auf den Streitfall führt zur stromsteuerrechtlichen Einstufung der in der Anlage der Klägerin installierten Wechselrichter als für die Stromerzeugung erforderliche Neben- und Hilfsanlagen i.S. des § 12 Abs. 1 Nr. 1 StromStV. |
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| a) Nach den Feststellungen des FG, gegen die das HZA keine substantiierten Einwendungen erhoben hat, ist der Einsatz der im Solarpark der Klägerin installierten Wechselrichter notwendig, weil eine Einspeisung des in den PV-Modulen erzeugten Stroms in das öffentliche, auf der Grundlage von Wechselstrom betriebene Stromnetz in technischer Hinsicht nur möglich ist, wenn der Gleichstrom zuvor in Wechselstrom umgewandelt worden ist. Ohne eine solche Umwandlung wäre der von der Klägerin erzeugte Strom –in Form von Gleichstrom– unter Berücksichtigung ihres Unternehmensgegenstandes nicht marktfähig. Denn die Klägerin nimmt das Herstellerprivileg als Erzeugerin von Wechselstrom in Anspruch. Infolgedessen kommt den Wechselrichtern eine betriebsnotwendige Bedeutung zu. Die mit ihnen einhergehende Stromverwendung beruht auf den besonderen Gegebenheiten der streitgegenständlichen Stromerzeugungsanlage. Somit hat die Klägerin einen Anspruch auf die von ihr begehrte Erlaubnis nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. Abs. 4 StromStG. Aufgrund der abweichenden Auffassung des FG war dessen Urteil aufzuheben. |
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| b) Bei diesem Befund kann offenbleiben, ob sich –wie das FG meint– die Notwendigkeit des Betriebs von Wechselrichtern und damit ihre Eigenschaft als Neben- und Hilfsanlagen i.S. des § 12 Abs. 1 Nr. 1 StromStV bereits aus der Definition der Inbetriebnahme in § 3 Nr. 5 EEG in der bis zum 31. Juli 2014 geltenden Fassung bzw. in § 5 Nr. 21 des Gesetzes für den Ausbau erneuerbarer Energien vom 21. Juli 2014 (EEG 2014) ergibt. Die erweiterte Definition der Inbetriebnahme, die für den Streitfall noch nicht gilt, wurde erst durch das Gesetz zur Änderung des Rechtsrahmens für Strom aus solarer Strahlungsenergie und zu weiteren Änderungen im Recht der erneuerbaren Energien vom 17. August 2012 (BGBl I 2012, 1754) in § 3 Nr. 5 EEG eingeführt. Danach setzt die technische Betriebsbereitschaft u.a. voraus, dass die Stromerzeugungsanlage dauerhaft mit dem für die Erzeugung von Wechselstrom erforderlichen Zubehör installiert wurde. Aus der Gesetzesbegründung geht hervor, dass mit diesem Erfordernis einer vorgezogenen Inbetriebnahme der Anlage vorgebeugt und einer Verknappung von Wechselrichtern entgegengewirkt werden sollte (BTDrucks 17/8877, S. 17). Bedenken gegen eine uneingeschränkte Übertragung dieser Regelung auf das Energiesteuerrecht und sämtliche Stromerzeugungsanlagen bestehen, weil das Erfordernis der Wechselrichterinstallation den mit der Förderung von Erneuerbaren Energien verbundenen Besonderheiten Rechnung trägt und grundsätzlich nur für Anlagen zur Erzeugung von Strom aus Erneuerbaren Energien oder aus Grubengas gilt (§ 5 Nr. 1 EEG 2014). Wie der Senat entschieden hat, ist der Anlagenbegriff aus verbrauchsteuerrechtlicher Sicht eigenständig auszulegen, weshalb die im EEG festgelegten Definitionen unmaßgeblich sind (Senatsentscheidungen vom 23. Juni 2009 VII R 42/08, BFHE 225, 476, ZfZ 2009, 276, und in BFHE 235, 89, ZfZ 2011, 334). |
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| 5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung. |
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