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Die Revision ist unbegründet und wird nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückgewiesen. Das Urteil entspricht Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 FGO). |
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1. Der Kläger ist als Insolvenzverwalter mit seiner Bestellung als Partei kraft Amtes an die Stelle des bisherigen Insolvenzverwalters getreten. Die mit dem Tod des bisherigen Insolvenzverwalters eingetretene Unterbrechung entsprechend § 241 Abs. 1 der Zivilprozessordnung endete damit. |
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2. Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, dass der angefochtene Abrechnungsbescheid rechtmäßig ist. |
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Der von dem Kläger als Insolvenzverwalter über das Vermögen der GmbH geltend gemachte Erstattungsanspruch ist nach § 47 AO erloschen, da das FA gegen diesen Anspruch nach § 226 Abs. 1 AO i.V.m. §§ 387 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) wirksam aufgerechnet hat. |
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a) Entgegen der Auffassung der Revision ist die Aufrechnung nicht nach § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO unzulässig. |
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aa) Nach § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO ist die Aufrechnung unzulässig, wenn ein Insolvenzgläubiger erst nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens etwas zur Insolvenzmasse schuldig geworden ist. |
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Ob ein Insolvenzgläubiger vor oder nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens etwas zur Insolvenzmasse schuldig geworden ist, bestimmt sich nach der Rechtsprechung des erkennenden Senats danach, ob der Tatbestand, der den betreffenden Anspruch begründet, nach den steuerrechtlichen Vorschriften bereits vor oder erst nach Insolvenzeröffnung vollständig verwirklicht und damit abgeschlossen ist. Entscheidend ist, ob sämtliche materiell-rechtlichen Tatbestandsvoraussetzungen für die Entstehung eines Erstattungsanspruchs im Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens bereits erfüllt waren (ständige Rechtsprechung, vgl. Senatsurteile vom 15.01.2019 – VII R 23/17, BFHE 263, 305, BStBl II 2019, 329; vom 12.06.2018 – VII R 19/16, BFHE 261, 463, und vom 08.11.2016 – VII R 34/15, BFHE 256, 6, BStBl II 2017, 496, m.w.N.). |
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Ein Erstattungsanspruch nach § 37 Abs. 2 AO aufgrund zu hoher bzw. nicht geschuldeter Vorauszahlungen entsteht (§ 38 AO) nach ständiger Rechtsprechung bereits im Zeitpunkt der Entrichtung der jeweiligen Vorauszahlung unter der aufschiebenden Bedingung, dass am Ende des Besteuerungszeitraums die geschuldete Steuer geringer ist als die Vorauszahlung (vgl. Senatsurteil vom 20.09.2016 – VII R 10/15, BFH/NV 2017, 442, Rz 18, m.w.N.; Senatsbeschluss vom 26.11.2013 – VII B 243/12, BFH/NV 2014, 581; ebenso Urteil des Bundesgerichtshofs –BGH– vom 18.04.2013 – IX ZR 90/10, BFH/NV 2013, 1376; s. ferner auch Drüen in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 37 AO Rz 46; Schmieszek in Gosch, AO § 37 Rz 38; Boeker in Hübschmann/ Hepp/Spitaler –HHSp–, § 37 AO Rz 32; Klein/Ratschow, AO, 14. Aufl., § 38 Rz 31). Dementsprechend wird nach der Senatsrechtsprechung der Rechtsgrund für eine Erstattung von Einkommensteuer (auch) im insolvenzrechtlichen Sinne bereits mit der Leistung der entsprechenden Vorauszahlungen gelegt (Senatsurteil vom 28.02.2012 – VII R 36/11, BFHE 236, 202, BStBl II 2012, 451; Senatsbeschluss vom 07.06.2006 – VII B 329/05, BFHE 212, 436, BStBl II 2006, 641; ebenso zum Konkursrecht bereits Senatsurteil vom 06.02.1996 – VII R 116/94, BFHE 179, 547, BStBl II 1996, 557). Für Umsatzsteuer-Vorauszahlungen gilt das gleichermaßen (vgl. Senatsurteil vom 31.05.2005 – VII R 74/04, BFH/NV 2005, 1745, m.w.N.; s.a. Boeker in HHSp, § 37 AO Rz 32; Klein/Ratschow, a.a.O., § 38 Rz 31). |
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Erst recht muss dies für solche Vorauszahlungen gelten, die von vornherein ohne (materiellen) Rechtsgrund geleistet worden sind; denn in diesem Fall steht der Erstattungsanspruch noch nicht einmal unter einer aufschiebenden Bedingung. |
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Die (verfahrensrechtliche) Festsetzung des Erstattungsanspruchs und ebenso dessen Änderung oder Aufhebung sind für den Zeitpunkt der insolvenzrechtlichen Entstehung nicht maßgeblich (s. Senatsurteil vom 22.03.2011 – VII R 42/10, BFHE 233, 10, BStBl II 2011, 607, Rz 19, m.w.N.; ebenso BGH-Urteil in BFH/NV 2013, 1376; s. ferner Drüen in Tipke/Kruse, a.a.O., § 37 AO Rz 46; Schmieszek in Gosch, a.a.O., § 37 Rz 38; Klein/ Ratschow, a.a.O., § 38 Rz 30; ebenso: Anwendungserlass zur Abgabenordnung zu § 38 Nr. 2). Ebenfalls nicht maßgeblich ist der Zeitpunkt, zu dem die den zu erstattenden Zahlungen zugrunde liegenden Steuerfestsetzungen oder -anmeldungen aufgehoben worden sind (vgl. Senatsurteile vom 10.05.2007 – VII R 18/05, BFHE 217, 216, BStBl II 2007, 914, und vom 26.04.1994 – VII R 109/93, BFH/NV 1994, 839). Es ist insolvenzrechtlich ausreichend, dass der Sachverhalt, der zu der Entstehung des Erstattungsanspruchs führt, verwirklicht ist (vgl. Senatsurteile vom 05.10.2004 – VII R 69/03, BFHE 208, 10, BStBl II 2005, 195, und vom 16.11.2004 – VII R 75/03, BFHE 208, 296, BStBl II 2006, 193). |
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An diesen Grundsätzen hat sich entgegen der Auffassung des Klägers durch die Rechtsprechung des Senats zu §§ 14c, 17 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) und zu § 16 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) nichts geändert (a.A. wohl Kahlert, Zeitschrift für Wirtschaftsrecht 2013, 500, 508 f.); denn diese Regelungen gewähren allesamt eigenständige Berichtigungsansprüche mit jeweils eigenen materiell-rechtlichen Tatbestandsvoraussetzungen, an die sich besondere Rechtsfolgen knüpfen, denen keine Rückwirkung zukommt (s. Senatsurteile in BFHE 238, 307, BStBl II 2013, 36, Rz 17 zu § 17 UStG; in BFHE 256, 6, BStBl II 2017, 496, Rz 14 zu § 14c UStG, und in BFHE 263, 305, BStBl II 2019, 329, Rz 15 zu § 16 GrEStG). Auf den Fall eines Erstattungsanspruchs nach § 37 Abs. 2 AO aufgrund zu hoher bzw. materiell-rechtlich nicht geschuldeter Vorauszahlungen ist diese Rechtsprechung nicht anwendbar. |
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bb) Ausgehend von diesen Rechtsgrundsätzen ist der hier streitige Erstattungsanspruch des Klägers materiell-rechtlich bereits vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens entstanden. Das streitige Guthaben aus der Umsatzsteuer für 2011 beruhte nach den nicht angefochtenen Feststellungen des FG auf Vorauszahlungen, die von der GmbH bereits vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens geleistet wurden, ohne dass hierfür –wegen des Bestehens einer Organschaft mit der GmbH als Organgesellschaft– ein (materieller) Rechtsgrund bestand. Das FA ist somit in Bezug auf diesen Erstattungsanspruch bereits vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens i.S. von § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO "etwas zur Insolvenzmasse schuldig" geworden. |
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b) Die Aufrechnung ist auch nicht nach § 96 Abs. 1 Nr. 3 InsO unzulässig gewesen. |
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Eine Aufrechnung ist nach § 96 Abs. 1 Nr. 3 InsO unzulässig, wenn ein Insolvenzgläubiger die Möglichkeit der Aufrechnung durch eine anfechtbare Rechtshandlung erlangt hat. Gemäß § 129 InsO kann der Insolvenzverwalter Rechtshandlungen, die vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens vorgenommen worden sind und die Insolvenzgläubiger benachteiligen, nach Maßgabe der §§ 130 bis 146 InsO anfechten. "Rechtshandlung" in diesem Sinne ist jedes Tun oder Unterlassen (§ 129 Abs. 2 InsO), das eine rechtliche Wirkung nach außen auslöst; erfasst werden hierbei nicht nur Willenserklärungen, sondern auch Realakte –wie z.B. Zahlungen– und Prozess- und Vollstreckungshandlungen (vgl. Senatsurteil vom 02.11.2010 – VII R 6/10, BFHE 231, 488, BStBl II 2011, 374, Rz 25; s. auch Jatzke in HHSp, § 251 AO Rz 265, m.w.N.). |
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Dass der Erstattungsanspruch des Klägers auf Zahlungen beruht, die die GmbH in dem hier nach §§ 130 ff. InsO maßgeblichen Zeitraum geleistet hätte, hat das FG nicht festgestellt. Es wäre Aufgabe des Klägers gewesen, der sich auf § 96 Abs. 1 Nr. 3 InsO beruft, konkret vorzutragen, welche Zahlungen von der GmbH wann geleistet worden sind; denn die Beweislast für die Voraussetzungen des § 96 Abs. 1 Nr. 3 InsO trifft den Insolvenzverwalter (s. Uhlenbruck, Insolvenzordnung, 15. Aufl., § 96 Rz 71; K. Schmidt/Thole, Insolvenzordnung, 19. Aufl., § 96 Rz 3; MünchKommInsO/Lohmann/Reichelt, 4. Aufl., § 96 Rz 9, m.w.N.; vgl. zu § 55 Nr. 3 der Konkursordnung auch bereits BGH-Urteil vom 27.02.1997 – IX ZR 79/96, BGHZ 135, 30). Dies hat der Kläger nicht getan. |
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c) Die weiteren, allgemeinen Voraussetzungen der Aufrechnungen (§ 226 AO, §§ 387 ff. BGB) lagen unstreitig vor. |
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3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO. |
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