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| II. Die Revision des FA ist zulässig und teilweise begründet. Soweit das FG für die X-GmbH, die Y-GmbH und die Z-GmbH nach § 36 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 EStG a.F. anrechenbare Steuerabzüge angenommen hat, ist die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). Im Übrigen ist die Revision des FA unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Die Revision der Klägerin ist insgesamt als unbegründet zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). |
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| 1. Entgegen der Auffassung der Klägerin hat das FG die Zulassung der Revision nicht auf diejenigen Steuerabzüge beschränkt, für die es eine Anrechnung gemäß § 36 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 EStG a.F. verneint und die Klage abgewiesen hat. Dabei kann dahingestellt bleiben, ob und inwieweit die erforderliche Teilbarkeit der Streitgegenstände vorliegt. Denn das FG hat zwar ausschließlich auf eine etwaige Divergenz zwischen der wirtschaftlichen Betrachtungsweise im Urteil des I. Senats des BFH in BFH/NV 2011, 641 und der für die Klägerin (angeblich) günstigeren formalen Betrachtungsweise des erkennenden Senats im Rahmen des § 37 Abs. 2 AO in BFHE 235, 133, BStBl II 2012, 167, in BFHE 239, 292, BStBl II 2013, 270 und in BFH/NV 2012, 689 abgestellt. Daraus lässt sich aber schon deshalb keine Beschränkung der Zulassung der Revision zu Gunsten der Klägerin ableiten, weil für das FG nicht absehbar war, in welcher Weise der BFH die vom FG angenommene Divergenz auflösen würde. Das Ziel der Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung kann aber nur dann erreicht werden, wenn die vom BFH endgültig gefundenen Maßstäbe auf sämtliche streitigen Sachverhalte anzuwenden sind. |
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| 2. Soweit die Vorentscheidung für die X-GmbH, die Y-GmbH und die Z-GmbH nach § 36 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 EStG a.F. anrechenbare Steuerabzüge angenommen hat, verletzt sie Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 FGO) und ist auch nicht im Ergebnis richtig (§ 126 Abs. 4 FGO). |
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| a) Der erkennende Senat schließt sich der Rechtsprechung des I. Senats des BFH in BFH/NV 2011, 641 an. |
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| Danach waren die Steuerabzüge aufgrund des Einbehalts durch die Zielgesellschaften i.S. des § 36 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 EStG a.F. erhoben worden. Weder die Änderung der Steuerbescheinigungen noch die anschließende Rückzahlung der Steuerabzüge an die Zielgesellschaften oder deren Weiterleitung an die Klägerin konnten die Erfüllung dieses Tatbestandsmerkmals ändern. Des Weiteren entfielen die Steuerabzüge auf bei der Veranlagung erfasste Einkünfte oder auf Bezüge, die nach § 8b Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz geblieben sind. |
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| Die negative Voraussetzung des § 36 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 EStG a.F., dass "nicht die Erstattung beantragt oder durchgeführt" worden sein dürfe, ist (auch) wirtschaftlich zu verstehen. Erfasst ist nicht nur eine Erstattung des FA an den Gläubiger der abzugspflichtigen Kapitaleinkünfte (im Streitfall die Klägerin), für dessen Rechnung die Steuerabzüge ursprünglich einbehalten worden waren, oder eine Erstattung an den Steuerabzugspflichtigen (im Streitfall die Zielgesellschaften) gemäß § 44b Abs. 5 EStG, sondern auch eine sonstige Rückzahlung der Steuerabzüge an den Steuerabzugspflichtigen, soweit diese Zahlungen der Klägerin weitergeleitet worden sind und die Klägerin die betreffenden Vorgänge als Auskehrung der Steuerabzüge erkannt hat oder hätte erkennen müssen. |
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| b) Entgegen der Auffassung der Klägerin liegt darin keine Divergenz zur Rechtsprechung des erkennenden Senats im Rahmen des § 37 Abs. 2 AO (vgl. bereits Beschlüsse vom 27. August 2013 VII B 1/13 und VII B 2/13, nicht veröffentlicht). |
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| In den Senatsentscheidungen in BFHE 235, 133, BStBl II 2012, 167, in BFH/NV 2012, 689 und in BFHE 239, 292, BStBl II 2013, 270 ging es darum, wer bei einer Steuererstattung des Finanzamts durch Überweisung auf ein (früheres) Konto des Steuerpflichtigen als Leistungsempfänger i.S. des § 37 Abs. 2 AO anzusehen ist, gegen den sich im Fall des fehlenden Rechtsgrunds für diese Zahlung der Rückzahlungsanspruch des Finanzamts richtet. Dies kann nach Auffassung des Senats nur derjenige sein, auf dessen Rechnung das Finanzamt gezahlt hat, und nicht die lediglich als Zahlstelle handelnde Bank. |
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| Im Streitfall stellt sich dagegen die Frage, unter welchen Voraussetzungen die einem Abzugspflichtigen (ob mit oder ohne Rechtsgrund) zurückgezahlten Steuerabzüge vom Steuerpflichtigen (Gläubiger der abzugspflichtigen Kapitalerträge) weiterhin gemäß § 36 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 EStG a.F. angerechnet werden können. Sofern in der Rückzahlung an den Abzugspflichtigen eine direkte Leistung an den Gläubiger der abzugspflichtigen Kapitalerträge zu sehen ist, scheidet eine Anrechnung bereits deshalb aus, weil der entsprechende Anrechnungsanspruch durch diese Leistung erloschen ist (vgl. auch BFH-Urteil vom 7. Mai 2013 VIII R 17/09, BFH/NV 2013, 786). Darüber hinaus muss eine Anrechnung aber auch ausscheiden, wenn die dem Abzugspflichtigen zurückgezahlten Steuerabzüge dem Steuerpflichtigen weitergeleitet werden und der Steuerpflichtige dies erkannt hat oder hätte erkennen müssen. Denn eine doppelte Begünstigung des Steuerpflichtigen durch den Anspruch auf Anrechnung der Steuerabzüge und die gleichzeitige Weiterleitung der Rückzahlung der Steuerabzüge ist –jedenfalls unter diesen Voraussetzungen– nicht vom Sinn und Zweck des § 36 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 EStG a.F. gedeckt (vgl. auch Senatsbeschluss vom 5. Juli 2007 VII B 302/06, BFH/NV 2007, 2096). |
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| c) Das FG hat zwar die mit Urteil in BFH/NV 2011, 641 entwickelten Voraussetzungen anhand des zusätzlich ermittelten Sachverhalts geprüft und ist zu dem Ergebnis gekommen, dass im Fall der X-GmbH bereits die Weiterleitung der erstatteten Steuerabzüge an die Klägerin fehle und die Klägerin in den Fällen der Y-GmbH und der Z-GmbH die weitergeleiteten Beträge nicht als Auskehrung der Steuerabzüge erkannt habe bzw. hätte erkennen müssen. Unabhängig davon, ob dies auf einer fehlerhaften Beweiswürdigung beruht oder das FG –wie vom FA beantragt– weitere Beweise hätte erheben müssen, ist der Senat an diese Ergebnisse aber nicht gemäß § 118 Abs. 2 FGO gebunden. Denn das FG ist bei seiner Entscheidung sowohl hinsichtlich des Merkmals der Weiterleitung als auch hinsichtlich des Kennens bzw. Kennenmüssens von einem unzutreffenden rechtlichen Maßstab ausgegangen. |
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| Hinsichtlich des Merkmals der Weiterleitung der zurückgezahlten Steuerabzüge an die Klägerin geht die Vorentscheidung zunächst zutreffend davon aus, dass nicht nur eine tatsächliche Überweisung bzw. Auszahlung zur Weiterleitung führt, sondern auch eine Verrechnung mit Gegenforderungen. Außerdem ist dem FG zuzustimmen, dass für die Weiterleitung keine zeitliche Einschränkungen bestehen, die über die verfahrensrechtlichen Restriktionen hinausgehen. Denn die mit Urteil in BFH/NV 2011, 641 entwickelten Voraussetzungen zur Beschränkung des Anrechnungsanspruchs gemäß § 36 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 EStG a.F. beruhen maßgeblich auf dem Gedanken der materiellen Steuergerechtigkeit und sollen –wie bereits dargelegt– eine doppelte Begünstigung des Steuerpflichtigen durch den Anspruch auf Anrechnung der Steuerabzüge und die gleichzeitige Weiterleitung der Rückzahlung der Steuerabzüge vermeiden. Schließlich geht das FG zutreffend davon aus, dass trotz der Vereinbarungen mit der Beigeladenen über das bei ihr geführte Konto der Klägerin und dessen Verpfändung keine Weiterleitung an die Beigeladene vorliegt. |
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| Darüber hinaus ist eine Weiterleitung entgegen der Auffassung des FG aber auch nicht allein deshalb ausgeschlossen, weil die Beträge auf das Konto einer anderen Person bzw. Gesellschaft überwiesen worden sind. Vielmehr ist in einem solchen Fall jedenfalls zu prüfen, ob dies auf Veranlassung oder zumindest mit Zustimmung der Klägerin geschehen ist, so dass es bei der Klägerin zu einem Durchgangserwerb der entsprechenden Zahlungen kommt oder die andere Person bzw. Gesellschaft für sie als Zahlstelle handelt. |
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| Hinsichtlich des subjektiven Merkmals des Kennenmüssens kommt es –anders als das FG meint– nicht allein darauf an, ob die Klägerin auf Grundlage der ihr bekannten Tatsachen hätte erkennen müssen, dass es sich bei den Zahlungen der entsprechenden Zielgesellschaften um eine Auskehrung der Steuerabzüge handelte. Vielmehr ist auch eine grob fahrlässige Unkenntnis schädlich, d.h. es ist zusätzlich zu prüfen, ob es sich der Klägerin unter Berücksichtigung der ihr bekannten Gesamtumstände hätte aufdrängen müssen, weitere Nachforschungen zu dem Hintergrund der Zahlungen anzustellen, und ihr dadurch bekannt geworden wäre, dass es sich bei den Zahlungen um eine Weiterleitung vom FA zurückgezahlten Steuerabzüge handelte. |
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| d) Legt man diese Maßstäbe zugrunde, sind die zurückgezahlten Steuerabzüge auch im Fall der X-GmbH der Klägerin weitergeleitet worden. Eine Zurückverweisung an das FG ist hierfür nicht erforderlich, da dies aus den vom FG bindend festgestellten Tatsachen (§ 118 Abs. 2 FGO) folgt. |
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| Zwar hat die X-GmbH die vom FA zurückgezahlten Steuerabzüge nicht auf ein Konto der Klägerin, sondern auf das Konto einer der Schwestergesellschaften der Klägerin überwiesen. Dies hatte sie der Klägerin aber in ihrem Schreiben vom 10. Januar 2002 ausdrücklich angekündigt. Da die Klägerin hierauf nicht reagiert hat, kann sie sich jedenfalls nicht darauf berufen, dass die Zahlung an eine Schwestergesellschaft nicht die Voraussetzungen einer Weiterleitung erfüllt. Dabei ist auch zu berücksichtigen, dass die Gesellschaftergeschäftsführer der Klägerin und ihrer Schwestergesellschaft identisch waren. |
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| Diese Schlussfolgerung ist trotz der Feststellung des FG auf S. 34 des Urteils, die Schwestergesellschaft sei nicht als Zahlstelle eingeschaltet worden, revisionsrechtlich möglich. Denn diese Feststellung des FG ist für den Senat nicht gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindend. Da eine Begründung fehlt, ist nicht nachvollziehbar, woraus sich diese Feststellung ableitet. |
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| e) Darüber hinaus hätte die Klägerin sowohl im Fall der X-GmbH als auch in den Fällen der Y-GmbH und der Z-GmbH den Hintergrund der von diesen Zielgesellschaften weitergeleiteten Steuerabzüge erkennen müssen. Hierfür ist ebenfalls keine Zurückverweisung an das FG erforderlich, da aus den vom FG bindend festgestellten Tatsachen (§ 118 Abs. 2 FGO) keine andere Schlussfolgerung möglich ist. |
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| Zwar war die Klägerin nach den Feststellungen des FG weder in die Vereinbarungen zwischen dem FA und den Zielgesellschaften noch in die Rückabwicklungsverträge zwischen der Beigeladenen und den Zielgesellschaften eingebunden. Entscheidend ist aber, dass der alleinige Unternehmensgegenstand der Klägerin in dem Rücklagenmanagement bei den insgesamt 25 Zielgesellschaften bestand und auf dem Konto der Klägerin nur eine geringe Zahl Geschäftsvorfälle verbucht worden ist. Die Klägerin unterhielt zu den Zielgesellschaften keine anderen Geschäftsbeziehungen. Berücksichtigt man zusätzlich die Höhe der Zahlungen sowie die vorherige Korrektur der Steuerbescheinigungen, ist die fehlende Rückfrage bei den Überweisenden, welchen Hintergrund die Zahlungen haben, als eine grob fahrlässige Unkenntnis zu werten. Dabei war zusätzlich zu beachten, dass die A-GmbH die Klägerin bereits am 1. August 2001 zur Rückgabe der ursprünglich ausgestellten Steuerbescheinigung aufgefordert hat. Des Weiteren hat die X-GmbH bereits in ihrem Schreiben vom 10. Januar 2002 auf die mit dem FA vereinbarte Darlehenslösung hingewiesen. Beide Zeitpunkte liegen vor der Weiterleitung der zurückgezahlten Steuerabzüge an die Klägerin. |
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| Da diese Tatsachen der Klägerin bereits zum Zeitpunkt der Weiterleitung der Zahlungen bekannt waren, kann im Streitfall dahingestellt bleiben, ob –wie vom FA angenommen– für das Erkennen bzw. Erkennenmüssen der Zahlungen als Auskehrung der Steuerabzüge auch auf einen späteren Zeitpunkt abgestellt werden könnte. |
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| 3. Soweit die Vorentscheidung für die Steuerabzüge bei der D-GmbH in Höhe eines Teilbetrags von 203,17 EUR, bei der C-GmbH in Höhe eines Teilbetrags von 50.000 EUR sowie bei der A-GmbH in Höhe von insgesamt 17.117.352,51 EUR die von der Klägerin begehrte Anrechnung gemäß § 36 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 EStG a.F. zulässt, ist sie zumindest im Ergebnis richtig (§ 126 Abs. 4 FGO). |
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| a) Die Steuerabzüge der D-GmbH sind in Höhe dieses Teilbetrags bereits nicht von der Revision des FA erfasst. Insoweit folgt das FA zutreffend den bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO), dass die entsprechenden Steuerabzüge nicht der Klägerin weitergeleitet worden sind. |
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| b) An die Feststellung des FG, dass bei der C-GmbH in Höhe von 50.000 EUR nicht von einer Weiterleitung an die Klägerin ausgegangen werden kann, ist der Senat entgegen der Auffassung des FA ebenfalls gemäß § 118 Abs. 2 FGO gebunden. Das FG hat diese Tatsachenwürdigung in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise anhand des Buchungstextes vorgenommen und verbliebene Unklarheiten zu Recht zu Lasten des FA gehen lassen. |
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| c) Darüber hinaus sind entgegen der Auffassung des FA auch die der A-GmbH zurückgezahlten Steuerabzüge nicht der Klägerin weitergleitet worden. |
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| Dies gilt unabhängig davon, ob eine Weiterleitung an die Schwestergesellschaft der Klägerin grundsätzlich ausgereicht hätte. Denn nach den bindenden und vom FA nicht angegriffenen Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) war die Schwestergesellschaft der Klägerin einem zivilrechtlichen Rückzahlungsanspruch der A-GmbH ausgesetzt, den diese an ihren Gesellschafter abgetreten hat. Das LG hat einer entsprechenden Klage des Gesellschafters der A-GmbH gegen die Schwestergesellschaft der Klägerin mit Urteil vom … 2010 stattgegeben. Zwar hat die Schwestergesellschaft der Klägerin gegen dieses Urteil Berufung eingelegt und nach Angaben des FA dieses Verfahren auch gewonnen. Aufgrund des Urteils des LG hatte sie aber die auf ihr Konto eingezahlten Steuerabzüge schon wieder im September 2011 zurückgezahlt, und nach den bindenden Feststellungen des FG war zum Zeitpunkt der Vorentscheidung noch keine gegenläufige Zahlung zu verzeichnen. Allein die Einbuchung einer entsprechenden Forderung reicht nicht für die tatsächliche Weiterleitung der Steuerabzüge an die Klägerin aus. |
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| 4. Soweit die Vorentscheidung die von der Klägerin begehrte Anrechnung nach § 36 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 EStG a.F. abgelehnt hat, ist sie ebenfalls zumindest im Ergebnis richtig (§ 126 Abs. 4 FGO). |
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| Insofern liegen sowohl eine Weiterleitung an die Klägerin als auch ein Erkennenmüssen als Auskehrung der zurückgezahlten Steuerabzüge vor. Zur Begründung kann auf die Ausführungen unter 2. verwiesen werden. Auch hier ist keine Entscheidung über den spätesten Zeitpunkt des Erkennenmüssens als Auskehrung von Steuerabzügen erforderlich. Denn das FG hat zutreffend dargelegt, dass die Klägerin in diesen Fällen bereits aus den zum Zeitpunkt der Weiterleitung bekannten Tatsachen, d.h. ohne weitere Nachfragen, eine Auskehrung von Steuerabzügen hätte erkennen müssen. |
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| 5. Die Kostenentscheidung beruht auf §§ 135 Abs. 3 und 136 Abs. 1 FGO. Die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen sind nicht erstattungsfähig (§ 139 Abs. 4 FGO). Dabei war unter anderem zu berücksichtigen, dass die Beigeladene keine Sachanträge gestellt hat. |
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