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| II. Die Vorentscheidung ist bereits aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben; denn das FG hat über die ursprünglich angefochtenen Bescheide entschieden, an deren Stelle während des Revisionsverfahrens gemäß § 68 Satz 1 i.V.m. § 121 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) die geänderten Bescheide vom 24. Januar 2005 getreten sind. Damit liegen dem FG-Urteil in ihrer Wirkung suspendierte Bescheide zugrunde mit der Folge, dass auch das FG-Urteil insoweit keinen Bestand mehr haben kann (ständige Rechtsprechung, Urteile des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 12. September 2007 VIII R 38/04, BFH/NV 2008, 37; vom 13. Dezember 2006 VIII R 62/04, BFHE 216, 199, BStBl II 2007, 568, m.w.N.). Die vom FG verfahrensfehlerfrei getroffenen tatsächlichen Feststellungen bilden nach wie vor die Grundlage für die Entscheidung des Senats (BFH-Urteile in BFH/NV 2008, 37, und in BFHE 216, 199, BStBl II 2007, 568). |
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| III. Der Senat entscheidet gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO in der Sache. Die Klage ist abzuweisen. Die Beurteilung des FG, nach der die Klägerin in den Streitjahren insgesamt gewerbliche Einkünfte erzielt und mit diesen der Gewerbesteuer unterlegen hat, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. |
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| 1. Unter Gewerbebetrieb ist gemäß § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG ein gewerbliches Unternehmen im Sinne des EStG zu verstehen. Nach § 15 Abs. 2 EStG ist Gewerbebetrieb eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, wenn die Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere selbständige Tätigkeit anzusehen ist. Freier Beruf in diesem Sinne ist u.a. gemäß § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG die selbständige Berufstätigkeit eines beratenden Betriebswirts. Den Beruf des beratenden Betriebswirts übt derjenige aus, der nach einem entsprechenden Studium oder einem vergleichbaren Selbststudium, verbunden mit praktischer Erfahrung, mit den hauptsächlichen Bereichen der Betriebswirtschaft (Unternehmensführung, Leistungserstellung –Fertigung von Gütern/Bereitstellung von Dienstleistungen–, Materialwirtschaft, Finanzierung, Vertrieb, Verwaltungs- und Rechnungswesen sowie Personalwesen) und nicht nur mit einzelnen Spezialgebieten vertraut ist und diese fachliche Breite seines Wissens auch bei seinen praktischen Tätigkeiten einsetzen kann und mindestens in einem Hauptbereich auch tatsächlich einsetzt (BFH-Urteil vom 28. August 2003 IV R 1/03, BFHE 203, 438, BStBl II 2004, 112). Die von der Klägerin betriebene Unternehmensberatung erfüllte unstreitig diese Voraussetzungen. Nach den schon während der Außenprüfung getroffenen und im weiteren Verfahren nicht in Zweifel gezogenen Feststellungen erfüllten alle Gesellschafter der Klägerin die persönlichen Anforderungen eines beratenden Betriebswirts (vgl. zu diesen Anforderungen z.B. BFH-Urteile vom 11. Juni 1985 VIII R 254/80, BFHE 144, 62, BStBl II 1985, 584; vom 4. Juli 2007 VIII R 77/05, BFH/NV 2008, 53). |
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| 2. Gemäß § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG erfüllt nur die Beratungstätigkeit eines Volks- oder Betriebswirts die Voraussetzungen einer freiberuflichen Tätigkeit. Die daneben betriebene Überlassung von Managementpersonal ist hingegen für sich betrachtet grundsätzlich als gewerblich zu beurteilen, insbesondere wenn –wie sich im Streitfall aus den vom FG festgestellten vertraglichen Vereinbarungen ergibt– das überlassene Managementpersonal seine Aufgaben entsprechend den Vorgaben und Weisungen des Kundenunternehmens zu erfüllen hat. Weisungsgebundenheit ist einer freiberuflichen Tätigkeit, die durch Selbstständigkeit und Eigenverantwortlichkeit gekennzeichnet ist, wesensfremd. |
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| 3. Gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG sind die originär freiberuflichen Einkünfte einer auch gewerblich tätigen Personengesellschaft fiktiv in Einkünfte aus Gewerbebetrieb umzuqualifizieren. Dies setzt allerdings voraus, dass die freiberufliche Tätigkeit (hier Unternehmensberatung) und die gewerbliche Tätigkeit (hier Personalüberlassung) nicht als einheitlich zu betrachtende Gesamtbetätigung anzusehen ist (vgl. BFH-Urteil vom 24. April 1997 IV R 60/95, BFHE 183, 150, BStBl II 1997, 567). Übt ein Steuerpflichtiger sowohl eine freiberufliche als auch eine gewerbliche Tätigkeit aus, so sind die Tätigkeiten zu trennen, sofern dies nach der Verkehrsauffassung möglich ist. Das gilt auch dann, wenn sachliche und wirtschaftliche Bezugspunkte zwischen den verschiedenen Tätigkeiten bestehen. Sind allerdings bei einer Tätigkeit beide Tätigkeitsarten derart miteinander verflochten, dass sie sich gegenseitig unlösbar bedingen, so liegt eine einheitliche Tätigkeit vor, die steuerlich danach zu qualifizieren ist, ob das freiberufliche oder das gewerbliche Element vorherrscht (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 11. Juli 1991 IV R 102/90, BFHE 166, 36 , BStBl II 1992, 413, m.w.N.; in BFHE 183, 150, BStBl II 1997, 567; vom 18. Oktober 2006 XI R 10/06, BFHE 216, 518, BStBl II 2008, 54; vom 17. Januar 2007 XI R 19/05, BFH/NV 2007, 1315). Schuldet ein Steuerpflichtiger gegenüber seinem Auftraggeber einen einheitlichen Erfolg, so ist auch die zur Durchführung des Auftrags erforderliche Tätigkeit regelmäßig als einheitliche zu beurteilen (vgl. BFH-Urteile vom 7. November 1991 IV R 17/90, BFHE 166, 443 , BStBl II 1993, 324; vom 29. Januar 1970 IV R 78/66, BFHE 98, 176, BStBl II 1970, 319; in BFHE 183, 150, BStBl II 1997, 567; in BFHE 216, 518, BStBl II 2008, 54). |
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| Ob es sich im Sinne der genannten Rechtsprechung um eine einheitliche Tätigkeit handelt, ist eine vom FG zu treffende Feststellung tatsächlicher Art, an die das Revisionsgericht grundsätzlich gemäß § 118 Abs. 2 FGO gebunden ist (vgl. BFH-Urteile vom 24. September 1998 IV R 16/98, BFH/NV 1999, 602; in BFHE 216, 518, BStBl II 2008, 54). |
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| 4. Gemessen an diesen Maßstäben erweist sich der Hauptantrag der Revision als unbegründet. Die tatsächliche Würdigung des FG ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden, nach der die Beratungstätigkeit und die Personalüberlassung der Klägerin im Streitjahr 1997 zu trennen ist. Als Rechtsfolge tritt die Abfärbewirkung nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG ein. |
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| a) Das FG hat seine tatsächliche Würdigung wie folgt begründet: Die Klägerin habe nicht in sämtlichen ihrer Beratungsfälle Managementaufgaben übernommen. Zwar bestünden unbestreitbare sachliche und wirtschaftliche Bezugspunkte zwischen den verschiedenen Tätigkeiten der Klägerin; dies sei jedoch kein zwingendes Indiz für die Annahme einer gemischten Tätigkeit. Der Umstand, dass die von externen Beratungsfirmen empfohlenen Umstrukturierungsmaßnahmen regelmäßig von den eigenen Führungskräften der Betriebe umgesetzt würden, zeige, dass die Tätigkeit der Beratung einerseits und der Umsetzung dieser Beratung in die betriebliche Praxis andererseits nicht derart miteinander verflochten seien, dass sie sich gegenseitig unlösbar bedingten. Die Klägerin habe gegenüber der Firma X auch keinen einheitlichen Erfolg geschuldet. Dies zeige sich schon daran, dass für die Beratungsleistungen einerseits und die Managementübernahme andererseits zwei getrennte Verträge abgeschlossen worden seien, die auch ein unterschiedliches Schicksal erfahren hätten. Der Vertrag über die Übernahme der Managementleistungen sei zum 30. September 1997 gekündigt worden, während der Beratungsvertrag weiter gelaufen sei. Hätte es eine unlösbare Verflechtung beider Tätigkeiten gegeben, so wäre die Fortsetzung der Beratungstätigkeit über den 30. September 1997 hinaus nicht möglich gewesen. |
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| b) Diese Würdigung des Streitfalles durch das FG bindet das Revisionsgericht gemäß § 118 Abs. 2 FGO. |
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| Der BFH ist an die im angefochtenen Urteil getroffenen tatsächlichen Feststellungen gebunden, es sei denn, dass in Bezug auf diese Feststellungen zulässige und begründete Revisionsgründe vorgebracht sind. Zu den der Bindung unterliegenden Feststellungen gehören auch die Schlussfolgerungen tatsächlicher Art. Die Bindung entfällt nur dann, wenn die Folgerungen mit den Denkgesetzen oder Erfahrungssätzen unvereinbar sind. Die Gesamtwürdigung durch das FG bindet das Revisionsgericht auch dann, wenn sie zwar nicht zwingend, aber möglich ist. Dass auch eine andere Schlussfolgerung möglich gewesen wäre, reicht zur Aufhebung der Bindung nicht aus (ständige Rechtsprechung; z.B. BFH-Urteile vom 27. August 1991 VIII R 84/89, BFHE 165, 330, BStBl II 1992, 9; vom 20. September 1994 VII R 40/93, BFH/NV 1995, 485; vom 9. Mai 2000 VIII R 77/97, BFHE 192, 445, BStBl II 2000, 660). |
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| Die im Streitfall gezogene tatsächliche Schlussfolgerung des FG, nach der die Beratungstätigkeit und die Personalüberlassung der Klägerin getrennt zu betrachten sind, ist verfahrensrechtlich fehlerfrei zustande gekommen, aufgrund der tatsächlichen Feststellungen möglich und in sich widerspruchsfrei. Die Klägerin hat dagegen auch keine durchgreifenden Revisionsrügen vorgebracht, sie zieht aus dem festgestellten Sachverhalt lediglich andere tatsächliche Schlussfolgerungen als das FG. Dadurch wird jedoch die Bindung des Revisionsgerichts gemäß § 118 Abs. 2 FGO nicht aufgehoben. |
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| c) Entgegen der Auffassung der Klägerin handelte es sich bei ihrer Überlassung von Managementpersonal, mit der sie die Ergebnisse der Unternehmensberatung umsetzte, auch nicht um eine dem Beruf des beratenden Betriebswirts ähnliche Berufstätigkeit. Es kann offenbleiben, ob die zusätzlich zu einer freiberuflichen Unternehmensberatung betriebene Überlassung von Managementpersonal stets als getrennte gewerbliche Tätigkeit gesondert zu betrachten ist, oder ob in Sonderfällen die vorübergehende Personalüberlassung zur Umsetzung der Beratungsergebnisse als bloßes Hilfsmittel der Beratung und damit als unselbständiger Bestandteil der Beratung oder als einer Beratungstätigkeit ähnlicher Beruf beurteilt werden kann. Im Streitfall kommt Letzteres jedenfalls schon deshalb nicht in Betracht, weil nach dem zwischen der Klägerin und der Firma X geschlossenen Vertrag das von der Klägerin gestellte Managementpersonal verpflichtet war, seine Aufgaben entsprechend den Vorgaben und Weisungen der Geschäftsführung der Firma X zu erfüllen. Aufgrund der Weisungsgebundenheit dieser Tätigkeit kommt eine Ähnlichkeit mit einem freien Beruf i.S. von § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG nicht in Betracht. |
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| 5. Auch der Hilfsantrag der Revision ist unbegründet. |
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| a) Der Gewerbeertrag i.S. von § 7 GewStG ist für das Streitjahr 1997 weder um Einnahmen zu kürzen, die die Klägerin bereits im Vorjahr erwirtschaftet hatte, noch um Einnahmen, die sie nach der Beendigung der Personalüberlassung zum 30. September 1997 erwirtschaftet hat. |
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| aa) Die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG ist im Grundsatz eine Gegenüberstellung von Zu- und Abflüssen i.S. von § 11 EStG (vgl. Schmidt/Heinicke, EStG, 27. Aufl., § 4 Rz 371); sie erfasst alle Zuflüsse im Streitjahr 1997, auch soweit diese auf wirtschaftlichen Vorgängen des Vorjahres beruhen. Da die Klägerin im Streitjahr 1997 auch eine gewerbliche Tätigkeit ausgeübt hat, werden die gesamten Einnahmen, die im Rahmen der Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG zum Gewinn des Streitjahres 1997 gehören, gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG als gewerblich fingiert und erhöhen demgemäß den Gewerbeertrag nach § 7 GewStG. Diese gesetzliche Fiktion erfasst folglich auch die schon im Vorjahr erwirtschafteten, aber erst im Streitjahr zugeflossenen Einnahmen, ebenso die nach Beendigung der Personalüberlassung zum 30. September 1997 erzielten Einnahmen. |
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| bb) Diese Beurteilung steht nicht in Widerspruch zu dem Grundsatz, dass die vereinfachte Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG letztlich zu demselben Gesamtergebnis führen muss, wie die Gewinnermittlung durch Vermögensvergleich (vgl. BFH-Urteil vom 6. Dezember 1972 IV R 4-5/72, BFHE 108, 162, BStBl II 1973, 293). Das Postulat der Gesamtgewinngleichheit zielt auf die Identität des von der Eröffnung bis zur Beendigung des Betriebs erzielten Totalgewinns, schließt aber unterschiedliche Periodengewinne in einzelnen Jahren –wie sie im Streitfall gegeben sind– gerade nicht aus (vgl. Schmidt/Heinicke, a.a.O., § 4 Rz 10; Crezelius in Kirchhof, EStG, 8. Aufl., § 4 Rz 108). |
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| b) Auch für das Streitjahr 1998 hat das FG in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise die gesamten Einkünfte der Klägerin gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG als gewerbliche Einkünfte beurteilt. |
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| Das FG hat seine Würdigung, eine Einstellung der gewerblichen Tätigkeit sei nicht festzustellen, damit begründet, die Klägerin habe nach den vorliegenden Unterlagen durchgängig mit der Übernahme von Managementaufgaben durch ihre Mitarbeiter in fremden Unternehmen geworben und solche Aufgaben auch tatsächlich im Jahre 1998 vereinbart und noch im Jahre 1999 ausgeübt. Dass der Gesellschafter Y die bei einem Kundenunternehmen ausgeübten Managementfunktionen als dort angestellter Generaldirektor und Mitglied des Vorstandes erbracht hat, ändere nichts an der Einschätzung, dass es sich insoweit um Managementleistungen der Klägerin gehandelt habe. Denn die Anstellung des Gesellschafters Y beim auftraggebenden Unternehmen ab Anfang 1999 sei Bestandteil des zwischen der Klägerin und diesem Unternehmen im Jahre 1998 ausgehandelten Vertrages über die Implementierung des Restrukturierungsplans gewesen. Darin habe die Klägerin die volle Verantwortung für die professionelle Arbeit ihres Gesellschafters Y als Vorstandsmitglied des Kundenunternehmens übernommen. |
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| Diese tatsächliche Würdigung des FG, nach der die Klägerin ihre gewerbliche Personalüberlassung im Streitjahr 1998 fortgesetzt hat, ist auf der Grundlage der getroffenen Feststellungen möglich. Sie verstößt nicht gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze und ist daher gemäß § 118 Abs. 2 FGO für das Revisionsgericht bindend. |
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| 6. Der Umqualifizierung der gesamten Einkünfte der Klägerin in gewerbliche Einkünfte gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG steht auch nicht der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit entgegen. |
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| Zwar ist die in dieser Vorschrift geregelte Fiktion, die zu einer erheblichen Ungleichbehandlung von Personengesellschaften und Einzelunternehmen führt, nur vor dem Hintergrund verfassungsrechtlich vertretbar, dass der BFH ihren Anwendungsbereich durch restriktive Auslegung verfassungskonform begrenzt (vgl. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 15. Januar 2008 1 BvL 2/04, BFH/NV 2008, Beilage 3, 247, unter C.II.3.d aa der Gründe). Demgemäß verstieße es gegen den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit, wenn eine Tätigkeit von ganz untergeordneter Bedeutung, die kaum in Erscheinung tritt, eine umqualifizierende Wirkung entfalten würde (BFH-Urteile vom 11. August 1999 XI R 12/98, BFHE 189, 419, BStBl II 2000, 229; vom 29. November 2001 IV R 91/99, BFHE 197, 400, BStBl II 2002, 221; vom 14. Juni 2005 VIII R 3/03, BFHE 210, 38, BStBl II 2005, 778). |
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| Indes waren die Einnahmen der Klägerin aus der Überlassung von Managementpersonal, die nach ihren Angaben im Streitjahr 1997 rd. 2,3 Mio. DM betrugen, weder nach ihrer Höhe, noch im Verhältnis zu den in den Streitjahren 1997 und 1998 erzielten Einnahmen aus Unternehmensberatung (nach Angaben der Klägerin rd. 8,8 Mio. DM) von ganz untergeordneter Bedeutung. |
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