|
|
|
Die Revision ist begründet. |
|
|
Das FG hat den Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr vom 14. Juni 2012 zu Unrecht als rechtmäßig angesehen. Der Kläger hat den Veräußerungspreis aus der Übertragung des Mandantenstamms an die B-GmbH im Rahmen der Ermittlung eines Betriebsaufgabegewinns im Jahr 2002 und nicht im Streitjahr zu versteuern (s. nachfolgend unter 1. und 2.). Die Vorentscheidung ist aufzuheben. Die Sache ist auch spruchreif (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Der angefochtene Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr ist wie beantragt zu ändern (s. nachfolgend unter 3.). |
|
|
1. Der Kläger hat die Einkünfte aus der Veräußerung seines Mandantenstamms an die B-GmbH in Höhe von 399.422,80 EUR im Jahr 2002 erzielt (s. dazu unter 2.). Das FA war daher entgegen der Auffassung des FG nicht berechtigt, diese Einkünfte gemäß § 174 Abs. 4 AO oder auf Grundlage einer anderen Änderungsvorschrift in den für das Streitjahr ergangenen Änderungsbescheiden vom 12. Mai 2009 und 14. Juni 2012 zu erfassen. |
|
|
a) Ist aufgrund irriger Beurteilung eines bestimmten Sachverhalts ein Steuerbescheid ergangen, der aufgrund eines Rechtsbehelfs oder sonst auf Antrag des Steuerpflichtigen durch die Finanzbehörde zu seinen Gunsten aufgehoben oder geändert wird, so können gemäß § 174 Abs. 4 AO aus dem Sachverhalt nachträglich durch Erlass oder Änderung eines Steuerbescheids die richtigen steuerlichen Folgerungen gezogen werden. Das FG hat die Voraussetzungen dieser Änderungsvorschrift zu Unrecht als erfüllt angesehen. |
|
|
b) Der Kläger hat im Streitfall auf seinen Antrag hin eine Änderung der Einkommensteuerfestsetzung für 2002 zu seinen Gunsten erreicht. Das FA hat am 12. Mai 2009 gemäß § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO im Rahmen des dortigen Einspruchsverfahrens einen geänderten Einkommensteuerbescheid für 2002 erlassen, in dem es den Veräußerungsgewinn aus der Übertragung des Mandantenstamms außer Ansatz gelassen hat. |
|
|
Es hat im Anschluss daran in dem auf § 132 AO i.V.m. § 174 Abs. 4 AO gestützten Änderungsbescheid vom 12. Mai 2009 für das Streitjahr den Zufluss von Kaufpreiszahlungen aufgrund tatsächlicher Zahlungen der B-GmbH und der Verfügungen des Klägers über die Kaufpreisforderung gegenüber der B-GmbH im Streitjahr bejaht. Dieser Bescheid wurde durch den angefochtenen Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr vom 14. Juni 2012 wegen hier nicht interessierender Punkte zwar gemäß § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO zugunsten des Klägers geändert, beinhaltet aber unverändert den Ansatz eines Veräußerungsgewinns aus der Übertragung des Mandantenstamms an die B-GmbH im Streitjahr. |
|
|
c) FA und FG haben aber rechtsfehlerhaft angenommen, dass die Besteuerung der Einkünfte aus der Veräußerung des Mandantenstamms an die B-GmbH im Jahr 2002 eine "irrige Beurteilung" i.S. des § 174 Abs. 4 AO darstellten. Die Änderung des Steuerbescheids für 2002 vom 12. Mai 2009 zugunsten des Klägers wegen der vermeintlich irrigen Beurteilung der Realisation des Veräußerungspreises für den Mandantenstamm in diesem Veranlagungszeitraum konnte damit nicht gemäß § 174 Abs. 4 AO zum Anlass für die Änderung des Einkommensteuerbescheids für das Streitjahr vom 12. Mai 2009 genommen werden. Denn der zuerst geänderte Bescheid für 2002 war in seiner ursprünglichen Fassung nicht objektiv rechtswidrig (Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 4. März 2009 I R 1/08, BFHE 225, 312, BStBl II 2010, 407). Ist ein rechtmäßiger Bescheid zu Unrecht geändert worden, kann dieser Fehler nicht durch eine Folgeänderung gemäß § 174 Abs. 4 AO kompensiert werden (Klein/Rüsken, AO, 13. Aufl., § 174 Rz 53). |
|
|
2. Der Kläger hat den Veräußerungsgewinn aus der Übertragung des Mandantenstamms im Jahr 2002 und nicht im Streitjahr erzielt. |
|
|
a) Entgegen der Auffassung des FA und des FG war zwischen dem Kläger und der A-GmbH zu Beginn des Jahres 2002 eine Betriebsaufspaltung entstanden. |
|
|
Eine Betriebsaufspaltung setzt nach ständiger Rechtsprechung des BFH eine sachliche und personelle Verflechtung zwischen einem Besitz- und einem Betriebsunternehmen voraus. Eine personelle Verflechtung liegt vor, wenn die hinter dem Besitz- und dem Betriebsunternehmen stehenden Personen in beiden Unternehmen einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen entfalten können. Die sachliche Verflechtung verlangt, dass das Besitzunternehmen der Betriebsgesellschaft Wirtschaftsgüter zur Nutzung überlässt, die eine wesentliche Betriebsgrundlage der Besitzgesellschaft darstellen (s. zum Ganzen Beschluss des Großen Senats des BFH vom 8. November 1971 GrS 2/71, BFHE 103, 440, BStBl II 1972, 63). Veräußert ein Steuerberater –wie im Streitfall der Kläger– sein bewegliches Betriebsvermögen mit Ausnahme des Mandantenstamms, der in der Regel das werthaltigste Wirtschaftsgut seines Betriebsvermögens darstellt, an eine von ihm gegründete GmbH, so kann der Mandantenstamm Gegenstand eines Pachtvertrags zwischen Berater und Beratungs-GmbH sein (BFH-Urteil vom 18. Dezember 1996 I R 128-129/95, BFHE 182, 366, BStBl II 1997, 546; Senatsbeschluss vom 8. April 2011 VIII B 116/10, BFH/NV 2011, 1135). Diese Voraussetzungen waren mit Beginn des Jahres 2002 erfüllt. Die entgeltliche Nutzungsüberlassung des Mandantenstamms an die A-GmbH führte zum Entstehen einer sachlichen Verflechtung, da der Mandantenstamm eine, wenn nicht gar die wesentliche Betriebsgrundlage einer Steuerberaterkanzlei ist (s. Senatsbeschluss in BFH/NV 2011, 1135, und die dazu ergangene Vorentscheidung des FG München vom 10. Juni 2010 8 K 460/10, EFG 2011, 47). Zwischen dem Kläger und der A-GmbH bestand auch eine personelle Verflechtung, da der Kläger im Jahr 2002 Alleingesellschafter der A-GmbH war. |
|
|
b) Das Besitzunternehmen des Klägers, zu dessen Betriebsvermögen der zur Nutzung überlassene Mandantenstamm und die Beteiligung des Klägers an der A-GmbH gehörten, bildete nach den Umständen des Streitfalls ein gewerbliches Einzelunternehmen, das neben dem fortbestehenden freiberuflichen Einzelunternehmen des Klägers bestand. |
|
|
aa) Die Einkünfte des Klägers aus der Vermietung des Mandantenstamms an die A-GmbH sind mangels einer insoweit ausgeübten leitenden und eigenverantwortlichen steuerberatenden Tätigkeit keine Einkünfte gemäß § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG, sondern Einkünfte aus Gewerbebetrieb (Senatsbeschluss in BFH/NV 2011, 1135, m.w.N.; s.a. BFH-Urteil vom 18. Juni 1980 I R 77/77, BFHE 131, 388, BStBl II 1981, 39 zur gewerblichen Verpachtung von Wirtschaftsgütern an eine Betriebs-GmbH, obwohl vor der Betriebsaufspaltung aus dem Gesamtunternehmen Einkünfte aus selbständiger Arbeit bezogen wurden). |
|
|
bb) Die gewerblichen Einkünfte aus der Überlassung des Mandantenstamms an die A-GmbH sind im Streitfall von den im freiberuflichen Einzelunternehmen erzielten Einkünften abgrenzbar und werden daher in einem eigenständigen gewerblichen Besitzunternehmen des Klägers erzielt. |
|
|
aaa) Bei einem Einzelunternehmer, der sowohl als freiberuflich wie als gewerblich zu beurteilende Tätigkeiten ausübt, sind die Tätigkeiten soweit wie möglich getrennt zu betrachten und jeweils einer Einkunftsart zuzuordnen. Das gilt selbst dann, wenn zwischen den Tätigkeiten sachliche und wirtschaftliche Bezugspunkte bestehen, sofern die Verflechtung nicht so eng ist, dass sich die Tätigkeiten gegenseitig unlösbar bedingen (s. zu diesen Kriterien der ständigen Rechtsprechung z.B. Senatsurteil vom 8. Oktober 2008 VIII R 53/07, BFHE 223, 272, BStBl II 2009, 143). Sind allerdings beide Tätigkeitsarten derart miteinander verflochten, dass sie sich gegenseitig unlösbar bedingen, so liegt eine einheitliche Tätigkeit (gemischte Tätigkeit ohne Trennungsmöglichkeit) vor, die steuerlich danach zu qualifizieren ist, ob das freiberufliche oder das gewerbliche Element vorherrscht (Senatsbeschluss vom 22. Januar 2009 VIII B 153/07, BFH/NV 2009, 758). Diese Grundsätze gelten auch, wenn ein Freiberufler –wie im Streitfall der Kläger– gewerbliche Einkünfte aus der Nutzungsüberlassung eines Mandantenstamms neben einer daneben fortgeführten freiberuflichen Tätigkeit erzielt (s. zutreffend FG München in EFG 2011, 47; nachgehend Senatsbeschluss in BFH/NV 2011, 1135). |
|
|
bbb) Im Streitfall bestehen keine Anhaltspunkte für eine einheitliche gemischte Tätigkeit ohne Trennungsmöglichkeit. Es liegen abgrenzbare gewerbliche und freiberufliche Einkünfte des Klägers vor. Das FG hat festgestellt, dass der Kläger seinen Mandantenstamm an die A-GmbH zur Nutzung überlassen und daneben in einem freiberuflichen Einzelunternehmen nur noch bestimmte Beratungstätigkeiten (z.B. Gutachtenaufträge, Testamentsvollstreckung, Liquidatortätigkeiten) ausgeübt hat. Selbst wenn im freiberuflichen Einzelunternehmen auch noch Mandate betreut worden sein sollten, die an die A-GmbH zur Nutzung überlassen wurden, bestünde wegen der Begrenzung auf bestimmte Beratungstätigkeiten allenfalls ein sachlicher und wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen der Beratungstätigkeit und der Nutzungsüberlassung, aber keine einheitliche Tätigkeit. |
|
|
ccc) Der Kläger betrieb im Ergebnis mit Begründung der Betriebsaufspaltung ein eigenständiges gewerbliches Besitzunternehmen neben seiner freiberuflichen Einzelkanzlei. |
|
|
c) Die zwischen dem Kläger und der A-GmbH begründete Betriebsaufspaltung ist jedoch bereits zum 31. Dezember 2002 wieder entfallen, da der Kläger den Mandantenstamm als einzige der A-GmbH zur Nutzung überlassene wesentliche Betriebsgrundlage an die B-GmbH veräußert hat. Hierdurch wurde eine zwangsweise Betriebsaufgabe (§ 16 Abs. 3 Satz 1 EStG) des gewerblichen Besitzunternehmens des Klägers ausgelöst. |
|
|
Entfallen die sachliche oder personelle Verflechtung, führt dies nach der ständigen Rechtsprechung des BFH zur Betriebsaufgabe des Besitzunternehmens. Dies gilt auch, wenn wie im Streitfall sämtliche vom Besitzunternehmen an die Betriebsgesellschaft verpachteten Wirtschaftsgüter veräußert und infolgedessen fortan keine wesentlichen Betriebsgrundlagen mehr an die Betriebs-GmbH zur Nutzung überlassen werden (BFH-Urteil vom 22. Oktober 2013 X R 14/11, BFHE 243, 271, BStBl II 2014, 158, Rz 25, m.w.N.; s.a. BFH-Urteil vom 5. Februar 2014 X R 22/12, BFHE 244, 49, BStBl II 2014, 388, Rz 15). |
|
|
d) Der Kläger war aufgrund der Betriebsaufgabe des Besitzunternehmens zum 31. Dezember 2002 verpflichtet, gemäß § 16 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. Abs. 3 EStG die Gewinnermittlungsart von der Einnahmenüberschussrechnung zum Betriebsvermögensvergleich gemäß § 4 Abs. 1 EStG zu wechseln und eine Schlussbilanz aufzustellen; zusätzlich hatte er auch eine Aufgabebilanz aufzustellen (BFH-Urteil vom 5. Mai 2015 X R 48/13, BFH/NV 2015, 1358, Rz 35 ff.). Wegen der Beendigung der Betriebsaufspaltung (BFH-Urteil in BFHE 243, 271, BStBl II 2014, 158) am 31. Dezember 2002 fallen im Streitfall allerdings sowohl die Beendigung der laufenden Einkünfteerzielung als auch die Aufgabe des Betriebs auf diesen Stichtag (s. zur gestreckten Betriebsaufgabe BFH-Urteile in BFH/NV 2015, 1358, Rz 38 ff.; vom 19. Mai 2005 IV R 17/02, BFHE 209, 384, BStBl II 2005, 637). |
|
|
e) In der Aufgabebilanz des Besitzunternehmens auf den 31. Dezember 2002 hatte der Kläger gemäß § 16 Abs. 3 Satz 6 EStG den Veräußerungspreis aus der Übertragung des Mandantenstamms an die B-GmbH mit dem Nennwert in Höhe von 399.422,80 EUR zu erfassen (s. nachfolgend unter aa bis cc). |
|
|
aa) In der Aufgabebilanz sind die veräußerten und in das Privatvermögen überführten Wirtschaftsgüter und die verbliebenen Schulden mit den Werten des § 16 Abs. 3 EStG anzusetzen (BFH-Urteil in BFH/NV 2015, 1358). Werden die dem Betrieb gewidmeten Wirtschaftsgüter im Rahmen der Aufgabe des Betriebs veräußert, so sind gemäß § 16 Abs. 3 Satz 6 EStG die Veräußerungspreise anzusetzen. |
|
|
bb) Ein in der Aufgabebilanz gemäß § 16 Abs. 3 Satz 6 EStG zu erfassender Veräußerungspreis –hier aus der Veräußerung des Mandantenstamms an die B-GmbH– wird grundsätzlich in vollem Umfang realisiert, unabhängig davon, ob der Kaufpreis sofort fällig, in Raten zahlbar oder langfristig gestundet ist und wann der Verkaufserlös dem Veräußerer tatsächlich zufließt (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 19. Juli 1993 GrS 2/92, BFHE 172, 66, BStBl II 1993, 897, m.w.N.; aus der ständigen Rechtsprechung z.B. BFH-Entscheidungen vom 29. März 2007 XI B 56/06, BFH/NV 2007, 1306, unter 1.a aa; vom 12. April 2016 VIII R 39/13, BFH/NV 2016, 1430, Rz 22). |
|
|
cc) Eine längerfristig gestundete Kaufpreisforderung ist bei der Ermittlung des Aufgabegewinns mit dem gemeinen Wert (§§ 2 bis 16 des Bewertungsgesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung –BewG–) im Zeitpunkt der Veräußerung der zum Betriebsvermögen gehörenden Wirtschaftsgüter anzusetzen, da das Einkommensteuerrecht keine eigene Regelung für die Bewertung einer solchen Forderung enthält (zum Ansatz der Forderung in der Aufgabebilanz s. BFH-Urteil vom 12. Oktober 2005 VIII R 66/03, BFHE 211, 458, BStBl II 2006, 307; aus dem Schrifttum z.B. Schmidt/Wacker, EStG, 36. Aufl., § 16 Rz 278; Kobor in Herrmann/Heuer/Raupach –HHR–, § 16 EStG Rz 415 ("Stundung"), und HHR/Kulosa, § 16 EStG Rz 582; Blümich/ Schallmoser, § 16 EStG Rz 590, 592; Stahl in Korn, § 16 EStG Rz 186, 205). Gemeiner Wert einer gestundeten Kapitalforderung ist der Nennwert (§ 12 Abs. 1 BewG), wenn nicht besondere Umstände einen höheren oder geringeren Wert begründen (s. zum Ganzen BFH-Urteil vom 19. Januar 1978 IV R 61/73, BFHE 124, 327, BStBl II 1978, 295, unter I.1.a). |
|
|
f) Der Ansatz von Einkünften des Klägers aus der Veräußerung des Mandantenstamms in Höhe von 399.422,80 EUR im Streitjahr ist auf dieser Grundlage materiell-rechtlich unzutreffend, da der Veräußerungspreis trotz der langfristigen verzinslichen Stundung, die mit der B-GmbH vereinbart wurde, zum Nennwert in der Aufgabebilanz auf den 31. Dezember 2002 zu erfassen ist. Anhaltspunkte für besondere Umstände i.S. des § 12 Abs. 1 Satz 1 BewG sind im Streitfall nicht erkennbar. |
|
|
aa) Die Berücksichtigung besonderer Umstände i.S. des § 12 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 BewG bei Bewertung der Forderung setzt voraus, dass sie der Kapitalforderung immanent sind (vgl. BFH-Urteile vom 17. Februar 2010 II R 23/09, BFHE 229, 363, BStBl II 2010, 641, m.w.N.; vom 12. Mai 2016 II R 39/14, BFHE 255, 286, BStBl II 2017, 63). Das trifft z.B. auf unverzinsliche, niedrig- oder hochverzinsliche Forderungen i.S. des § 12 Abs. 1 Satz 2 BewG zu. Die Verzinsung einer gestundeten Forderung zum Zinssatz von 8 % wie im Streitfall ist aber weder eine zu niedrige noch eine zu hohe Verzinsung im Sinne der Regelung (s. die gleich lautenden Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 7. Dezember 2001, BStBl I 2001, 1041, unter II.1.2). |
|
|
bb) Auch die Voraussetzungen des § 12 Abs. 3 BewG für eine Abzinsung der Forderung des Klägers gegen die B-GmbH in der Aufgabebilanz zum 31. Dezember 2002 sind nicht gegeben, da für den Zeitraum der zinsfreien Stundung vom 31. Dezember 2002 bis zum 31. Januar 2003 der in der Vorschrift verlangte Stundungszeitraum von mehr als einem Jahr nicht erreicht wird (s. dazu Senatsurteil vom 21. Oktober 1980 VIII R 190/78, BFHE 132, 38, BStBl II 1981, 160). |
|
|
cc) Schließlich ist für die Höhe der Einkünfte des Klägers im Streitjahr nicht erheblich, ob der Veräußerungspreis in der Aufgabebilanz zum 31. Dezember 2002 mit einem zu schätzenden Abschlag vom Nennwert anzusetzen sein könnte, weil schon im Zeitpunkt der Veräußerung des Mandantenstamms an die B-GmbH ernsthaft zweifelhaft gewesen sein könnte, ob diese die Kaufpreisforderung würde erfüllen können. Bei der Schätzung des Wertes einer Kaufpreisforderung in der Aufgabebilanz kann zwar die spätere tatsächliche Entwicklung der Verhältnisse von Bedeutung sein, wenn sie die Verhältnisse aufhellt (Senatsurteile vom 11. Dezember 1990 VIII R 37/88, BFH/NV 1991, 516; vom 27. April 1993 VIII R 27/92, BFHE 171, 392, BStBl II 1994, 3; BFH-Urteil in BFHE 124, 327, BStBl II 1978, 295). Wäre aber in der Aufgabebilanz zum 31. Dezember 2002 zunächst ein Abschlag bei der Bewertung der Forderung des Klägers vorzunehmen, könnte die tatsächliche Vereinnahmung eines höheren Kaufpreises im Streitjahr –auf Grundlage der vom FG festgestellten Zahlungen der B-GmbH und/oder der streitigen Verfügungen des Klägers über die Kaufpreisforderung– dennoch nicht zu Einkünften des Klägers im Streitjahr führen. Der tatsächlich vereinnahmte Mehrbetrag könnte nur auf den nachträglich zu erhöhenden Ansatz des Veräußerungspreises in der Aufgabebilanz zum 31. Dezember 2002 zurückwirken (vgl. allgemein Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 172, 66, BStBl II 1993, 897; zur rückwirkenden Änderung eines Veräußerungspreises im Rahmen der Ermittlung des Aufgabegewinns s. BFH-Urteil vom 10. Februar 1994 IV R 37/92, BFHE 174, 140, BStBl II 1994, 564; Senatsurteil in BFHE 211, 458, BStBl II 2006, 307; zur tatsächlichen Vereinnahmung eines höheren als des zunächst angesetzten Betrags als rückwirkendes Ereignis Schmidt/Wacker, a.a.O., § 16 Rz 282). |
|
|
3. Die Sache ist spruchreif. Der Ansatz eines Veräußerungsgewinns aus der Übertragung des Mandantenstamms an die B-GmbH in den Änderungsbescheiden für das Streitjahr vom 12. Mai 2009 und 14. Juni 2012 ist rechtswidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Der Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr vom 14. Juni 2012 ist wie beantragt zu ändern, indem die Einkünfte des Klägers aus selbständiger Arbeit um den bislang erfassten Veräußerungsgewinn aus der Übertragung des Mandantenstamms auf die B-GmbH in Höhe von 399.422,80 EUR gemindert werden. |
|
|
4. Die Steuerberechnung wird gemäß § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO dem FA übertragen. |
|
|
5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. |
|