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Die Revision ist unbegründet und nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Das FG hat die Ansparabschreibung zu Recht versagt. Der Senat kann dahingestellt sein lassen, ob es, wie das FA erwägt, bereits an einer verbindlichen Bestellung der anzuschaffenden Wirtschaftsgüter gemangelt haben könnte. Eine Ansparabschreibung hat schon deshalb nicht gebildet werden können, weil zu dem Zeitpunkt, in dem sie geltend gemacht worden ist, kein einkommensteuerrechtlich relevanter Betrieb vorhanden war. |
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1. Nach § 7g Abs. 3 EStG a.F. konnten Steuerpflichtige, die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG ermitteln, für bestimmte Betriebe unter weiteren, hier nicht streitigen, Voraussetzungen für die künftige Anschaffung oder Herstellung eines Wirtschaftsguts i.S. des § 7g Abs. 1 EStG a.F. (neue bewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens) eine den Gewinn mindernde Rücklage bilden (Ansparabschreibung). Die Rücklage durfte 40 vom Hundert der Anschaffungs- oder Herstellungskosten des begünstigten Wirtschaftsguts nicht überschreiten, das der Steuerpflichtige voraussichtlich bis zum Ende des zweiten auf die Bildung der Rücklage folgenden Wirtschaftsjahres anschaffen oder herstellen wird. § 7g Abs. 6 EStG a.F. ermöglichte den Steuerpflichtigen, die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln, eine entsprechende Betriebsausgabe (Abzug). § 7g Abs. 7 EStG a.F. enthielt hier ebenfalls nicht streitige Erleichterungen für Existenzgründer. |
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a) Die Ansparabschreibung nach § 7g EStG a.F. konnte nur für einen werbenden Betrieb gebildet werden, der aktiv am wirtschaftlichen Verkehr teilnimmt (vgl. Senatsurteil vom 27. September 2001 X R 4/99, BFHE 196, 563, BStBl II 2002, 136, unter II.2.). Der Senat hat sich hierfür auf die Überlegung gestützt, dass § 7g EStG a.F. Investitionen und insbesondere Existenzgründungen fördern, die Wettbewerbssituation der geförderten Betriebe verbessern, ihre Liquidität und Eigenkapitalbildung unterstützen und ihre Investitions- und Innovationskraft stärken wollte. |
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b) Aus der in § 7g EStG a.F. enthaltenen Formulierung "voraussichtliche" Investition hat der Bundesfinanzhof (BFH) gefolgert, dass zu prüfen ist, ob der Ansparabschreibung eine (noch) durchführbare, objektiv mögliche Investition zugrunde liegt (im Einzelnen Senatsurteil vom 19. September 2002 X R 51/00, BFHE 200, 343, BStBl II 2004, 184, unter II.4.). |
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Dies war der innere Grund dafür, dass eine Ansparabschreibung nach § 7g Abs. 3 EStG a.F. auch nicht mehr gebildet werden konnte, wenn die Vornahme der vom Steuerpflichtigen am Bilanzstichtag bzw. am Ende des betreffenden Wirtschaftsjahres (vorgeblich) geplanten Investitionen im Zeitpunkt der Erstellung des entsprechenden Jahresabschlusses und dessen Einreichung beim FA wegen zwischenzeitlicher Veräußerung oder Aufgabe des Betriebs nicht mehr realisiert werden konnte. Dasselbe galt, wenn der Steuerpflichtige seinen Betrieb im maßgeblichen Zeitpunkt der Einreichung des Jahresabschlusses beim FA zwar noch nicht veräußert oder aufgegeben, jedoch bereits einen dahingehenden Entschluss gefasst hatte (vgl. BFH-Urteile vom 13. Mai 2004 IV R 11/02, BFH/NV 2004, 1400, unter 1.; Senatsurteile vom 17. November 2004 X R 41/03, BFH/NV 2005, 848, unter II.2., 3.a; vom 20. Dezember 2006 X R 31/03, BFHE 216, 288, BStBl II 2007, 862, unter II.4.d; vom 28. November 2007 X R 43/06, BFH/NV 2008, 554, unter II.4.). |
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c) Ein Liebhabereibetrieb ist nach § 7g EStG a.F. nicht begünstigt (BFH-Urteil vom 1. August 2007 XI R 47/06, BFHE 218, 509, BStBl II 2008, 106, unter II.3.). Die betriebliche Tätigkeit eines Liebhabereibetriebs ist einkommensteuerlich unbeachtlich (allgemeine Ansicht, vgl. u.a. Senatsurteil vom 11. Mai 2016 X R 15/15, BFHE 254, 526, BStBl II 2017, 112, m.w.N.), so dass es sich erst recht nicht um einen werbenden Betrieb im o.g. Sinne handeln kann. Da der Steuerpflichtige insoweit nicht der Einkommensteuer unterliegt, wäre es gar nicht möglich, für einen solchen Betrieb eine einkommensteuerliche Vergünstigung zu gewähren. Dabei macht es keinen Unterschied, ob dieser Betrieb von seiner Gründung an ein Liebhabereibetrieb war oder erst nachträglich zu einem solchen geworden ist. Die betriebliche Tätigkeit wird in beiden Fällen einkommensteuerrechtlich nicht erfasst. Daran ändert sich auch dadurch nichts, dass ein Liebhabereibetrieb u.U. zu späterer Zeit wieder zu einem werbenden Betrieb werden kann. |
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Etwas Gegenteiliges ergibt sich nicht aus dem vorgenannten Senatsurteil in BFHE 254, 526, BStBl II 2017, 112. Zwar kann, wie sich aus dieser Entscheidung ergibt, die Veräußerung eines Liebhabereibetriebs eine Betriebsveräußerung i.S. des § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG darstellen, wenn es sich um einen zum Liebhabereibetrieb gewandelten vormaligen Gewerbebetrieb handelt. Dies führt aber folgerichtig nur zur Realisation der in der einkommensteuerlich relevanten Phase des Betriebs entstandenen stillen Reserven und bewirkt gerade keine einkommensteuerliche Erfassung von Wertveränderungen, die in der Liebhabereiphase entstanden sind. Das sog. eingefrorene Betriebsvermögen des vormals aktiven Betriebs konserviert den bei Übergang zur Liebhaberei vorhandenen Wert, bleibt aber von Vorgängen der Liebhabereiphase unbeeinflusst. |
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2. Der Übergang von einem steuerlich relevanten Betrieb zu einem Liebhabereibetrieb stellt zwar keine Betriebsaufgabe dar, ist aber hinsichtlich der Voraussetzungen des § 7g EStG a.F. einer Betriebsaufgabe oder -veräußerung gleichzustellen. Damit ist nicht die Aussage verbunden, es handele sich um eine (endgültige) Betriebsaufgabe. Deshalb steht dies auch nicht im Widerspruch zu den Grundsätzen des Senatsurteils in BFHE 254, 526, BStBl II 2017, 112, in dem es um die Voraussetzungen eines anderen einkommensteuerrechtlichen Tatbestands geht. |
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a) Ist ein Betrieb zu einem Liebhabereibetrieb geworden, ist eine Investition i.S. des § 7g EStG a.F. objektiv nicht mehr denkbar, weil eine solche Investition nur in einem einkommensteuerrechtlich aktiven Betrieb möglich ist. Sie kann zwar tatsächlich durchgeführt werden, ist aber im Rahmen von § 7g EStG a.F. irrelevant. Wird der Jahresabschluss, in dem die Ansparabschreibung gebildet ist, erst eingereicht, wenn der Betrieb bereits in die Liebhabereiphase übergegangen ist, fehlt es demnach an einer voraussichtlichen Investition im Rechtssinne. Insoweit verhält es sich nicht anders, als wenn der Betrieb gänzlich aufgegeben oder veräußert worden wäre. Diesen Rechtsgrundsätzen entsprechend hat der BFH die Bildung einer Ansparabschreibung in einem unstreitig aktiven Betrieb, der unter Zurückbehaltung eines Restbetriebs nach dem Bilanzstichtag und vor der Geltendmachung der Ansparabschreibung veräußert worden war, u.a. davon abhängig gemacht, dass der Restbetrieb nicht als Liebhabereibetrieb zu qualifizieren wäre (BFH-Urteil in BFHE 218, 509, BStBl II 2008, 106, unter II.3.). |
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b) Im Gegensatz zur Auffassung der Kläger wird auch nicht etwa mit steuerlicher Rückwirkung über die Qualifikation als Liebhabereibetrieb entschieden. |
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aa) Wie das FG zutreffend ausgeführt hat, ist die Gewinnerzielungsabsicht entscheidendes Kriterium für die Abgrenzung zwischen gewerblicher Tätigkeit und Liebhaberei. Es handelt sich um eine innere Tatsache. Auf ihr Vorhandensein kann nur anhand äußerer Umstände in Gestalt von Hilfstatsachen geschlossen werden, zu denen nicht zuletzt die tatsächliche Entwicklung des Betriebs gehört. Diese Hilfstatsachen wiederum können auch nach dem maßgebenden Veranlagungszeitraum entstehen und für die Würdigung in Bezug auf die innere Tatsache der Einkünfteerzielungsabsicht entscheidend sein (vgl. etwa Senatsurteil vom 21. August 2013 X R 20/10, BFH/NV 2014, 524, unter II.2.b bb (1); dazu auch BFH-Urteil vom 7. April 2016 IV R 38/13, BFHE 253, 390, BStBl II 2016, 765, unter II.1.c). |
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bb) Um eine steuerliche Rückwirkung handelt es sich bei diesem Vorgang gleichwohl nicht. Die Gewinnerzielungsabsicht im Veranlagungszeitraum ist zu diesem Zeitpunkt entweder abschließend und endgültig vorhanden oder nicht vorhanden; sie kann denknotwendig nicht von später sich entwickelnden Umständen abhängen, insbesondere nicht von der wirtschaftlichen Entwicklung des Betriebs. Diese Umstände fungieren lediglich als Indizien oder Beweismittel im Rahmen der Tatsachenfeststellung, die naturgemäß erst im Nachhinein möglich ist. |
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c) Maßgebender Beurteilungszeitpunkt für die Frage, ob die Investition noch möglich ist, ist die Erstellung des entsprechenden Jahresabschlusses und dessen Einreichung beim FA. Es verhält sich insoweit ebenso wie im Falle der Betriebsaufgabe oder -veräußerung. Der Einwand der Kläger, es sei auf den Bilanzstichtag abzustellen, da der Zeitpunkt der Erklärungsabgabe Zufallsergebnisse erzeugen könne und ein Übergang zur Liebhaberei nach dem Bilanzstichtag ein wertbegründender Faktor sei, steht zu dem bilanzrechtlichen Grundsatz der Wertaufhellung im Widerspruch. |
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aa) Nach § 252 Abs. 1 Nr. 4 des Handelsgesetzbuchs (HGB) i.V.m. § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG sind bei Ansatz und Bewertung von Wirtschaftsgütern alle vorhersehbaren Risiken und Verluste, die bis zum Abschlussstichtag entstanden sind, zu berücksichtigen, selbst wenn diese erst zwischen dem Abschlussstichtag und dem Tag der Aufstellung des Jahresabschlusses bekannt geworden sind. Wertaufhellend sind nur solche Umstände, die zum Bilanzstichtag bereits objektiv vorlagen und nach dem Bilanzstichtag, aber vor dem Tag der Bilanzerstellung lediglich bekannt oder erkennbar wurden. Der Wertaufhellungszeitraum endet spätestens mit der gesetzlichen Frist für die Aufstellung des Jahresabschlusses (vgl. BFH-Urteil vom 4. Februar 2014 I R 53/12, BFH/NV 2014, 1016, unter II.2.d aa). Über das Tatbestandsmerkmal "voraussichtlich" wohnt der Ansparabschreibung ein prognostisches Element inne. Der BFH hat daher folgerichtig in Bezug auf Betriebsaufgabe und -veräußerung diejenigen Umstände, die für oder gegen die Durchführbarkeit der Investition sprachen, nämlich die Aufgabe oder Veräußerung selbst oder den Entschluss hierzu, als wertaufhellenden Faktor betrachtet. |
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bb) Angesichts der in § 7g Abs. 6 EStG a.F. vorgesehenen Gleichstellung der bilanzierenden Steuerpflichtigen mit denen, die ihren Gewinn mittels Einnahme-Überschuss-Rechnung ermitteln, gelten diese Grundsätze für die Einreichung der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG entsprechend. |
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cc) Steht nicht eine Betriebsaufgabe oder -veräußerung in Rede, sondern ein Übergang zur Liebhaberei, so ist maßgebender Beurteilungszeitpunkt ebenfalls die Erstellung des entsprechenden Jahresabschlusses und dessen Einreichung beim FA. Es besteht kein Anlass, hier eine abweichende Betrachtung vorzunehmen. Den Klägern ist zwar zuzustimmen, dass der Übergang zur Liebhaberei nach dem Bilanzstichtag ein neues Ereignis darstellt. Es verhält sich insoweit allerdings nicht anders als bei einer Betriebsaufgabe, bei der der BFH mit Rücksicht auf die Voraussetzungen des § 7g EStG a.F. ebenfalls den Rückbezug der nach dem Abschlussstichtag eingetretenen Entwicklungen verlangt. |
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Anlass zu einer anderen Beurteilung besteht auch nicht etwa deshalb, weil der Zeitpunkt des Übergangs zur Liebhaberei im Einzelfall zweifelhaft und umstritten sein kann. Soweit die Feststellung der Tatsachen, die die Existenz eines Betriebs, den Übergangszeitpunkt zum Liebhabereibetrieb und folglich auch die nicht mehr gegebene Berechtigung zur Bildung einer Ansparabschreibung begründen, im Einzelfall schwierig sein mag, rechtfertigt das keine Abweichung von grundlegenden bilanziellen Prinzipien. Die Entscheidungsfindung hierüber stellt jedenfalls keine Willkür dar, wie die Kläger meinen. |
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dd) Selbst wenn im Gegensatz zu der vorgenannten Rechtsprechung der Auffassung der Kläger insoweit zu folgen wäre, als die Einreichung der Steuererklärung als zufälliger Zeitpunkt ein ungeeigneter Maßstab wäre, müsste zur Vermeidung von Wertungswidersprüchen zu § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB nicht etwa der Bilanzstichtag, sondern der Zeitpunkt maßgebend sein, zu dem der Jahresabschluss bzw. die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG spätestens beim FA hätte eingereicht sein müssen. |
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3. Nach diesen Maßstäben hat das FG der Klägerin zu Recht eine Ansparabschreibung im Jahre 2001 versagt. |
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a) Stichtag für die Beurteilung, ob die Investition objektiv noch möglich war, ist der 9. September 2002. An diesem Tage hat die Klägerin ihre Gewinnermittlung beim FA eingereicht. |
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b) Das FG hat offengelassen, ob die Klägerin nach März 2002 überhaupt noch mit einem Schreib- und Büroservice selbständig tätig gewesen ist, ist aber davon ausgegangen, dass es der Klägerin jedenfalls seit April 2002 an der Gewinnerzielungsabsicht für diese etwaige betriebliche Betätigung gefehlt habe. Dabei handelt es sich um eine tatsächliche Würdigung, die den Senat nach § 118 Abs. 2 FGO grundsätzlich bindet. In Bezug auf diese Feststellungen sind keine Revisionsgründe vorgebracht. Die Kläger setzen im Revisionsverfahren lediglich ihre eigene Würdigung an deren Stelle. Sie zeigen auch nicht auf, inwiefern das FG den Sachverhalt hätte weiter ermitteln sollen, sondern ziehen aus dem bekannten Sachverhalt abweichende Schlüsse. |
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4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO. |
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